I SA/Wr 68/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędziowie Sędzia NSA – Halina Betta Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi : A Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie rozstrzygnięć wymienionych w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć 0/100) złotych. W dniu [...] wpłynął do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wniosek A Sp. z o.o. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stawki podatku od towarów i usług dla usługi polegającej na przyłączeniu do sieci gazowej podmiotów ubiegających się o przyłączenie, za którą pobierana jest opłata przyłączeniowa. W złożonym zapytaniu Spółka wskazała, że prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na dystrybucji paliw gazowych w systemie sieciowym. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust.5 ustawy Prawo Energetyczne (Dz.U z 2003r, Nr 153, poz. 1504 ze zm), Spółka zobowiązana jest do zapewnienia realizacji i finansowania budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączeń podmiotów ubiegających się o przyłączenie na warunkach określonych w przepisach w/w ustawy. Za przyłączenie do sieci gazowej Spółka pobiera opłaty (zgodnie z zatwierdzoną przez Urząd Regulacji Energetyki taryfą dla paliw gazowych), której stawki skalkulowane zostały w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r- Prawo Energetyczne oraz w oparciu o przepisy wykonawcze do tejże ustawy. W złożonym wniosku podniesiono, iż do 30 kwietnia 2004 r. zgodnie z wykładnią urzędową Ministra Finansów, opłata przyłączeniowa naliczana przez przedsiębiorstwa energetyczne w oparciu o przepisy ustawy Prawo Energetyczne, nie stanowiła czynności określonej w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W związku z powyższym Spółka nie rejestrowała przedmiotowych opłat w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług. Jednocześnie Spółka wskazała, iż art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) rozszerzył definicję usług, uznając za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, w związku z rozszerzeniem pojęcia usług w ustawie o podatku od towarów i usług, od dnia 1 maja 2004r pobieranie opłat za przyłączenie do sieci podlega opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy, wykonanie za wynagrodzeniem (opłatą) przyłącza do sieci gazowej stanowi świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W treści zapytania Spółka poinformowała, że w/w przyłącza do sieci gazowej realizuje zarówno w obiektach budownictwa mieszkaniowego, jak i przemysłowego. W związku z tym podziałem, opłaty przyłączeniowe związane z przyłączeniem do sieci gazowej obiektów budownictwa mieszkaniowego Spółka opodatkowuje stawkę preferencyjną, tj. 7% (na podstawie art.146 ust.1 pkt 2 lit.a ustawy o VAT), natomiast te związane z budownictwem przemysłowym- stawką podstawową, tj. 22%. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko stosowania dwóch stawek dla wymienionej w zapytaniu usługi za nieprawidłowe. Zdaniem organu I instancji, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Pojęcie robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą zostało zdefiniowane w ust.2 cyt. art. 146 ustawy. Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, zgodnie z ust. 3 art. 146, rozumie się m.in. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę w złożonym zapytaniu, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wskazał, iż opłata za przyłączenie do sieci gazowej odbiorców gazu, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 22%. Zdaniem organu I instancji przedmiotowa opłata nie mieści się w zakresie pojęciowym robót budowlano-montażowych, remontów bądź robót konserwacyjnych, dlatego też nie znajdzie tu zastosowania preferencyjna 7% stawka podatku. Jednocześnie Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wskazał w postanowieniu, iż od opłaty przyłączeniowej należy odróżnić usługę przyłączenia do sieci. Z informacji uzyskanych od Spółki wynika, że dla usług polegających na przyłączeniu do sieci gazowej podmiotów ubiegających się o przyłączenie, Spółka stosuje symbol klasyfikacyjny PKWiU 45.21.31-00.00 - roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych do transportu gazu i ropy naftowej. Powyższe oznacza, że zgodnie z regulacja wynikającą z art. 146 ust.1 pkt.2 ustawy o VAT, w okresie przejściowym a więc do 31.12.2007r