I SA/Wr 679/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki cywilnej T. B., M. S. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki cywilnej T.B. M.S. z siedzibą w L. kwotę 2.887 (słownie: dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].10.2014 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił spółce cywilnej A w osobach T.B. i M.S. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.260 zł. Organ stwierdził, że spółka niezgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u.") stosowała preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług 8% do czynności polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej (głównie szaf) z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, stałą zabudowę meblową należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego jej przytwierdzania do np. podłoża, ścian bądź sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem nie następuje zmiana parametrów użytkowych czy technicznych istniejącego budynku (lokalu). Wykonywane przez podatnika wyżej wymienione czynności nie stanowią także remontu oraz modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu (budynku) mieszkalnego w elementy wyposażenia nie stanowiące ich elementów konstrukcyjnych. W konsekwencji sprzedaż w postaci przedmiotowych usług winna podlegać opodatkowaniu według stawki 23%, określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy. W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że wykonywane przez nią zabudowy funkcjonują jako integralnie związane z konstrukcją budynku, lokalu, pomieszczenia, gdzie ściany, podłoga i sufit wykorzystywane są do mocowania elementów zabudowy. Elementy montuje się na stałe z konstrukcjami budynku. Elementy zabudowy są trwale związane oraz dopasowane do konkretnego miejsca montażu i nie nadają się do wtórnego wykorzystania bez utraty ich pierwotnej funkcjonalności, to znaczy, że nie można ich przenieść i wykorzystać w innym miejscu w tym samym budynku lub lokalu. Elementem dominującym w przedmiotowym przypadku jest unowocześnienie, ulepszenie, ale także podniesienie walorów użytkowych obiektu lub jego części, zaś wykonane na wymiar do konkretnego lokalu meble nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].01.2015 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ, powołując się na zeznania stron oraz świadków stwierdził, że montowane elementy mebli są indywidualnie dopasowywane i łączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku (np. ściany boczne) i przymocowywane za pomocą kołków rozporowych czy też kleju montażowego. Takie połączenie komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, jakkolwiek tworzy zabudowę spełniającą określoną funkcję użytkową, to nie powoduje, iż zostają spełnione warunki do uznania, że nastąpiła modernizacja obiektu budowlanego lub jego części. Tylko bowiem wykonanie robot w sposób istotnie ingerujący w parametry użytkowe i techniczne elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, pozwala - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - przyjąć, że konstrukcję obiektu lub walory użytkowe zmieniono w istotny sposób, a dalej, że doszło do modernizacji obiektu. Tymczasem, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że płyty meblowe były przytwierdzane do ścian, sufitów i podłóg zasadniczo za pomocą kołków rozporowych, listew i akrylu, a zatem nie były one trwale zespolone z budynkiem (lokalem) zaprawą murarską przy wykorzystaniu dodatkowych materiałów budowlanych takich jak np. cegły czy płyty kartonowo-gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwale uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których to materiałów nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu. Organ odwoławczy podsumował, że świadczone przez A czynności w zakresie wykonywania zabudowy meblowej nie stanowią budowy, remontu, modernizacji, jak i w sposób oczywisty termomodernizacji lub przebudowy, gdyż czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Wykonywana przez spółkę zabudowa stanowi natomiast wyposażenie budynku (lokalu). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do decyzji organu podatkowego spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 41 ust. 12-12c i art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 , dalej - "O.p."). W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że organ nie dokonał analizy stanu faktycznego w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2013 r. w sprawie I FPS 2/13, podczas gdy dokładna analiza uchwały winna doprowadzić organ do wniosku, że spółka prawidłowo zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, albowiem świadczone przez nią usługi miały charakter modernizacji obiektów budowlanych (ich części), zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Kluczowa dla oceny prawidłowości stanowiska organu, zajętego w zaskarżonej decyzji jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (publ. ONSAiWSA nr 1/2014, poz. 4). W sentencji tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu, oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką preferencyjną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy VAT. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że uznając za usługę wymienione czynności (wskazane świadczenie kompleksowe), wyjaśniono w uchwale, że elementem dominującym jest w takiej sytuacji ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego pomieszczenia, które następnie zostaną trwale połączone z tym obiektem, ma charakter subsydiarny, aczkolwiek konieczny do wykonania usługi. Wyprodukowane pod wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale połączone z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie prawno-gospodarczym tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego też względu dla celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych do sprzedaży mebli, które nie są produkowane pod parametry konkretnego obiektu budowlanego lub jego części. W omawianej uchwale wyjaśniono również, że preferencyjna stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wówczas, gdy montaż komponentów mebli następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie chodzi przy tym o jakiekolwiek wykorzystanie tych elementów konstrukcyjnych do wykonania zabudowy meblowo-kuchennej, ale wyłącznie takie, przez które konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku czy lokalu stworzy związek funkcjonalny spełniający jako całość określoną funkcję użytkową. Wyłącznie w takiej sytuacji zachodzą wszelkie znamiona modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Wnioskując więc a contrario, montaż komponentów meblowych, bez względu na stopień ich przetworzenia, do którego nie zostaną użyte w sposób istotny elementy konstrukcyjne budynku lub lokalu, nie korzysta z przymiotu czynności modernizacyjnych i nie jest objęty preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części dochodzi do podniesienia standardu użytkowego budynku lub lokalu, a więc jego wartości użytkowej. Należy przypomnieć, że z przepisu art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a.") wynika generalna moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota stanowi o wiążącej bezpośrednio wykładni przepisów prawnych i wiążącym pośrednio rozstrzygnięciu zagadnienia prawnego w zakresie orzeczniczym wszystkich składów orzekających sądów administracyjnych. Trzeba podnieść, że jak to wynika z ustaleń organu podatkowego, czynności wykonywane przez skarżącą w ramach tworzenia zabudowy wnękowej są tożsame rodzajowo z przedstawionymi w stanie faktycznym sprawy, na podstawie której została podjęta uchwała NSA. Ostatecznie więc znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ocena, czy zabudowa meblowa (szafy wnękowe), którą skarżąca spółka wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tworzy z elementami konstrukcyjnymi budynku czy lokalu trwałą zabudowę. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nadające zabudowie meblowej cechę trwałości wówczas, gdy jej ewentualny demontaż doprowadziłby nie tyle do uszkodzenia tejże zabudowy, ale istotnych elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części należy uznać za błędne. Jak zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (z dnia 25.06.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1030/14), nieprawidłowe jest utożsamianie pojęcia "trwałości zabudowy" (oraz "trwałości połączenia") z "nierozerwalnością" łączenia, z tym, że zabudowy nie będzie można zdemontować bez istotnego uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku. Ogólnie rzecz ujmując, "rozłączność" połączenia konstrukcyjnego (rozłączne, bądź nierozłączne) zasadniczo zależy od techniki łączenia (determinującej użycie określonych łączników), która jest właściwa z technicznego punktu widzenia, uwzględniającego rodzaj łączonych elementów oraz spełnianą przez nie funkcję. Przykładowo, zespolenie elementów stalowych poprzez spawanie będzie miało charakter nierozłączny, zaś ich skręcenie śrubami – rozłączny. Jednakże trafnie zwraca uwagę skarżąca strona, że sposób montażu przygotowanej "na wymiar" zabudowy meblowej, z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, stropów – ich górnej bądź dolnej części) jest zasadniczo taki sam we wszystkich przypadkach i następuje przy użyciu kołków, śrub, wkrętów i tym podobnych łączników. Zaprojektowana przez skarżącą spółkę zabudowa może być, inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących, zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji (potwierdzali świadkowie, zwłaszcza monterzy). Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, stropami) zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przemieszczana, lecz tylko po uprzednim demontażu. W znaczeniu potrzebnym dla przedmiotowej kwalifikacji podatkowej "trwałość" zabudowy meblowej wynika z jej zindywidualizowanego charakteru (dopasowania do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiedniego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiającego przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu (rozłączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego). Wskazane powyżej okoliczności stanowią o przymiocie trwałości zabudowy z konstrukcją budynku czy lokalu. Trwałość więc nie oznacza na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 u.p.t.u. nierozerwalności połączenia jak to w istocie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że w jego ocenie trwała za budowa meblowa musi być tak zespolona z budynkiem, że jej demontaż doprowadzi do istotnego uszkodzenia konstrukcji budynku. Ubocznie można zauważyć, że nawet przedstawiony przez organ przykład w postaci zabudowy kuchennej z wykorzystaniem cegieł klinkierowych oraz zaprawy murarskiej, w razie demontażu nie musi i z reguły nie doprowadzi do istotnego uszkodzenia konstrukcji budynku. Umiejętne zdemontowanie zabudowy (odkucie) pozostawi jedynie ślady w miejscach przytwierdzenia do przegród pomieszczenia (ściany, podłogi), które przy pomocy ogólnodostępnych mas szpachlowych i farby będzie można łatwo zamaskować. Pokazuje to sztuczność założeń, w oparciu o które organ dokonał wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Gdy chodzi o podniesione w skardze zarzuty natury procesowej, związane z niewyjaśnieniem stanu faktycznego, to były nieuzasadnione, albowiem organ zasadniczo ustalił taki przedmiot usług spółki, jak na to wskazywała strona, a mianowicie polegający na montażu zabudowy meblowej z przygotowanych "na wymiar" elementów, poprzez ich przytwierdzenie (przy pomocy kołków, kleju) do ścian, sufitów i podłóg w obiektach budowlanych (ich części), zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Kontrowersja sprowadzała się w istocie do odmiennego rozumienia przepisu prawa, przewidującego obniżoną stawkę podatku. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego miało umocowanie w art. 200 tej ustawy. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku.