I FSK 539/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 550/10 w sprawie ze skargi S. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. w G. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 550/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. na interpretację Ministra Finansów z 05 lutego 2010 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność podstawową w zakresie świadczenia usług finansowych. W przeważającej większości wykonuje działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług. Jednak w trakcie swojej bieżącej działalności stale wykonuje również czynności opodatkowane VAT, które w rejestrach VAT pojawiają się w praktyce w każdym okresie rozliczeniowym. Z tego powodu ma prawo do rozliczania części podatku naliczonego współczynnikiem struktury sprzedaży VAT, zgodnie z artykułami 90 - 92 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). W marcu 2009 r. S. dokonała aportu do spółki komandytowo - akcyjnej. Przedmiotem aportu były składniki majątkowe, które nie były funkcjonalnie ze sobą powiązane i nie tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składnikami majątkowymi, wchodzącymi w skład aportu były np.: komputery, przedmioty wyposażenia biurowego, meble, telefony, samochody, system zasilania awaryjnego, klimatyzacja, części nieruchomości. W zakres dokonanego aportu nie weszły natomiast zobowiązania, umowy przychodowe lub kosztowe, pracownicy, czy wierzytelności. Składniki majątkowe, wchodzące w skład aportu, były nabywane w okresie od 2004 do 2009 r. i w większości wykorzystywane w bieżącej działalności. Część z tych składników została jednak zakupiona wyłącznie w celu wniesienia ich aportem, bez uprzedniego wykorzystania w bieżącej działalności. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wyjaśniła, że wszystkie składniki będące przedmiotem aportu były uprzednio wykorzystywane w bieżącej działalności. Wnioskodawczyni wskazała, że nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem składników majątku w okresie od 2004 do 2009 r. W odniesieniu do towarów nabytych w roku dokonania aportu, odliczenie powinno nastąpić w opinii S., w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT, natomiast w odniesieniu do pozostałych składników majątku odliczenie podatku będzie następowało w trybie art. 91 ustawy o VAT. Wskazała również, że przedmiotem aportu były również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w rozumieniu podatku dochodowego podlegające amortyzacji i zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000 zł, nabyte w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. W odniesieniu do części tych składników majątku okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ww. ustawy upłynął. Poza tym wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem aportu były również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nabyte w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. W odniesieniu do części składników majątku, do których ma zastosowanie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT okres przewidywanej w nim korekty upłynął. Wnioskodawczyni wskazała, że dokonując aportu wskazanych składników majątkowych skorzystała ze zwolnienia, o którym mowa w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 – dalej: "rozporządzenie z 28 listopada 2008 r."). Ponadto w kolejnym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, iż powodem "niewykonania" prawa do odliczenia przez nią był udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, nieprzekraczający 2%. Wyjaśniono dodatkowo, że wśród składników majątkowych będących przedmiotem aportu, nabytych w okresie od 1 czerwca 2005 r. do dnia wniesienia aportu znajdują się takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i zostały przez Wnioskodawczynię zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł oraz że wśród składników majątkowych będących przedmiotem aportu, nabytych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. znajdują się takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 3.500 zł W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym S. zapytała: Czy, z uwagi na brak wprowadzenia zwolnienia od podatku dla aportów w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych, uprzednio wykorzystywanych w bieżącej działalności, będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu lub art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE dla dóbr inwestycyjnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie S. wskazała, że na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE dokonanie aportu jest czynnością podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu VAT. Państwa członkowskie mogą w myśl art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE zdecydować o wyłączeniu aportu z zakresu opodatkowania. Natomiast jeżeli państwo członkowskie wyraźnie nie wprowadzi w swoich przepisach krajowych wyłączenia z VAT dla aportów, wówczas aport jest czynnością opodatkowaną. Wnioskodawczyni podniosła, że na gruncie ustawy o VAT, przepisów niniejszej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonanie aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, będzie więc poza zakresem opodatkowania VAT. Jednakże składniki majątkowe wchodzące w skład dokonanego aportu nie tworzą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani tym bardziej przedsiębiorstwa, ponieważ nie są ze sobą powiązane. Przedmiotowy wkład niepieniężny jest szeregiem ruchomości lub części nieruchomości, przez co nie ulega wątpliwości, że aport jest objęty zakresem VAT. W kwestii prawa do odliczenia przy aporcie, S. zajęła stanowisko, że skoro aport jest w Dyrektywie 2006/112/WE czynnością z założenia opodatkowaną, to zgodnie z podstawową zasadą systemu VAT oraz zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z tą transakcją (w tym np. towarów będących przedmiotem aportu). Prawo do odliczenia w momencie dokonania aportu mogłoby ulec zmianie wyłącznie, jeżeli aport zostałby objęty, na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnieniem. Jednakże zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają arbitralnego prawa do wprowadzenia zwolnienia aportów z VAT. Zwolnienie z VAT można wprowadzić tylko wyjątkowo, jeżeli Dyrektywa 2006/112/WE zawiera wyraźny przepis, który pozwala lub nakazuje wprowadzić zwolnienie. Nie ma jednakże w niej przepisu, który przyznawałby państwom członkowskim prawo do zastosowania zwolnienia wobec aportów, a Polska nie wystąpiła w tym zakresie o możliwość stosowania środka specjalnego. Tym niemniej, wbrew postanowieniom Dyrektywy 2006/112/WE, w przepisach polskich aport był, od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r.,traktowany jako czynność obligatoryjnie zwolniona z VAT. Wbrew podstawowym regulacjom dotyczącym prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartym w Dyrektywie 2006/112/WE, na gruncie polskich przepisów przy dokonywaniu aportu nie przysługiwało prawo do odliczenia od towarów będących przedmiotem aportu. Zdaniem wnioskodawcy sytuacja taka była sprzeczna z Dyrektywą 2006/112/WE - po pierwsze, poprzez samo wprowadzenie zwolnienia i po drugie, poprzez odebranie prawa do odliczenia VAT przy wnoszeniu aportów. Skoro przepisy Dyrektywy 2006/112/WE określają zasadę, że aport jest czynnością opodatkowaną i przy jego dokonaniu prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, to przepisy polskie nie mogą zmieniać tej zasady, bez wyraźnej dyspozycji zawartej w przepisach samej Dyrektywy 2006/112/WE. S. stwierdziła, że sam ustawodawca dostrzegł, że zwolnienie aportów z VAT jest niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Sprzeczność ta była powodem usunięcia przepisu dotyczącego obligatoryjnego zwolnienia z VAT aportów z rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., w celu dostosowania polskich przepisów do przepisów Unii Europejskiej. W zakresie ograniczenia prawa do odliczenia S. wskazała, że przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą 2006/112/WE, nie mogą wpływać negatywnie na uprawnienia podatników przyznane bezpośrednio przez przepisy Dyrektywy. W przypadku braku poprawnej implementacji, podatnicy mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a państwo członkowskie ma obowiązek pominięcia sprzecznych z nią przepisów krajowych. Jednakże, jeżeli przepisy krajowe są dla podatników korzystniejsze, państwa członkowskie nie mogą powoływać się na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE przeciwko podatnikom. Z powyższych twierdzeń Wnioskodawczyni wywiodła, że podatnicy mogą wybierać te regulacje, które są dla nich korzystne i na nich opierać swoje postępowanie. Jeżeli więc przepisy Dyrektywy 2006/112/WE dają prawo do odliczenia VAT przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, to podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotów, będących przedmiotem aportu, nawet jeżeli z przepisów krajowych wynika co innego z uwagi na zwolnienie. "Polskie" zwolnienie aportów nie może więc w żaden sposób ingerować w prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługującego przy zakupie przedmiotów aportu, które to prawo zostało przyznane bezpośrednio przez Dyrektywę 2006/112/WE. Mając na względzie tę zasadę, zwolnienie aportu, zastosowane przez S. z uwagi na ówczesne brzmienie przepisów polskich, nie miało wpływu na prawo do odliczenia. Z drugiej strony, zachowanie prawa do odliczenia przez S. przy dokonywaniu aportu, nie oznacza, że powinien był opodatkować czynność aportu. Wobec powyższego zdaniem S. przysługiwało jej prawo do zastosowania zwolnienia dla dokonania aportu, na podstawie § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., jednocześnie miała ona prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotów będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu, lub art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE dla dóbr inwestycyjnych. Wnioskodawczyni wskazała, że pomimo sprzeczności zwolnienia aportów z Dyrektywą VAT, zastosowała zwolnienie, z uwagi na brak w ustawie o VAT regulacji dotyczących tego zagadnienia. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, wniesienie przez S. wkładu niepieniężnego w formie aportu, dokonane w marcu 2009 r., stanowiło czynność zwolnioną od podatku, na podstawie § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. Organ podkreślił, że zarówno przepisy krajowe, jak i unijne uzależniają prawo do odliczania podatku od wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby transakcji opodatkowanych. W ocenie organu, podatnik może odliczyć kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży, ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (tzw. proporcja wstępna). Istotne jest przy tym to, że jeżeli proporcja wstępna: 1. przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 (art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT); 2. nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). Organ wskazując na art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnił, że skoro zarówno przy nabyciu przedmiotowych składników majątkowych nie przysługiwało S. prawo do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na dokonywanie generalnie czynności zwolnionych od podatku, których proporcja w stosunku do ogółu czynności stanowiła co najmniej 98%), a następnie przy wniesieniu w drodze aportu do innej spółki prawo to nie uległo zmianie (gdyż aport był zwolniony na mocy § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r.), to w żadnym momencie te składniki majątkowe nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej w takim stopniu, aby dały prawo do obniżenia podatku należnego. Z uwagi na fakt, że w okresach, w których były poszczególne składniki nabywane nie przysługiwało prawo do odliczenia (wysokość wyliczanej proporcji nie przekroczyła 2%), natomiast w miesiącu wniesienia aportu nie wystąpiło prawo obniżenia podatku należnego, gdyż czynność ta była zwolniona od podatku, Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych ani poprzez korektę odpowiednich deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani poprzez korektę dokonaną w trybie art. 91 ustawy o VAT. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie może zostać zastosowany art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE bowiem jej przepisy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost i pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o VAT regulując ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie. Zdaniem organu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE pozwalał państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazał również, że przepis ten nadaje uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie, jakimi są aktywa spółki. Uprawnienie wynikające z komentowanego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możliwość zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r., do 30 listopada 2008 r. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączył z opodatkowania tym podatkiem zbycie przedsiębiorstwa oraz jego części będącej zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans, natomiast z dniem 1 grudnia 2008 r., zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym zdaniem organu, brak jest podstaw do stosowania w przedmiotowej sprawie wprost przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ dodał, że konstrukcja art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE sprawia, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma zastosowania do aportu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Tym samym państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzję co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji. Organ wskazał, że w treść art. 19 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE umożliwia państwom członkowskim podjęcie niezbędnych kroków w celu niedopuszczenia do zakłócenia konkurencji na skutek wyłączenia z opodatkowania towarów zbywanych w ramach przedsiębiorstwa, w przypadku, gdy nabywca nie jest podmiotem uprawnionym do odzyskania całości podatku naliczonego. Gdyby bowiem podmiot przekazujący towary odzyskał całą kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów, następnie sprzedanych (bez podatku) podmiotowi prowadzącemu działalność zwolnioną od podatku, wówczas towary te nie zostałyby opodatkowane na żadnym stadium obrotu, co prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Zdanie trzecie tego artykułu daje również możliwość przyjęcia "wszelkich niezbędnych środków" w celu wyeliminowania sytuacji prawnych, które mogłoby być wykorzystane przez podatników do dokonywania nadużyć. W ocenie Ministra Finansów, Państwa Członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia nadużyć podatkowych. Polski ustawodawca nie uznał nabywcy majątku (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) za podatnika jako następcę prawnego przejmującego ogół praw i obowiązków swego poprzednika (tu - wnoszącego aport). Natomiast zwolnienia określone w Tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE nie mają charakteru wyłącznego i nie wyczerpują katalogu zwolnień przedmiotowych. Organ podkreślił, że przyjęcie stanowiska Wnioskodawczyni, uznającego możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych czynności powodowałoby naruszenie podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, polegającej na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty zapłaconego podatku przy nabyciu towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Minister Finansów po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa pismem z 1 kwietnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. zarzuciła indywidualnej interpretacji naruszenie: art. 19, 168 i 188 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 14c i 14e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), a także to, że została wydana z pominięciem stanowiska zawartego we wniosku. Dodatkowo strona wskazała, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do argumentów dotyczących sprzeczności przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. z postanowieniami Dyrektywy oraz konsekwencji z tego faktu płynących, w związku z czym zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c O.p., gdyż w istocie nie zawiera uzasadnienia i prawidłowości stanowiska organu. W opinii skarżącej przedmiotowa interpretacja została wydana tez z naruszeniem 14e § 1 O.p., gdyż w jej treści pominięto w całości przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca zacytowała fragmenty wyroków WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08 oraz WSA w Poznaniu z 6 października 2009 r., o sygn. akt SA/Po 708/09. Skarżąca stwierdziła, iż ma prawo do odliczania podatku naliczonego od składników majątkowych wchodzących do przedmiotu aportu bezpośrednio w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra Finansów art. 19, art. 168 i art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem w jego ocenie organ dokonał prawidłowej wykładni. W zaskarżonej interpretacji nie doszło również do naruszenia art. 14c oraz 14e O.p. – w tym zakresie organ wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie z powołaniem się na konkretne normy prawne. Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, że skoro zarówno przy nabyciu przedmiotowych składników majątkowych nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie przy wniesieniu w drodze aportu do innej spółki prawo to nie uległo zmianie (gdyż aport był zwolniony na mocy § 38 powołanego rozporządzenia, to w żadnym momencie te składniki majątkowe nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej w takim stopniu, aby dały prawo do obniżenia podatku należnego. Z uwagi na fakt, że w okresach, w których były poszczególne składniki nabywane nie przysługiwało prawo do odliczenia, natomiast w miesiącu wniesienia aportu nie wystąpiło prawo obniżenia podatku należnego, gdyż czynność ta była zwolniona od podatku, Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych ani poprzez korektę odpowiednich deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani poprzez korektę dokonaną w trybie art. 91 ustawy. Sąd podkreślił, że w sytuacji gdy wniesienie aportu zostało przez strony potraktowane jako zwolnione od podatku VAT i w związku z tym podatek od tej transakcji nie został uiszczony, to było to działanie zgodne z przepisami krajowymi i organy podatkowe nie są uprawnione do uznania takiego zachowania stron transakcji za sprzeczne z prawem. Wniesienie aportu, potraktowane, jako czynność zwolniona od podatku VAT, zapoczątkowało taką sytuację, że od tej czynności nie został naliczony podatek VAT, w związku z czym nie można było wykazać prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, gdyż podatek ten w ogóle nie wystąpił. 6. S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: P.p.s.a.") w zw. z art. 14c §1 i §2 O.p., poprzez nieuchylenie indywidualnej interpretacji, mimo że wbrew dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. wydana interpretacja nie zawierała odniesienia się do argumentacji skarżącej; b) art. 146 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 14a i 14e §1 O.p., poprzez nieuchylenie indywidualnej interpretacji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 14a i 14e §1 O.p., polegającym na pominięciu ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, tj. bez uwzględnienia linii orzeczniczej sądów administracyjnych i bez odniesienia się do argumentacji zawartej w powołanych przez skarżącą wyrokach; c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nieodniesienie się do argumentów skarżącej przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania ich nietrafności, faktyczny brak jakiejkolwiek analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: a) art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, iż art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE upoważnia Państwa Członkowskie do dowolnego określenia zakresu zwolnień z podatku od towarów i usług; 3. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: a) § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w drodze jego powołania mimo sprzeczności z art. 131 i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE; b) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmowę jego zastosowania mimo zaistnienia okoliczności uzasadniających jego bezpośrednie zastosowanie; b) art. 188 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zastosowanie przepisu w części dotyczącej sytuacji, gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, zamiast zastosowania przepisu w części dotyczącej sytuacji, gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana; c) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na jego nieodniesieniu do czynności i wskutek powyższego naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji bądź w razie nieuznania zasadności zarzutów naruszenia postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie interpretacji Ministerstwa Finansów z 5 lutego 2010 r., nr [...]. W skardze kasacyjnej wniesiono także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. 7.1.W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. 7.2. Kwestia sporną jest natomiast to czy z uwagi na brak wprowadzenia zwolnienia od podatku dla aportów w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych, uprzednio wykorzystywanych w bieżącej działalności, będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu lub art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE dla dóbr inwestycyjnych. 7.3. Na wstępie rozważań na ten temat zauważyć należy, że przedmiotem aportu w rozpatrywanej sprawie były składniki majątkowe, które nie były funkcjonalnie ze sobą powiązane i nie tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składnikami majątkowymi, wchodzącymi w skład aportu były np.: komputery, przedmioty wyposażenia biurowego, meble, telefony, samochody, system zasilania awaryjnego, klimatyzacja, części nieruchomości. W zakres dokonanego aportu nie weszły natomiast zobowiązania, umowy przychodowe lub kosztowe, pracownicy, czy wierzytelności. 7.4. W zakresie wnoszenia aportów w postaci składników nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. zastosowanie miał przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r. – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r."). Zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku od towarów i usług były wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że iż zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r., sygn., akt I FSK 1591/09, czy też wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08 i I FSK 2038/08, z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09, z dnia 8 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 96/10; oraz z dnia 25 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 298/11 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej powołana jako CBOSA). W orzeczeniach tych podkreśla się bowiem, że Dyrektywa 2006/112/WE zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. W orzecznictwie podkreśla się również, że podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE zezwala więc na wyłączenie poza system podatku od towarów i usług takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art.6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., wyłączono z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca polski w przepisie tym implementował art.19 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy). Co do zasady wniesienie aportu w postaci składników majątkowych nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa winno być traktowane w stanie prawnym do 1 grudnia 2008 r. jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy o VAT z 2004r. Na podstawie jednak upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 ustawy o VAT Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepisy krajowe do 1 grudnia 2008r. czynność wniesienia aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art.6 ust.1 ustawy o VAT traktowały jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Regulacja w tym zakresie pozostawała jednak w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE. Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidywała. Polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE), na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 Szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art.13 VI Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". W tym zakresie odwoływano się również do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493), w którym stwierdzono, że “Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art.13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42 ). Postanowienia art.17 ust.1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym ( pkt 33)". W glosie aprobującej do tego wyroku stwierdzono, że "sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle glosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną" ( W. Varga, Glosa do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/el 2009). Zapatrywania te należy podzielić i uznać je za adekwatne także do sporu prawnego występującego w niniejszej sprawie. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r zastosowanie miał przepis § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008r., zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów pieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. 7.5. Zauważyć zatem należy, że do dnia 30 listopada 2008r. czynność wniesienia aportu objęta była zwolnieniem przewidzianym przez § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., natomiast po wejściu w życie z dniem 1 grudnia 2008r. kwestię tę regulował § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008r., zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009r. podatnik mógł sam zdecydować, czy opodatkowuje tę czynność, czy nie. 7.6. W tym miejscu należy rozważyć, czy danie podatnikowi takiego wyboru, choćby w pewnym okresie czasu, jest zgodne z prawem wspólnotowym, czy też nie. 7.7. Ta kwestia również była przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniu z dnia 9 sierpnia 2011r, o sygn. akt I FSK 984/10 ( publik. CBOSA.) stwierdzono, że wprowadzenie choćby osobnej możliwości wyboru zastosowania zwolnienia przewidzianego przez prawo krajowe, a nieprzewidzianego przez dyrektywę, należy uznać za tak samo niezgodne z tą dyrektywą, jak wprowadzenie wprost zwolnienia dla danej czynności. W konsekwencji "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. wniesienie wkładu niepieniężnego co do zasady(...) podlega opodatkowaniu, ale wprowadzenie możliwości zastosowania zwolnienia w pewnym okresie stanowi wyłom w zasadzie stosowania tylko zwolnień przewidzianych w dyrektywie, ponieważ fakt istnienia takiej możliwości czasowo, czy pozostawienie decyzji uznaniu podatnika, nie ma wpływu na ocenę, że prawo krajowe wyszło poza katalog zwolnień obowiązującej w stanie prawnym niniejszej sprawy Dyrektywy 112". Pogląd ten podziela również skład orzekający w przedmiotowej sprawie. 7.8. Zatem w rozpatrywanej w sprawie występuje niezgodność przepisu krajowego, podstawowego, z prawem wspólnotowym, co pozwala na powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy, jak też uzasadniony jest wniosek, że skoro zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE czynność wniesienia aportu jest opodatkowana podatkiem VAT, to zastosowanie zwolnienia przewidzianego w § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008r. nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu. 7.9. Sprzeczne natomiast z tym poglądem pozostaje stanowisko Sądu I instancji, który przyjął założenie, że skoro strona potraktowała aport jako zwolniony od podatku VAT to nie można wykazać prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, gdyż podatek ten w ogóle nie wystąpił. 7.10. Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego a w szczególności § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w drodze jego powołania mimo sprzeczności z art. 131 i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. 7.11. Powyższą wykładnią przepisów prawa materialnego będzie związany Sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę. 7.12. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c §1 i §2 O.p., poprzez nieuchylenie indywidualnej interpretacji, mimo że wbrew dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. wydana interpretacja nie zawierała odniesienia się do argumentacji skarżącej. Zgodnie z art.14c §1 O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W rozpatrywanej sprawie indywidualna interpretacja zawiera ocenę prawną i jej uzasadnienie. Nie można natomiast dopatrywać się naruszenia art. 14c O.p. tylko z tego powodu, że ocena prawna i jej uzasadnienie odbiega od stanowiska i argumentacji przedstawionej we wniosku o interpretację. 7.13. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 14a i 14e §1 O.p., poprzez nieuchylenie indywidualnej interpretacji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 14a i 14e §1 O.p., polegającym na pominięciu ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, tj. bez uwzględnienia linii orzeczniczej sądów administracyjnych i bez odniesienia się do argumentacji zawartej w powołanych przez skarżącą wyrokach. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby orzecznictwo prezentujące odmienne stanowisko od tego zaprezentowanego we wniosku, dotyczyło tożsamych stanów faktycznych i prawnych. 7.14. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzić należy, że zarzut ten usprawiedliwiony będzie tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem, polegającym na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Tak jest wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest czytelny, wyczerpująco wyjaśnia stanowisko tegoż Sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym. 7.15. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu I instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.