stosuje się stawkę 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 146 ust. l pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 pkt.6 i art. 8 ust.3 przywoływanej ustawy, poprzez ich niewłaściwą wykładnię. Spółka wskazała ponadto, iż - jej zdaniem - udzielona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna oraz niespójna i jako taka nie pozwala jednoznacznie określić, jak Naczelnik Urzędu Skarbowego ustosunkował się do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z dnia [...] Spółka wskazuje, że w pierwszej części postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że "opłata za przyłączenie do sieci gazowej odbiorców gazu stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg. stawki podstawowej, tj. 22%. Przedmiotowa opłata nie mieści się bowiem w zakresie pojęciowym robót budowlano-montażowych (...)". W dalszej części postanowienia organu I instancji podkreślone zostało, że skoro usługa przyłączenia do sieci gazowej zaklasyfikowana została do grupowania 45.21.31.-00.00 PKWiU (...), to taka klasyfikacja pozwala na uznanie, że taka usługa przyłączenia do sieci stanowi roboty budowlano-montażowe, przy czym aby można było zastosować do nich stawkę podatku VAT w wysokości 7%, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowe przyłączenia do sieci muszą być związane z budownictwem mieszkaniowym. Jeżeli związek taki nie wystąpi, usługa podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 22%. W zażaleniu Spółka wskazała również, iż brak jest podstaw do zastosowania rozróżnienia przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, że "od opłaty przyłączeniowej należy odróżnić usługę przyłączenia do sieci". Zdaniem skarżącej takie rozróżnienie nie ma sensu, ponieważ opłata przyłączeniowa stanowi wynagrodzenie Spółki ( uregulowane w taryfie dla paliw gazowych) za wykonanie usługi przyłączenia do sieci. W konsekwencji powyższego zdaniem Spółki nie można dokonywać podziału na opłatę przyłączeniową i usługę przyłączenia do sieci i stosować dla obydwu kategorii odmienne traktowanie podatkowe. Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę w sprawie a także argumentację przytoczoną przeciwko rozstrzygnięciu organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we W., skarżoną decyzją z dnia [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż mimo zasadności zażalenia co do wykazanych sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia to jednak nie spowodowało to konieczności jego uchylenia lub zmiany jego sentencji, która zdaniem organu odwoławczego prawidłowo ocenia stanowisko Spółki co do stawki podatku od towarów i usług dla usługi polegającej na przyłączeniu do sieci gazowej podmiotów ubiegających się o przyłączenie, za którą to usługę pobierana jest opłata przyłączeniowa. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia Spółki, iż usługa przyłączenia do sieci gazowej, za którą pobierana jest opłata może korzystać z 7% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 146 ust.1 pkt.2 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług jako robota budowlano-montażowa związana z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997r Prawo Energetyczne, za przyłączenie do sieci gazowej Spółka pobiera opłaty, zgodnie z taryfą zatwierdzoną przez Urząd Regulacji Energetyki właściwą dla paliw gazowych. Zgodnie z wykładnią urzędową Ministra Finansów (PPl-7204-47-99-Ksz z dnia 20.08.1999r), opłata przyłączeniowa naliczana przez przedsiębiorstwa energetyczne w oparciu o w/w ustawę Prawo Energetyczne, nie stanowiła pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U Nr 11, poz. 54 ze zm), czynności z art. 2 tejże ustawy. Zatem wskazana opłata przyłączeniowa leżała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, co też Spółka potwierdza. Powyższe poglądy należałoby uznać za nieuzasadnione na gruncie prawa podatkowego, jeśli tego rodzaju świadczenie należałoby zaliczyć do usług budowlanych, których świadczenie w sposób niewątpliwy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT do 30.04.2004r. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z chwilą wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów usług z 11 marca 2004r (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm), rozszerzeniu uległo pojęcie świadczenie usług. Zgodnie bowiem z regulacją wynikającą z art. 8 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt.1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Powyższe jednoznacznie wskazuje na to, że świadczenie, które nie jest kwalifikowane jako dostawa towarów stanowi świadczenie usługi, w konsekwencji czego należy uznać, że przyłączenie podmiotów do sieci jest usługą, a pobierana opłata przyłączeniowa podlega opodatkowaniu jako, że jest opłatą za tą usługę. Dla określenia prawidłowej wysokości stawki podatku VAT dla usługi przyłącza do sieci, za którą pobierane są opłaty przyłączeniowe, pozostaje bez znaczenia to czy przyłączanie do sieci (fizyczne podłączanie do sieci) dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego czy też pozostałych (użytkowych). Wskazana opłata przyłączeniowa, zdaniem organu odwoławczego, jest bowiem opłatą pobieraną za usługę dzięki której przyłączony do sieci podmiot uzyskuje techniczną możliwość zaopatrzenia w gaz. Opłaty pobierane w ramach tzw. opłaty przyłączeniowej z tytułu przyłączenia podmiotów do sieci gazowej, jako nie wymienione w załącznikach do ustawy stanowiących o preferencjach podatkowych, podlegają w obecnym stanie prawnym opodatkowaniu stawką podstawową tj. 22%. W złożonej skardze na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając : - naruszenie prawa materialnego przez odmowę zastosowania wobec przyłączeń do sieci gazowej art. 146 ust. l pkt.2 lit. a) oraz ust.2 i ust.3 pkt.1) i pkt.3) ustawy o podatku od towarów i usług, a także błędną ich wykładnię, - błąd w ustaleniach faktycznych , polegający na przyjęciu , że przyłączenie do sieci gazowej nie obejmuje robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. - strona skarżąca wskazuje ponadto, że przyjęty przez organ odwoławczy sposób rozumowania jest obarczony błędem logicznym i językowym, gdyż zalicza przyłączenie, tzn. czynności umożliwiające połączenie obiektu z siecią gazową do kategorii urządzeń. - skarżący wskazuje ponadto, ze organ podatkowy myli kilkakrotnie pojęcie "przyłącza" ( czyli urządzenia) z "przyłączeniem" ( czyli usługą składającą się z różnych czynności w rym głównie z robót budowlano-montażowych - strona skarżąca zarzuca również przyjęcie przez organ odwoławczy nieprawdziwego poglądu, że przyłączenie do sieci gazowych nie jest "odrębną usługę od usługi głównej". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej upsa). Nowe regulacje art. 14-14e Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2005 r. inspirowane były nie tylko przesłankami z dziedziny prawa podatkowego, ale również prawa gospodarczego, głównie zaś potrzebą zwiększenia swobody działalności gospodarczej oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego przedsiębiorców. Cele te miały być osiągnięte m. in. poprzez zmianę przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza zaś wskazanych przepisów Ordynacji. Wskazane przepisy Ordynacji miały realizować zasadę wyrażoną w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r.,Nr 173, poz.1807) zgodnie z którym przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej od organu podatkowego interpretacji prawa w jego indywidualnej sprawie. W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od 1.1.2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art.14a §2). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z §3 art.14a, określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne wyrażanie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego stanu faktycznego. Tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy, tzn. uzyskania rzeczywistego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a nie odpowiedzi ogólnej i abstrakcyjnej. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art.14b §1 i 2 oraz art.14c Ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany stanowiska przez organy podatkowe. Wobec odesłania w art.14a §5 Ordynacji podatkowej jedynie do odpowiedniego stosowania regulacji art.169 §1 i 2 oraz art.170 tej ustawy pojawiają się zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.12.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1198/06, niepubl.) jak i doktrynie rozbieżne poglądy dotyczące możliwości posiłkowania się przy wydawaniu interpretacji w sprawach nieuregulowanych innymi regulacjami np. dotyczącymi zasad prowadzenia postępowania dowodowego (art.180, art.187-188, art.191) – por. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji, Mon. Pod. 4/2005; J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 1/2006; D. Dudra, Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych, PP 2/2006; Z. Kmieciak, Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP 4/2006). Zdaniem Sądu w niniejszym składzie specyfika postępowania w sprawie udzielania wiążących interpretacji, w sytuacji, gdy to na podatniku (wnioskodawcy) ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art.14a §2) wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe – zarówno na wniosek jak i z własnej inicjatywy. Jednym z elementów stanu faktycznego, jeżeli ma to znaczenie dla zakresu opodatkowania, jest klasyfikowanie dostarczanego towaru lub wykonywanej usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. To na wnioskodawcy ciąży obowiązek właściwego zaklasyfikowania towaru lub usługi, a organy podatkowe jedynie w oparciu o przedstawiony w tym zakresie stan faktyczny dokonują jego oceny prawnopodatkowej – rolą organów podatkowych nie jest weryfikowanie poprawności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego błędnie przedstawi elementy stanu faktycznego (np. w zakresie grupowania PKWiU), udzielona interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (art.14b §1-2, art.14c Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja dotyczy wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Zgodnie z regulacja art.8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Strony zgodne co do tego, że przyłączenie podmiotów do sieci gazowej jest usługą, a pobierana opłata przyłączeniowa stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi – usługa ma charakter odpłatny. Odmienne jest natomiast stanowisko stron w zakresie wysokości opodatkowania w/w usługi przyłączeniowej. Według strony właściwą dla tego typu usługi klasyfikacją statystyczną według PKWiU jest grupowanie 45.21.31.-00.00 roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych do transportowania gazu i ropy naftowej. Zdaniem wnioskującej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu przyłącza do sieci przesyłowej (gazowej) obiektów budownictwa mieszkaniowego znajduje zastosowanie preferencyjna stawka a 7% właściwa dla infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym. Organy podatkowe obu instancji twierdzą natomiast, że opłaty za przyłączenie do sieci opodatkowane są zawsze stawką podstawową bowiem nie mogą być zaliczane do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, nawet jeżeli przyłączany jest do sieci gazowej obiekt budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja prawa podatkowego nie jest prawidłowa, gdyż nie znajduje uzasadnienia w treści art. 146 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się 7 % stawkę w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (art. 146 ust. 1 lit.a). Pojęcie robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (zdefiniowane w art. 146 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług) obejmuje roboty budowlano-montażowe dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remonty budownictwa mieszkaniowego. Stosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia czy dana usługa dotyczy inwestycji stanowiącej infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT infrastruktura związana z budownictwem mieszkaniowym obejmuje m.in. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych (podkr. Sądu). Wykładnia językowa i celowościowa tego przepisu nakazuje przyjąć, że urządzenia i obiekty wymienione w art. 146 ust.3 stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jeżeli są połączone fizykalnie (np. poprzez kable, przewody, rury odprowadzające itd.) lub funkcjonalnie z obiektami budownictwa mieszkaniowego (tj. w taki sposób, że prawidłowe korzystanie z obiektu budownictwa mieszkaniowego zakłada wykorzystywanie danego elementu infrastruktury). Określając zakres przedmiotowy usługi za którą pobierana jest opłata przyłączeniowa strona powołuje się na regulacje ustawy Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003 r., nr 153 poz.1504 ze zm.). Zgodnie z art.7 ust.1 w/w ustawy przedsiębiorstwo energetyczne (gazowe) zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci. Ust.2 przywołanego powyżej przepisu stanowi natomiast, że umowa o przyłączenie do sieci powinna zawierać m.in. termin realizacji przyłączenia, wysokość opłaty za przyłączenie oraz zakres robót niezbędnych przy realizacji przyłączenia (podkr. Sądu). W świetle art.7 ust.6 prawa energetycznego budowę i rozbudowę odcinków sieci służących do przyłączenia instalacji należących do podmiotów ubiegających się o przyłączenie do sieci zapewnia przedsiębiorstwo energetyczne. Zgodnie z definicją zawartą w §2 ust.4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci gazowych, ruchu i eksploatacji tych sieci (Dz.U. z 2004 r., Nr 105, poz.1113) przez przyłącze należy rozumieć odcinek sieci gazowej (podkr. Sądu) od gazociągu zasilającego do kurka głównego wraz z zabezpieczeniem włącznie, służący do przyłączenia instalacji gazowej znajdującej się na terenie i w obiekcie odbiorcy. Pobierana opłata za przyłączenie do sieci jest uzależniona od parametrów technicznych i ustawowo reglamentowana (art.7 ust.8 prawa energetycznego). Generalną zasadą określoną w art.7 ust.8 cyt. ustawy jest uzależnienie wysokości opłaty za przyłączenie od rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia przez przedsiębiorstwo energetyczne (gazowe). Nadzór nad przedsiębiorstwami energetycznymi m.in. w zakresie ustalania opłat za przyłączenie pełni Urząd Regulacji Energetyki. Przedsiębiorstwo energetyczne (gazowe) ma obowiązek wydać zainteresowanemu oświadczenie, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego min. o warunkach przyłączenia obiektu do sieci. Zdaniem Sądu przywołane przez stronę regulacje prawa energetycznego wskazują, że tzw. opłata za przyłączenie stanowi w istocie wynagrodzenie należne przedsiębiorstwu energetycznemu za wykonanie określonego odcinka sieci gazowej w celu przyłączenia do sieci instalacji gazowej znajdującej się w obiekcie odbiorcy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika ponadto, że wskazane powyżej prace zaliczane są do robót ogólnobudowlanych związanych z budową rurociągów przesyłowych (PKWiU 45.21.31.-00.00). Błędne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że opłata przyłączeniowa ma jedynie na celu dopuszczenie do korzystania z sieci a nie jest zapłatą za jakiekolwiek roboty budowlane. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż prawidłowe jest stanowisko strony, że we wskazanym przez nią stanie faktycznym usługa wykonania przyłącza gazowego do obiektów budownictwa mieszkaniowego zgodnie z art.146 ust.1 pkt 2 lit.a ustawy o VAT do 31.12.2007 r. opodatkowana jest 7% stawką podatku od towarów i usług. Powyższa konstatacja znajduje również uzasadnienie w wykładni funkcjonalnej, odwołującej się do celów regulacji. Niewątpliwym celem wprowadzenia obniżonej stawki podatku na roboty związane z infrastrukturą jest maksymalne obniżenie kosztów modernizacji i budowy takich obiektów oraz pobudzenie rozwoju nowoczesnego i w pełni wyposażonego budownictwa mieszkaniowego" (Paweł Kuźmiak ,Pojęcie infrastruktury towarzyszącej w ustawie o VAT,. Monitor Podatkowy 1/2005). Należy zauważyć również, że nie jest sprzeczna ze stanowiskiem zaprezentowanym przez stronę interpretacja Ministra Finansów wyrażona w piśmie z dnia [...] Nr [...] bowiem Minister wyraził ogólna zasadę, że przyłączanie do sieci stanowi usługę opodatkowaną stawką 22% - we wcześniejszym piśmie dotyczącym regulacji "starej" ustawy o VAT zajął bowiem stanowisko, że opłaty za przyłączanie nie są usługą podlegającą opodatkowaniu ([...] z dnia [...]). Minister nie rozważał natomiast zasad opodatkowania przyłączania do sieci gazowej obiektów budownictwa mieszkaniowego określonych w przepisie przejściowym art.146 ustawy o VAT. Zważywszy, że regulacje art.14a – 14d Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym możliwości kwestionowania przedstawionego we wniosku przez podatnika stanu faktycznego nieuprawniona była polemika dotycząca klasyfikowania do określonego grupowania PKWiU przyłączenia do sieci gazowej zawarta w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego ("organ odwoławczy wyraża wątpliwość prawidłowego zakwalifikowania przedmiotowych czynności do grupy PKWiU 45", str.4), szczególnie wobec braku pełnej argumentacji na poparcie swojego stanowiska. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art.145 §1 1 pkt 1 lit.a i c upsa Sąd uchylił zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby skarbowej we W. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. O wykonalności oraz kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 oraz art.200 upsa.