I SA/Wr 68/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2008 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. orzeka, że uchylona decyzja w części wskazanej w pkt I nie podlega wykonaniu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 185, 00 (sto osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Na wstępie zauważa się, iż zaskarżona decyzja jest już piątą decyzją wydaną w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (wcześniej Izbę Skarbową we W.). Każda z uprzednio wydanych decyzji uchylała decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Podkreślenia wymaga, że w sprawie - w dniu 24 października 2005 r. - zapadł przed tutejszym Sądem także wyrok uchylający decyzję Izby Skarbowej we W. (sygn. akt I SA/Wr 2053/03). Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS/organ kontroli skarbowej/organ pierwszej instancji) określił J. J. (dalej: podatnik/strona/skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za: styczeń ([...]), luty ([...]), marzec ([...]), kwiecień ([...]), maj ([...]), czerwiec ([...]), lipiec ([...]) oraz sierpień 2000 r. ([...]). Uzasadniając organ kontroli skarbowej zaznaczył, iż w wydaniu niniejszej decyzji nie stał na przeszkodzie upływ okresu przedawnienia, bowiem wierzytelność zabezpieczona została hipoteką przymusową. Wskazał, że stosownie do art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Dalej Dyrektor UKS argumentował, iż skarżąca oraz jej mąż prowadzili w 2000 r. odrębnie działalność gospodarczą w zakresie handlu kosmetykami - skarżąca pod firmą A, zaś mąż pod firmą B. Siedziby w/w firm mieściły się pod tym samym adresem. Obie firmy dokonywały także sprzedaży tych samych kosmetyków. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnicy wielokrotnie zmieniali formę prowadzonej działalności, pierwotnie prowadzili ją samodzielnie, następnie ta sama działalność była kontynuowana w spółkach cywilnych, z udziałem osoby trzeciej, która raz była wspólniczką skarżącej, w kolejnym zaś okresie rozliczeniowym jej męża. Podkreślił, iż zmiany formy organizacyjnej eliminowały konieczność wdrożenia kasy fiskalnej i ewidencjonowania za jej pomocą sprzedaży bezrachunkowej oraz obowiązek prowadzenia tzw. pełnej księgowości, która dawałaby pełny obraz aktywności gospodarczej podatników. Dyrektor UKS podniósł, że w toku prowadzonych w stosunku do A oraz B postępowań podatkowych w zakresie rozliczeń za 1999 r. okazało się, iż podatnicy nie mogą przedłożyć dokumentacji podatkowej za lata 1995 - 1998 i 2000 r. bowiem została ona skradziona. Podatnicy poinformowali o braku możliwości jej odtworzenia, gdyż w obsługującej ich kancelarii podatkowej również dokonano kradzieży komputera zawierającego rozliczenia prowadzonej przez nich działalności. Organ pierwszej instancji zauważył, że do kontroli przedłożono jednak część kserowanych dokumentów, co czyniło wątpliwym fakt kradzieży, tym bardziej, iż włamania nie zgłoszono, podobnie jak w przypadku kradzieży komputera z kancelarii podatkowej. Dodał, iż kradzież dokumentacji podatkowej budzi wątpliwości także z tego powodu, że kradzieży dokonano z samochodu, który nie jest miejscem właściwym dla przechowywania tego rodzaju dokumentacji - tym bardziej, iż podatnicy nie trudnili się handlem obwoźnym, posiadając siedziby firm. Organ kontroli skarbowej wskazał, że skarżąca okazała do kontroli jedynie niepełne ewidencje oraz księgi przychodów i rozchodów. Nie dostarczyła natomiast ewidencji sprzedaży bezrachunkowej. W związku z powyższym, wobec braku dokumentacji źródłowej obrazującej rzeczywisty i pełny przebieg aktywności gospodarczej strony uznano, iż w zaistniałej sytuacji jedyną możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT za 2000 r. daje szacunek. Wywodząc, że w sprawie spełniona została przesłanka do zastosowania normy art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. pozwalającej na szacunkowe określenie podstawy opodatkowania (brak ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; dane wynikające z odtworzonych rejestrów i ewidencji nie pozwalały na określenie tej podstawy), z uwagi na brak możliwości przyjęcia jednej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p., organ pierwszej instancji, korzystając z regulacji § 4 art. 23 O.p., biorąc wzgląd na treść § 5 tego artykułu, dokonał szacowania z użyciem instrumentów stanowiących kompilację metod wskazanych w § 3 art. 23 O.p. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż zarówno fakt niemożności zastosowania do sytuacji podatniczki poszczególnych metod określonych w art. 23 § 3 O.p., jak i przyjętą na każdym etapie szacowania metodę organ kontroli skarbowej szczegółowo uzasadnił. Organ ten wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił wnioskowanego przez stronę w piśmie z dnia [...] wyliczenia w oparciu o dane z deklaracji VAT-7. Uznał, że w zaistniałej sytuacji zawarte w tych deklaracjach zapisy są niewiarygodne w zakresie sprzedaży bezrachunkowej. Bazując na danych z odtworzonej ewidencji sprzedaży oraz na informacjach z przeprowadzonych kontroli u kontrahentów, dokonując tylko oszacowania sprzedaży za luty 2000 r. (wobec braku faktury za ten miesiąc), wyliczono za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. wartość sprzedaży fakturowanej ([...] + podatek VAT [...]) oraz ustalono ilość sprzedanych na faktury zestawów kosmetycznych w ilości [...] kompletów (kpl.). Ze względu na brak faktur zakupu, których kradzież zgłosiła zarówno skarżąca, jak i jej mąż, będący zarazem jedynym dostawcą kosmetyków dla A, oszacowano ilość zakupionych kosmetyków za okres kwiecień - sierpień 2000 r., dzieląc wartość zakupu wynikającą z odtworzonej ewidencji w wysokości ogółem netto [...] przez kwotę [...], tj. jednostkową cenę sprzedaży stosowaną przez firmę B (należącą do męża skarżącej), co dało [...] kpl. Za okres styczeń - marzec 2000 r. ilość zakupionych zestawów kosmetycznych oszacowano przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej, polegającej na porównaniu z wielkością zakupu w okresie kwiecień - sierpień 2000 r. Przyjmując ilość zakupionych przez skarżącą zestawów kosmetycznych w okresie kwiecień - sierpień 2000 r. ([...] kpl.) obliczono średnią ilość zakupu w miesiącu, tj. [...] kpl : 5 miesięcy = [...] kpl. Oszacowano, że zakup za miesiące od stycznia do marca 2000 r. wynosił [...] kpl (3 x [...] kpl.). Łączna oszacowana ilość zakupionych przez podatniczkę zestawów kosmetyków wyniosła [...] kpl. Wobec stwierdzenia, iż na początku 2000r., jak i w momencie likwidacji działalności, tj. na koniec sierpnia 2000 r., skarżąca nie posiadała żadnych zapasów kosmetyków, różnicę pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych na faktury kosmetyków uznano za sprzedaż bezrachunkową w ilości [...] kpl. ([...] – [...] = [...] kpl.). Mając na względzie konieczność wykonania wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2005 r. oraz zaleceń organu odwoławczego, którego decyzję Sąd uchylił, organ kontroli skarbowej wezwał skarżącą celem wyjaśnienia, czy w 2000 r. - oprócz zestawów - dokonywano sprzedaży pojedynczych kosmetyków, jaki ewentualnie procent stanowiła ta sprzedaż ogółem, jaką marżę stosowano przy sprzedaży pojedynczych kosmetyków, w jakich cenach sprzedawano zestawy kosmetyków, od czego uzależniona była ich cena, czy zestawy w poszczególnych grupach cenowych różniły się, np. nazwą. Stronę wezwano także do określenia (ilościowo bądź procentowo) wielkości sprzedaży zestawów w poszczególnych grupach cenowych. W piśmie z [...] podatniczka wyjaśniła, że w punktach handlowych stosowano zasady marketingowe i przy zakupie [...] produktów udzielane były rabaty, cena [...] kosmetyków wynosiła łącznie ok. [...] (brutto), przy sprzedaży jednego kosmetyku cena była wyższa niż cena tego samego towaru sprzedawanego wraz pozostałymi czterema kosmetykami, nie było ograniczeń a klient mógł kupić dowolną ilość towaru. Przy czym strona nie wskazała ilości zestawów w poszczególnych grupach cenowych. Oceniając wyjaśnienia skarżącej organ podatkowy wskazał na odtworzone faktury sprzedaży, z których wynikało, iż w 2000 r. zawsze sprzedawano taką samą ilość [...] produktów, co pozwala określić je mianem zestawu, a przy sprzedaży [...] produktów, bez względu na to, czy były one zbywane razem czy pojedynczo, cena wynosiła co najmniej [...]. Podniósł, że we wcześniejszych wyjaśnieniach podatniczka wskazywała na stosowanie w 2000 r. ceny od [...] do [...] za zestaw, w więc średnia cena zestawu wynosiła ok. [...]. Powyższe wynikało ponadto z zeznań świadków (pracowników firmy A). Dyrektor UKS zaznaczył, iż przy szacowaniu przyjęto założenie, że sprzedawane były tylko komplety kosmetyków, co było korzystniejsze dla strony z uwagi na to, iż w przypadku sprzedaży kosmetyków pojedynczo cena produktu była wyższa. Ustalenia te, zdaniem organu kontroli skarbowej, uzasadniały przyjęcie ceny [...] za zestaw do oszacowania wielkości sprzedaży bezrachunkowej. Dodatkowo zauważono, że dokonując za 2000 r. rozliczenia firmy B ustalono cenę sprzedaży bezrachunkowej także w wysokości [...] stwierdzając, iż wartość oszacowanego przychodu tej firmy okazała się zgodna z wartością zadeklarowaną. W sytuacji, kiedy obie firmy - B i A - prowadziły w tym samym czasie i w tych samych warunkach rynkowych sprzedaż identycznych kosmetyków fakt ten dodatkowo potwierdza, w opinii organu pierwszej instancji, słuszność przyjętej do szacowania ceny za zestaw. Mnożąc ilość kompletów sprzedanych bez rachunków ([...] kpl.) przez cenę jednego zestawu ([...] brutto) wyliczono wartość sprzedaży bezrachunkowej zestawów kosmetyków za 2000 r. Wartość brutto tej sprzedaży wyniosła ogółem [...], w tym podatek VAT [...]. Ponadto ustalono, że strona dokonała w sierpniu 2000 r. sprzedaży środków trwałych na łączną kwotę [...], od której podatek należny VAT wynosi [...], co także uwzględniono w rozliczeniach. Łącznie wartość netto sprzedaży wyliczono na kwotę [...] + podatek VAT [...]. Podatek naliczony do odliczenia ustalono w kwocie [...], na podstawie duplikatów faktur zakupu, tj. zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (tekst. jedn.: Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa VAT) oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Stwierdzono ponadto, że firma A będąc podatnikiem prowadzącym działalność określoną w art. 29 ust. 1 ustawy VAT nie ewidencjonowała w 2000 r. obrotu za pomocą kas rejestrujących. Wyliczono, iż w 1999 r. sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej wyniosła [...], a więc przekroczyła kwotę 40.000 zł, co oznacza, że podatniczka była zobowiązana rozpocząć ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej od dnia 1 sierpnia 2000 r., zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 1999 r. Nr 98 poz. 1143). Zdaniem organu pierwszej instancji, z powodu niewykonania tego obowiązku skarżąca utraciła prawo do odliczenia 30% podatku naliczonego w sierpniu 2000 r., stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy VAT. Wartość podatku naliczonego, który nie podlegał odliczeniu ustalono w kwocie [...]. Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i określił zobowiązanie w podatku VAT w kwocie niższej, tj. za: styczeń ([...]), luty ([...]), marzec ([...]), kwiecień ([...]), maj ([...]), czerwiec ([...]), lipiec ([...]) oraz sierpień 2000 r. ([...]). Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było konsekwencją analizy wysokości oszacowanego przychodu w podatku dochodowym za 2000 r. w wysokości [...], a więc w kwocie niższej od obrotu wyszacowanego w podatku VAT ([...] netto), i przyjęcia do rozliczenia niższej wartości obrotu. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej. Za chybiony uznał m. in. zarzut przedawnienia. Wskazał, że w sprawie prawidłowo zastosowano regulacje w zakresie szacowania, dokonując wyboru metod szacowania adekwatnych do zaistniałej sytuacji. Dodał, że gdy tylko było to możliwe w szacunku wykorzystywano dane z odtworzonych ewidencji i dokumentów. Za słuszne organ drugiej instancji uznał przyjęcie ceny zestawu w wysokości [...] jako najbardziej zbliżonej do tej, za którą skarżąca sprzedawała zestawy kosmetyków. Zdaniem tego organu, pozbawiony podstaw był zarzut niewykonania wyroku z dnia 24 października 2005 r. oraz zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego wydanej w wyniku zapadłego wyroku. Nie uwzględniono również zarzutów naruszenia art. 187, 188 i 191 O.p. oraz tzw. zasad ogólnych postępowania podatkowego. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Decyzji tej zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 126, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 O.p.; 2. rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387); - art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 4 i § 5 O.p.; - art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 i 17, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 21 ust. 1 ustawy VAT; 3. naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (p.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w sprawie nie wykonano wyroku z dnia 24 października 2005 r., tj. nie wskazano realnego przychodu ze sprzedaży zestawu kosmetyków z uwzględnieniem wielkości sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentowych, nie ustalono ilości sprzedanych zestawów po [...], [...] i [...], nie wyliczono średniej ceny sprzedaży zestawu. Argumentowała, iż organ pierwszej instancji nie wykonał także zaleceń organu odwoławczego, który nakazał odmienne od dotychczasowego oszacowanie wartości sprzedaży. Podniosła, że orzekające w sprawie organy pominęły jej wniosek dowodowy z dnia [...], zawierający wyjaśnienia mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzuciła zaniechanie przeprowadzenia analizy ilościowo - wartościowej w oparciu o statystykę matematyczną i rachunek prawdopodobieństwa, pominięcie deklaracji VAT - 7 oraz odtworzonych dokumentów. Dowodziła, że po uchyleniu kolejnych decyzji organu niższej instancji tylko korzystano z danych zawartych w tych decyzjach, nie prowadząc postępowania w zakresie, który organ odwoławczy nakazał ponownie wyjaśnić. Zarzuciła, iż nie przedstawiono jej aktualnych protokołów zbadania dokumentów w sytuacji, kiedy "stare" straciły na aktualności wobec uchylenia poprzednich decyzji. Dodała, że również dokonana w sprawie ocena dowodów stanowi ocenę dowolną. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał na dowody, z których wynika, że działając na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, w 2003 r. (za styczeń i sierpień 2000 r.) oraz w 2005 r. (za okres od lutego do lipca 2000 r.) ustanowiono hipotekę przymusową zabezpieczającą zobowiązania w podatku VAT, których zaskarżona decyzja dotyczy. W piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2008 r. skarżąca, ponawiając zarzut naruszenia art. 121, 122 i 191 O.p. poprzez niewykonanie zapadłego w sprawie wyroku Sądu, zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 29 ust. 1 i 2 ustawy VAT i § 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących w wyniku uznania, że w związku z przekroczeniem w 1999 r. obrotu w wysokości 40.000 zł była ona obowiązana, od sierpnia 2000 r., ewidencjonować obrót za pomocą kas rejestrujących. Z przedłożonych przez stronę wyliczeń wynika, iż uzyskała ona w 1999 r. obrót niższy, od powodującego konieczność stosowania kasy rejestrującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Skarga okazała się częściowo uzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2000 r. ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego. W pozostałym zakresie skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie wskazuje na naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W pierwszej kolejności Sąd za konieczne uznaje jednak odniesienie się do kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutu skargi dotyczącego rażącego naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...) a w konsekwencji art. 208 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że zobowiązanie strony z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. zostało zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej, co znalazło potwierdzenie w zawiadomieniach Sądu Rejonowego dla [...] a czego skarżąca nie kwestionuje. Hipotekę ustanowiono przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT ([...] za styczeń i sierpień 2000 r.; [...] za okres od lutego do lipca 2000 r.). Zauważa się ponadto, iż zabezpieczenia te nie zostały uchylone. Podkreślić należy, że późniejsze uchylenie decyzji określających stronie wysokość zobowiązania podatkowego nie pozbawia skuteczności dokonanych na jej podstawie czynności zabezpieczających (egzekucyjnych) i nie unicestwia wywołanych przez te czynności skutków. Wygaśnięcie hipoteki wiąże się bowiem z wygaśnięciem wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasada wyrażona w cyt. przepisie została bowiem ograniczona regulacją szczególną, zawartą w art. 70 § 8 O.p. (przed nowelizacją w art. 70 § 6 O.p.). Przepis ten stanowi, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podsumowując analizowaną kwestię Sąd wywodzi, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. gdyż w stanie faktycznym sprawy nie nastąpiło wygaśniecie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia. Brak było zatem podstaw dla umorzenia postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego, stosownie do art. 208 § 1 O.p., a co strona podnosiła w skardze. Uzasadniając omawiany zarzut skarżąca stwierdziła także naruszenie art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...) nie wskazując jednak, na czym to naruszenie polegało. Zdaniem Sądu w/w norma, w kontekście powołanej argumentacji faktyczno - prawnej, nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, tym samym nie sposób przyjąć, iż doszło do jej naruszenia. Dalej Sąd zauważa, że dokonując rozliczenia podatku VAT za sierpień 2000 r. organy podatkowe, w oparciu o treść § 1 ust. 1 i załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 1999 r., Nr 98, poz. 1143) uznały, iż u skarżącej - od sierpnia 2000 r. - powstał obowiązek ewidencjonowania obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdyż wysokość osiągniętych przez nią obrotów z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, w 1999 r., przekroczyła 40.000 zł i wyniosła [...]. W wyniku powyższego zastosowano przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w związku z ust. 2 tego artykułu stanowiącym, że podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Sąd stwierdza, iż do rozliczenia skarżącej błędnie zastosowano regulacje art. 29 ust. 1 i 2 ustawy VAT z tej oto przyczyny, że strona nie była faktycznie obowiązana do ewidencjonowania od sierpnia 2000 r. obrotów (podatku należnego) za pomocą kas rejestrujących, gdyż w jej przypadku nie zaistniała, określona § 1 ust. 1 rozporządzenia, przesłanka przekroczenia w roku poprzedzającym obrotu w wysokości 40.000 zł, rozumianego jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1 ustawy VAT). Powyższe potwierdził zresztą Dyrektor Izby Skarbowej we W.. W piśmie z dnia [...] przyznał on, iż uznając, że strona przekroczyła w 1999 r. próg 40.000 zł, przyjęto za 1999 r. błędnie obrót łącznie z podatkiem należnym VAT ([...]), zamiast kwotę netto ([...]). Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje na zasadność zarzutów w tym zakresie. Dokonując ponownego rozliczenia skarżącej w części dotyczącej zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2000 r., organ odwoławczy winien więc uwzględnić okoliczność, że podatniczka za ten miesiąc nie była obowiązana do rejestrowania obrotu i podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Reasumując Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2000 r. narusza w/w przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził natomiast podstaw dla uznania za zasadne pozostałych zarzutów skargi, zarówno w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie jego zgodności z przepisami procedury podatkowej, Sąd wskazuje na szczególną rolę tzw. zasad ogólnych, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym, od jego wszczęcia do ostatecznego zakończenia, niezależnie od przedmiotu postępowania, także w tej jego części, która dotyczy zbierania i oceny materiału dowodowego. Katalog tych zasad otwiera art. 120 O.p. statuujący zasadę legalizmu (praworządności). Wyrażona w powołanym artykule norma prawna nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, tj. do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Uczynienie zadość w/w zasadzie stanowi wymóg urzeczywistnienia kolejnej zasady, a mianowicie, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) Zasada zaufania wyraża się między innymi w tym, że uchybienia organów prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. Z analizowanymi wyżej zasadami nieodłącznie związana jest zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p., która nakazuje wyjaśniać stronom postępowania przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, w taki sposób, aby wytworzyć przekonanie, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Zasada pisemności, wyartykułowana w art. 126 O.p., wymaga aby czynności procesowe - od wszczęcia postępowania do jego zakończenia - były dokonywane w formie pisemnej. Wcielając w życie powołane zasady organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem każdego postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p.). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami procedury podatkowej określonymi w O.p., pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p., nakazującym - jako dowód - dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaznaczyć należy, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). Analiza przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego oraz wydanych decyzji wskazuje, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość w/w zasadom procesowym. Tym samym Sąd stwierdza, że pozbawione podstaw są zarzuty skargi dotyczące naruszenia tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 126, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 O.p. Zdaniem Sądu w sprawie nie miało miejsca naruszenie regulacji art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 121, 122 oraz 191 O.p. Stosownie do brzmienia art. 153 p.p.s.a. ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że w sytuacji ponownego rozpoznawania sprawy, która była już przedmiotem oceny sądu organy podatkowe, ale także i sąd, który będzie oceniał legalność następnie podjętych aktów, będą związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w poprzednim orzeczeniu sądu. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, bowiem wyrokiem z dnia 24 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 2053/03) tutejszy Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. stwierdzając, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wymaga uzupełnienia. Dokonując oceny wydanych w niniejszej sprawie decyzji w kontekście wykonania postanowień zawartych w powołanym wyroku skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że nie naruszają one przepisów prawa tak procesowego, jak i materialnego, zaś poczynione przez organy podatkowe ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski czynią zadość wskazaniom poczynionym przez Sąd w wydanym orzeczeniu. I tak, w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że prowadząc ponownie postępowanie należałoby dla wykazania realnego przychodu uwzględnić wielkość sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentów, ustalić ilość zestawów po [...], [...], [...] i na tej podstawie ustalić średnią cenę sprzedaży zestawu. Sąd stwierdza, iż ponownie prowadząc postępowanie w sprawie organy podatkowe uwzględniły wszystkie zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co stanowi o bezzasadności zarzutu rażącego naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przy czym należy jednocześnie zauważyć, że pomimo podjęcia przez organy podatkowe nakazanych przez Sąd czynności, poczynione w tym zakresie ustalenia (rezultaty podjętych działań) nie odpowiadają w pełni zaleceniom wskazanym w w/w wyroku. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż wskazania poczynione przez Sąd w podjętym orzeczeniu należy odczytywać w znaczeniu kierunków działań, jakie obligowane są podjąć organy podatkowe w toku ponownie prowadzonego postępowania nie zaś jako ich rezultat, którego Sąd nakazujący wykonanie określonych czynności znać przecież nie może i który zależny jest od wielu czynników (rezultatów podjętego postępowania). Tezę tę doskonale ilustruje przykład niniejszej sprawy, w której pomimo podjęcia wszystkich możliwych czynności nie było możliwe doprowadzenie do nakazanych przez Sąd ustaleń w zakresie ilości i ceny sprzedanych zestawów w poszczególnych grupach asortymentowych (cenowych). W takiej sytuacji ocenie winno być poddane działanie organów podatkowych, a więc to, czy podjęły one wszelkie możliwe środki w celu zebrania całego materiału dowodowego i czy wyciągnęły poprawne wnioski. W tym kontekście czynności podjęte przez organy podatkowe czynią zadość wymogom stawianym im przez przepisy Ordynacji podatkowej oraz zaleceniom wskazanym przez Sąd. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, a więc przy braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sprzedaż bezrachunkową, zasadnie organ podatkowy wystąpił do strony, jako jedynego źródła informacji, o udzielenie wyjaśnień pozwalających na ustalenie czy sprzedawała ona kosmetyki pojedynczo, jaki to był procent, jaką stosowała marżę, od czego zależała cena zestawu i jaka ilość zestawów była sprzedawana w poszczególnych grupach cenowych. Jak dowodzi zebrany w sprawie materiał dowodowy skarżąca nie była w stanie, nawet w przybliżeniu, podać wielkość sprzedaży zestawów w poszczególnych grupach cenowych, sposobu ustalania ceny dla poszczególnych grup zestawów, jak również procentu sprzedaży kosmetyków pojedynczych w sprzedaży ogółem. W piśmie z dnia [...] skarżąca oraz jej małżonek wskazali, iż nie mogą udzielić odpowiedzi na pytanie, jaki procent stanowiła sprzedaż pojedynczych kosmetyków w sprzedaży ogółem, jaką marżę stosowano przy sprzedaży pojedynczych kosmetyków oraz w jakich cenach sprzedawano zestawy kosmetyków, gdyż jest to niemożliwe "bez dokonania dokładnej analizy z wykorzystaniem statystyki matematycznej z uwzględnieniem kombinacji w/w cech mających wpływ na kształtowanie się wyników (ceny), przy założeniu zgodnie z zasadami rachunku prawdopodobieństwa, że popełni się błąd". W piśmie tym podatniczka wyjaśniła, że w punktach handlowych stosowano zasady marketingowe i przy zakupie [...] produktów udzielane były rabaty, zaś cena [...] kosmetyków wynosiła łącznie ok. [...] (brutto), przy sprzedaży jednego kosmetyku cena była wyższa niż cena tego samego towaru sprzedawanego wraz pozostałymi [...] kosmetykami, nie było ograniczeń a klient mógł kupić dowolną ilość towaru. Przy czym strona nie wskazała ilości zestawów w poszczególnych grupach cenowych. W tych okolicznościach organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż precyzyjne określenie wielkości sprzedaży w poszczególnych grupach cenowych jest niemożliwe i dokonując oceny wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w tym także w/w wyjaśnień, ustalił średnią cenę zestawu w wysokości [...]. Przyjmując tę wartość organ podatkowy wziął pod uwagę odtworzone faktury sprzedaży, z których wynikało, że firma skarżącej w badanym okresie rozliczeniowym zawsze sprzedawała taka samą ilość produktów ([...]), co pozwalało nazwać taką sprzedaż zestawem. Z wyjaśnień skarżącej złożonych w dniu [...] wynikało zaś, iż przy sprzedaży [...] produktów bez względu na to, czy były zbywane razem czy pojedynczo cena wynosiła co najmniej [...]. W wyjaśnieniach z dnia [...] i odwołaniu z dnia [...] strona wskazywała na stosowanie w 2000 r. ceny od [...] – [...] zł za zestaw, co oznacza, że średnia cena wynosiła ok. [...]. To samo wynikało z zeznań świadków (pracowników firmy A – J. J. i M. S.). Zaznaczono także, że przy szacowaniu przyjęto założenie, iż sprzedawane były komplety kosmetyków, bowiem jak wyjaśniała strona w toku postępowania, sprzedawano także pojedyncze kosmetyki, ale wówczas cena produktu była wyższa niż cena tego produktu sprzedawanego wraz z pozostałymi czterema produktami razem. Stwierdzono zatem, że korzystniejsze dla strony jest założenie sprzedaży kosmetyków w zestawach. Ocena ta, zdaniem Sądu, oparta została na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i odpowiada opisanym już wcześniej regułom dowodowym wynikającym z przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ważąc przedstawione fakty i dowody (szeroko opisane na stronach 7-9 decyzji organu pierwszej instancji) trudno odmówić im logiki i spójności, tym samym, zdaniem Sądu, działania organów podatkowych i wnioski wyprowadzone z poczynionych przez nie ustaleń nie wykraczają poza prawem przewidziane ramy, zwłaszcza, że skarżąca pomimo utraty wszelkiej dokumentacji podatkowej, w wątpliwych także zdaniem Sądu okolicznościach, nie przyczyniła się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. W tym miejscu zasadnym wydaje się wskazanie, że pomimo, iż przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99; LEX nr 43953). W ocenie Sądu w toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy podjął wszelkie, będące w zasięgu jego wiedzy i możliwości działania, próbując ustalić określone fakty. Skarżąca, w której interesie leżało poczynienie w/w ustaleń i która winna posiadać wiedzę w tym zakresie, niezbędnych informacji nie dostarczyła. Reasumując Sąd wywodzi, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wynikającym z treści powoływanego na wstępie przepisu art. 153 p.p.s.a. stosując się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 24 października 2005 r. Oceny tej nie zmienia fakt, iż w rezultacie podjętych działań nie ustalono (gdyż nie było ku temu sposobności) średniej ceny zestawu sprzedawanego w poszczególnych grupach cenowych, gdyż przekonywująco uzasadniono okoliczności uniemożliwiające podjęcie takich ustaleń. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 4 i § 5 O.p. Sąd wskazuje, że także i ten zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw. I tak, oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. skoro w sprawie brak było ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przede wszystkim ewidencji sprzedaży bezrachunkowej) a dostarczone przez skarżącą szczątkowe ewidencje nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W zaistniałej sytuacji, co słusznie zauważyły organy podatkowe, szacunek stanowił jedyną możliwość określenia tej podstawy. W sprawie słusznie równie wywiedziono, że do sytuacji skarżącej nie przystaje żadna z metod wskazanych w § 3 art. 23 O.p. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił po kolei dlaczego poszczególne metody nie mogą być w sprawie stosowane (str. 3-4 decyzji). Wyjaśnienia te, po ich dogłębnej analizie, Sąd uznaje za prawidłowe. Dalej należy podkreślić, że w sprawie wystąpiła sytuacja wskazana w art. 23 § 4 O.p., czyli ów szczególny przypadek, w którym nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, a co daje organowi podatkowemu możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Przy czym Sąd zauważa, że określona przez organ kontroli skarbowej podstawa opodatkowania w drodze oszacowania zbliża tę podstawę do rzeczywistej, gdyż dokonując szacunku organ ten uwzględnił wszelkie dokumenty, które udało się pozyskać pomimo kradzieży dokumentacji skarżącej oraz jej męża (szczątkowe ewidencje, faktury, kopie faktur...). Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnił ponadto wybór metod szacowania opisując je szczegółowo, co stanowi o realizacji normy art. 23 § 3 O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ pierwszej instancji nie odwołał się do danych zawartych w deklaracjach VAT-7. Słusznie bowiem uzasadniono, że wobec stwierdzonych nierzetelności i braku dokumentów dane te nie mogą być uznane za wiarygodne. Poza tym strona odwoływała się głównie do wielkości sprzedaży bezrachunkowej, która nie jest w deklaracji VAT-7 wyszczególniona. Postulaty dotyczące zastosowania wyliczeń opartych na metodach matematycznych, statystycznych, czy rachunku prawdopodobieństwa mogłyby być rozważone gdyby strona wskazała, jakie konkretnie metody i wyliczenia ma na myśli, czego nie uczyniła. Przyjęta przez organy podatkowe metoda wyliczenia należnego zobowiązania, zdaniem Sądu, uwzględnia specyfikę prowadzonej przez skarżąca działalności i fakt istnienia powiązań pomiędzy jej firmą a firmą męża. Zważywszy na fakt braku niemalże całej dokumentacji za 2000 r., działania organów podatkowych zmierzające do jej odtworzenia, przy braku inicjatywy skarżącej, wypełniają wymogi nałożone przepisami art. 23 oraz art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Ponadto jak dowodzą poczynione rozważania i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe zapewniły stronom czynny udział w postępowaniu, uwzględniając także, wbrew zarzutom skargi wyjaśnienia składne w toku prowadzonego postępowania, w szczególności zaś wyjaśnienia z dnia [...]. Okoliczność, że ocena organów podatkowych jest odmienna od oczekiwań stron nie stanowi naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku wskazania konkretnej metody, jaką posłużyły się organy podatkowe dokonując szacowania podstawy opodatkowania, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zastosowały żadnej z metod opisanych w § 3 art. 23 O.p. i posłużyły się kombinacją różnych trybów opisanych w ustawie. Jednakże wbrew zarzutom skargi organy te uzasadniły podjęty wybór, wskazując i opisując z jakich powodów konkretnie wymienione w ustawie instrumenty nie mogą być zastosowane. Wyjaśniły, dlaczego nie można w sprawie zastosować żadnej z technik szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Uzasadniły także, z jakich względów na gruncie rozpatrywanej sprawy nie można zastosować jednej stałej metody, wskazując na kradzież całej dokumentacji skarżącej za 2000 r. i specyfikę prowadzonej działalności. Nie stanowi ponadto naruszenia zapisów art. 23 O.p. posłużenie się przez organ podatkowy kombinacją kilku metod szacowania. Przeprowadzona bowiem analiza i wyprowadzone z niej wnioski uzasadniają taką konieczność. W tym miejscu zasadnym jest wskazanie, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego, co podkreślił zresztą Sąd w wyroku z dnia 24 października 2005 r. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy. W ocenie Sądu zawarte w decyzji wyliczenia i ich uzasadnienie odpowiadają opisanej powyżej tezie. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 123 O.p. i przyjęcie poglądu skarżącej, że w ramach postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją nie mogą być powoływane fakty i dowody zebrane w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji, którą następnie uchylił Sąd wyrokiem z dnia 24 października 2005 r. Obowiązujące w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej nie pozostawiają w tym względzie żadnych wątpliwości, że obecnie kontrolowana decyzja została wydana w wyniku postępowania będącego kontynuacją czynności procesowych podjętych w oparciu o zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, tym samym brak było podstaw do ponawiania podjętych do tego czasu czynności, sporządzania i doręczania stronie protokołów z ponownych ustaleń. Stronie, zgodnie z obowiązującymi przepisami zapewniono natomiast czynny udział w postępowaniu, o czym świadczą akta niniejszej sprawy. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 123, art. 124 i art. 126 O.p. Bezpodstawny jest zarzut pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazań organu odwoławczego co do konieczności odmiennego szacowania wartości sprzedaży. Zauważa się, że organ kontroli skarbowej uwzględnił wszelkie zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej we W., co znajduje potwierdzenie w wydanych przez ten organ decyzjach, w tym również w treści decyzji z dnia [...]. Reasumując, Sąd stwierdza, iż dokonane w sprawie rozstrzygnięcia, w wyniku których zakwestionowano dokonane przez skarżącą rozliczenie w podatku VAT za okres od stycznia do sierpnia 2000 r., wbrew zarzutom skargi, poprzedziło postępowanie podatkowe, w trakcie którego zebrano kompletny materiał dowodowy, czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego. Zaakcentować należy, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła także pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Oczywiście niezasadne są zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 i 17, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 21 ust. 1 ustawy VAT. Przy czym Sąd zauważa, że skarżąca nie uzasadniła na czym naruszenie to miałoby polegać. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz treść wydanych w niniejszej sprawie decyzji w konfrontacji z w/w przepisami Sąd stwierdza j/n. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia norm art. 10 ust. 1 i 2 ustawy VAT w sytuacji, gdy w sprawie nie przyjęto zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej (fakt złożenia deklaracji nie był kwestionowany) i określono to zobowiązanie w innej (prawidłowej) wysokości. Powyższe czyni zatem zadość powołanym regulacjom. W sprawie prawidłowo zastosowano, poza sytuacją niewłaściwego ustalenia wysokości obrotu w kontekście obowiązku instalacji kas rejestrujących, normę art. 15 ust. 1 ustawy VAT przyjmując za podstawę opodatkowania obrót, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszoną o należny podatek. Nie zasługuje na uwzględnienie ponadto zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 16 z tej oto przyczyny, że odnosi się on do opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, umów agencyjnych itp., a więc działalności nie związanych z aktywnością skarżącej. W związku z tym, iż dokonując rozliczeń strony organy podatkowe nie stwierdziły faktu zaniżenia obrotu w wyniku powiązań między jej firmą a firmą męża w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 17 ustawy VAT. Chybiony jest i kolejny zarzut wskazujący na naruszenie przepisu art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a w sytuacji, kiedy w rozliczeniach podatniczki uwzględniono kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podatek naliczony do odliczenia ustalono w kwocie [...], na podstawie duplikatów faktur zakupu, tj. zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy VAT oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia VAT. Sąd stwierdza, że w sprawie nie miała zastosowania norma art. 21 ust. 1 ustawy VAT, którego naruszenia także zarzuciła strona. Sąd nie dostrzegł związku z rozpoznawaną sprawą zarzutu skargi w zakresie błędnego rozliczenia skarżącej z tytułu podatku dochodowego poprzez niewłaściwe - zdaniem strony - oszacowanie wartości kosztów uzyskania przychodów w tym podatku. Mając na względzie stwierdzone na wstępie naruszenie przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. (pkt l sentencji wyroku). W pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 powołanej ustawy, skargę oddalił (pkt II sentencji wyroku). Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji (pkt III sentencji wyroku), jak i kosztów postępowania sądowego (pkt IV sentencji wyroku), znajdują podstawy w treści art. 152 i art. 200 w związku z art. 206 tej ustawy. Sąd uznał za uzasadnione zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej tylko części kosztów, gdyż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu.