I SA/Wr 687/06

Dnia 5 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (z dnia [...], nr [...]), ustalającą D. K. za 1999 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] i w to miejsce ustalił podatek w kwocie [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, że D. K. pozostawała w 1999 r. w związku małżeńskim z M. K., jednak w dniu [...] wspólność majątkowa między małżonkami została umownie wyłączona. Wprawdzie w dniu [...] małżonkowie przywrócili wspólność majątkową, jednak trwała niecały miesiąc, do dnia [...], kiedy to znowu na podstawie zawartej umowy małżonkowie znieśli wspólny ustrój majątkowy. Powołując się na tę okoliczność oraz to, że małżonkowie nie mieszkali razem, a przeto nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego, uznał organ za uzasadnione dokonanie rozliczenia wydatków i zgromadzonego mienia indywidualnie wobec D. K. Analizując koszty, wydatki i mienie zgromadzone przez D. K. -dotyczące 1999 r., oraz źródła ich finansowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił brak przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie [...]. Organ stwierdził bowiem, że podatniczka poniosła wydatki w wysokości [...], a uprawdopodobniła posiadanie źródeł ich finansowania tylko na kwotę [...]. Od ustalonego przychodu, nie mającego pokrycia w ujawnionych bądź opodatkowanych dochodach, organ na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił D. K. przy zastosowaniu 75% stawki (art. 30 ust. 1 pkt 7) - podatek dochodowy [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem D. K. wniosła odwołanie zarzucając odstąpienie od przesłuchania M. K. i wykorzystanie w postępowaniu jego wyjaśnień złożonych w innych sprawach, w tym w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. Zarzuciła dalej dokonanie oceny co Sygn. akt I SA/Wr 687/06 do zdolności finansowej M. K. w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego wobec jego osoby postępowania kontrolnego za lata 1994-1995, które następnie umorzono, a także pominięcie skutków umowy zawartej w dniu [...], mocą której M. K. przeniósł na D. K. wszystkie udziały w nieruchomościach i prawach do nieruchomości. W konsekwencji zarzuciła odwołująca, że wadliwie przyjęto, iż poniesione wydatki nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, co spowodowało nieuprawnione opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podejmując wskazaną powyżej decyzję z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., podzielił ustalenia i zasadnicze wnioski organu pierwszej instancji, dokonując jedynie niewielkiej korekty, polegającej na przyjęciu do rozliczenia uzyskanego ze stosunku pracy przychodu, z pominięciem zryczałtowanych kosztów jego uzyskania, to jest odmiennie niż organ pierwszej instancji. W szczególności organ odwoławczy jako niewiarygodną ocenił umowę depozytu nieprawidłowego z dnia [...], z której wynikało, ze M. K. powierzył D. K. na przechowanie, z prawem do rozporządzania, kwotę [...], jak również twierdzenia podatniczki, że w 1999 r. z kwoty depozytu wydatkowała [...]. W tym zakresie organ drugiej instancji powołał się miedzy innymi na wyjaśnienia M. K., złożone w dniu [...] do protokołu w postępowaniu karnym, z których wynikało, że wobec skonfliktowania małżonków, M. K. powierzył zgromadzone pieniądze swojej siostrze, która po zlikwidowaniu w grudniu 2000 r. lokaty, na jakiej pieniądze przechowywała, przekazała je według polecenia koledze M. K. Organ podniósł, że również w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. K., wskazywał on, że pieniądze ostatecznie przekazał koledze. Tak więc wcześniejsze, konsekwentne wyjaśnienia M. K., nie pozwoliły uznać, że środki pieniężne przekazał on w 1998 r. D. K. Organ odwoławczy za pozbawioną znaczenia uznał argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co do możliwości zgromadzenia przez M. K. odpowiednich zasobów finansowych, skoro jak to wynikało z udzielanych przez niego wyjaśnień, pieniądze przekazał siostrze a następnie koledze. Podzielił organ drugiej instancji także tę część argumentacji odwołania, która została skierowana przeciwko posiłkowaniu się Sygn. akt I SA/Wr 687/06 przez organ kontroli skarbowej ustaleniami decyzji podatkowych wobec M. K., jakie następnie uchylono. Uchybienia te nie rzutowały jednak na ostateczny wynik sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. K. zarzuciła naruszenie art. 180, 181, 187 § 1, 196 § 1 i § 3 oraz art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie, że w roku 1999 poniosła wydatki nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe odstąpiły od przesłuchania męża - M. K. na okoliczność wykonania umowy depozytu, zaś skorzystanie z dowodu w postaci protokołu jego przesłuchania w dniu [...] stanowiło obejście art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej w postępowaniu podatkowym organy mogłyby skorzystać z wyjaśnień M. K. złożonych w innej sprawie, gdyby obecnie doprowadzono do jego przesłuchania, zaś świadek po odebraniu stosownego pouczenia (jako małżonek strony) złożyłby zeznania. Skarżąca zarzuciła również, że w sprawie podatkowej doszło do naruszenia art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, a to na skutek włączenia do akt sprawy, postanowieniem z dnia [...], materiałów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec M. K., w tym decyzji podatkowych, które wyeliminowane zostały następnie z obrotu prawnego, oraz dalszych materiałów (w skardze wyszczególnionych - przypis), dotyczących innych lat podatkowych. W ten sposób nie została w sposób pełny wyświetlona sytuacja majątkowa M. K. w przedmiotowym roku podatkowym (1999), która miała znaczenie dla sprawy, albowiem zmienne na przestrzeni nawet kilkunastu dni decyzje (umowy) dotyczące małżeńskiego ustroju majątkowego, nie pozwalały na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, że w roku 1999 i 2000 nastąpiło całkowite zerwanie więzów i związków majątkowych. Takiemu stwierdzeniu organów przeczy umowa z dnia [...], która potwierdza istnienie więzi majątkowej w latach 1999 i 2000. Nadto podniosła strona, że organy bezpodstawnie formułowały uwagi w stosunku do możliwości percepcyjnych M. K., powołując się na stany chorobowe z lat 1994-1995. Domagała się skarżąca uchylenia decyzji. Sygn. akt I SA/Wr 687/06 Na rozprawie ustanowiony w sprawie pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe pominęły w postępowaniu jako stronę M. K., jak również nie przeanalizowały jego zasobów finansowych, a to w związku z tym, że stały się one dostępne obojgu małżonkom w związku z zawarciem umów regulujących majątkowy ustrój małżeński. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, dla wykazania, że małżonkowie K. dysponowali znacznymi kwotami pieniężnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem skargi była decyzja organu podatkowego, którą ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Według art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "pdof", wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie był zasadny zarzut pominięcia jako strony postępowania podatkowego małżonka skarżącej - M. K. Stosownie do art. 6 ust. 1 pdof, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jedynie w sytuacji, gdy małżonkowie wyrażą wolę łącznego opodatkowania, co ma miejsce we wspólnie złożonym zeznaniu podatkowym, podatek dochodowy ustala się na imię ich obojga. Obok wniosku małżonków, przesłanką łącznego ich opodatkowania jest spełnienie dalszych warunków, wskazanych w treści art. 6 ust. 2 pdof. Widać zatem, że poza przytoczonym przypadkiem wspólnego opodatkowania na wniosek, podatek dochodowy ustala się (określa) odrębnie w stosunku do każdego z małżonków, co Sygn. akt I SA/Wr 687/06 ma miejsce także w razie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 pdof. Jeżeli zatem przedmiotem postępowania administracyjnego jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, to stroną takiego postępowania jest podatnik, stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej "op", a zatem małżonek, którego dotyczy wymiar podatku (podlega obowiązkowi podatkowemu - art. 7 § 1 op). Zgoła odmienną kwestią, nie związaną z wielością stron postępowania podatkowego, jest zagadnienie uwzględnienia przy ocenie źródeł finansowania wydatków rodzajów majątków małżonków (wspólnego, odrębnych). Reasumując należy zatem stwierdzić, że skoro w sprawie podatkowej dokonano ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do D. K., to stroną tego postępowania nie był M. K. Należy dalej zauważyć, że w sytuacji, w której dochodzi do opodatkowania na podstawie przytoczonego powyżej art. 20 ust. 3 pdof osoby pozostającej w związku małżeńskim, istotne znaczenie ma ustalenie, jaki ustrój majątkowy istnieje między małżonkami. Jeżeli bowiem wydatki dokonywane są z majątku wspólnego małżonków, to ustalenie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach winno nastąpić z uwzględnieniem regulacji art. 8 pdof (wyrok NSA z dnia 2.10.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, publ. ONSA z. 3/2003, poz. 108). Zastosowanie przepisu art. 8 ustawy oznacza, że w przypadku istnienia wspólności majątkowej między małżonkami, przy ustalaniu przychodu z majątku wspólnego opodatkowanie powinno następować odpowiednio do udziału w majątku, czyli z uwzględnieniem zasady udziału równego. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że jakkolwiek w 1999 r. D. K. pozostawała w związku małżeńskim z M. K., to na mocy umowy z dnia [...] wspólność majątkowa między małżonkami została wyłączona. Wprawdzie w dniu [...] D. i M. K. przywrócili wspólność małżeńską, to jednak trwała ona niecały miesiąc, albowiem małżonkowie w dniu [...] zawarli kolejną umowę o wyłączenie wspólności majątkowej. Rozłączność ta trwała do dnia [...], kiedy to znowu przywrócono wspólność majątkową, która trwała tylko trzy dni, gdyż umową z dnia [...] małżonkowie D. i M. K. ponownie wyłączyli ustrój wspólności majątkowej i jednocześnie Sygn. akt I SA/Wr 687/06 dokonali częściowego podziału majątku wspólnego. Wynika zatem z powyższego, ze w roku 1999 wspólność majątkowa między małżonkami trwała w okresie od dnia [...] do dnia [...]. Nadto organy ustaliły, że w przedmiotowym roku podatkowym małżonkowie mieli oddzielne miejsca zamieszkania i nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego. W świetle przedstawionych okoliczności, jak również dalszych ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej (o czym poniżej) należało uznać, że istnienie wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami przez okres 24 dni roku podatkowego nie powodowało konieczności ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach z uwzględnieniem udziału w majątku wspólnym. Należy bowiem podkreślić, że D. K. ponosiła zasadniczo wydatki związane z bieżącym prowadzeniem gospodarstwa domowego, a oprócz tego poniosła wydatki na nabycie nieruchomości od A w Z. w dniu [...], przy czym nabycia dokonała z majątku odrębnego. W składanych w toku postępowania podatkowego oświadczeniach, nie wskazała innych źródeł finansowania wydatków, jak tylko wynagrodzenie za pracę oraz środki pieniężne otrzymane od M. K. na podstawie umowy depozytu z dnia [...] ([...]), które według twierdzeń pełnomocnika, w przedmiotowym roku podatkowym w wysokości [...], zostały przez stronę rozdysponowane, a więc - co trzeba zaakcentować - pokryłyby w całości poniesione wydatki. Pomimo wezwań organu podatkowego (z dnia [...] oraz z dnia [...]), nie wskazała innego posiadanego majątku, który mógłby stanowić źródło finansowania wydatków, a zwłaszcza - czego organ się domagał - czy składniki majątkowe, którymi strona dysponuje stanowią jej majątek odrębny, czy też wspólny. Ubocznie należy odnotować, że w odniesieniu do wydatku na podatek od nieruchomości, stanowiącej współwłasność D. K. i M. K., organy podatkowe przypisały skarżącej jedynie połowę kwoty należności podatkowej (podatku od nieruchomości). Ze względu na powyższe podwody nie był uzasadniony także podniesiony na rozprawie zarzut, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej istotne było przeanalizowanie sytuacji finansowej M. K., gdyż w związku z kolejnymi umowami przywracającymi wspólność majątkową między małżonkami, zgromadzone przez niego zasoby stały się dostępne również dla D. K. Skoro bowiem sama Sygn. akt I SA/Wr 687/06 skarżąca w toku postępowania wskazała jedynie wynagrodzenie za pracę oraz kwotę depozytu, to inne zasoby nie posłużyły stronie do finansowania wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także dalszych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a dotyczących przeprowadzenia dowodów. W tym zakresie skarżąca zarzucała, ze organy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadka M. K. na okoliczność przekazania pieniędzy w oparciu o umowę depozytu, natomiast wykorzystały materiały pochodzące z innego postępowania, a także, iż uwzględniając pośród tego materiału jego wyjaśnienia złożone w innej sprawie, w istocie dopuściły się obejścia art. 196 § 1 op. Należy zatem wskazać, że na uzasadnienie zaniechania przesłuchania świadka organy wskazywały dwie okoliczności, a mianowicie niestawiennictwo z powodu przedłużającej się choroby, jak również nawiązały do prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, w którym ówczesny pełnomocnik M. K. wskazywał na zaburzenia jego pamięci. O ile jednak rację miała skarżąca, że ta druga argumentacja nie była uprawniona, o tyle powodem odstąpienia od przesłuchania świadka mogła być przedłużająca się jego niedyspozycja zdrowotna, zwłaszcza, że organ dysponował wyjaśnieniami M. K., które dotykały okoliczności powierzenia przez niego pieniędzy. Organ okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalać może za pomocą wszelkich dowodów, jeżeli tylko nie są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 op). D. K. sprzeczności z prawem przeprowadzonych dowodów doszukiwała się w tym, że materiały zawierające wyjaśnienia M. K., włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], wykorzystano w postępowaniu podatkowym bez ustalenia, czy małżonek podatniczki nie chce skorzystać z prawa odmowy zeznań. Według twierdzeń skarżącej, dopiero właściwe pouczenie świadka oraz nieskorzystanie przez niego z prawa odmowy składania zeznań, dawałoby organom prawo do wykorzystania materiałów zawierających jego wyjaśnienia złożone w innym postępowaniu. Według art. 196 § 1 op., nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną Sygn. akt I SA/Wr 687/06 w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Natomiast stosownie do § 3 tego artykułu, przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W świetle przytoczonych przepisów należy wskazać, że prawo odmowy zeznań miedzy innymi przez małżonka strony postępowania, pozostaje w związku z prawnym obowiązkiem składania zeznań. Jak podkreśla się w literaturze, chodzi tu o unikniecie kolizji pomiędzy uczuciem, jakie wiąże osobę która miałaby występować w charakterze świadka, ze stroną postępowania, a obowiązkiem zeznawania prawdy w postępowaniu dowodowym (tak na tle podobnego przepisu art. 83 K.p.a. - Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 214). Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że ograniczenie dowodowe z art. 196 § 1 op, stwarzające podstawę odmowy zeznań przez świadka, nie stanowi zakazu przeprowadzenia innych dowodów, a zwłaszcza z dokumentów, zawierających oświadczenia woli bądź wiedzy osoby, która z prawa odmowy zeznań skorzystała (w sprawie - mogłaby skorzystać). Dowody te podlegają swobodnej ocenie organu na podstawie art. 191 op. Przepis art. 196 § 1 op dotyczy bowiem tylko określonego rodzaju dowodu, jakim są zeznania świadka, składane pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania. Nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji także zarzut naruszenia art. 180 i 181 op, z powodu włączenia do akt sprawy decyzji podatkowych podjętych wobec M. K., które wyeliminowane zostały z obiegu prawnego, gdyż jak to wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w ostateczności nie były owe rozstrzygnięcia brane pod uwagę, a przez to nie miały wpływu na wynik sprawy. Co się zaś tyczy uwzględnienia w sprawie podatkowej, składanych w postępowaniu karnym przez M. K. wyjaśnień, to dopiero nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa, dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) wprowadziła (do art. 181) dodatkowy wymóg w postaci prawomocnego zakończenia postępowania karnego, jako warunku skorzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów pochodzących ze sprawy karnej. Wskazana zmiana stanu Sygn. akt I SA/Wr 687/06 prawnego nie odnosiła się jednak do niniejszej sprawy, albowiem obowiązująca od dnia 1.09.2005 r. (art. 27 ustawy zmieniającej) nowelizacja, nie miała zastosowania do postępowań zakończonych przez organy pierwszej instancji przed tym dniem (art. 25 § 1 ustawy zmieniającej). Tak więc w warunkach przedmiotowej sprawy, skorzystanie z materiałów pochodzących z postępowania karnego, niekoniecznie prawomocnie zakończonego, wprost zostało przewidziane w treści art. 181 op. Skoro nie doszło do naruszenia prawa w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, to dalej należy stwierdzić, że bez uchybienia przepisom postępowania podatkowego nastąpiło ich rozpatrzenie i ocena (art. 187 § 1 i 191 op). Zarzut w tym zakresie odnosił się do oceny umowy depozytu nieprawidłowego. Należy zatem stwierdzić, że w granicach swobodnej oceny mieścił się wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że środki w wysokości [...], nie zostały skarżącej przez M. K. przekazane. W tym zakresie organ powołał się na ujawnienie przez stronę umowy depozytu dopiero w końcowej fazie postępowania pierwszoinstancyjnego i pominięcie depozytu w pierwotnie złożonym oświadczeniu, a także na wyjaśnienia M. K. złożone w postępowaniu karnym, z których wynikało, że wobec konfliktu pomiędzy małżonkami, środki pieniężne powierzył siostrze, która lokatę bankową, na której były przechowywane, zlikwidowała w grudniu 2000 r. Wyjaśnienia M. K. znalazły według organu potwierdzenie w okolicznościach, że małżonkowie zamieszkiwali oddzielnie, a także od dnia [...] mieli wyłączoną wspólność majątkową. Skarżąca zarzuca, że o więzi majątkowej małżonków świadczy umowa majątkowa z dnia [...], to jednak może ona (umowa) rzucać światło na stosunki między nimi w roku 2001. Z tego punktu widzenia spójności oceny organu drugiej instancji nie mogła także podważyć zmiana ustroju majątkowego w dniu [...] (przywrócenie wspólności) skoro ponownie w dniu [...] małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową. Reasumując należy stwierdzić, że zasadnie przyjęto w sprawie administracyjnej, że D. K. nie otrzymała od M. K. środków pieniężnych na podstawie umowy depozytu z dnia [...]. Formułując zarzuty przeciwko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., D. K. nie podważała ani prawidłowości ustalenia poniesionych przez nią wydatków, ani też uzyskanych przychodów (innych niż na podstawie Sygn. akt I SA/Wr 687/06 umowy depozytu) a i Sąd nie dostrzegł, ażeby w tym zakresie doszło do naruszenia prawa, jak również w zakresie przyjęcia materialnej podstawy rozstrzygnięcia podatkowego. W konsekwencji skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.