I SA/Wr 690/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista – Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi: A.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty i marzec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A.U. kwotę 500,00 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A.U. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 kwietnia 2016 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty i marzec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W stanie faktycznym sprawy, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wydał wobec A. spółka z o.o. decyzje w sprawie określenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.): - decyzja z dnia 10 lipca 2013 r. nr [...] dot. między innymi zobowiązania za grudzień 2009 r. z tytułu wystawienia faktury z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...]; - decyzja z dnia 10 lipca 2013 r. nr PP-1-I/4400-31-34/13-KJ dot. między innymi zobowiązań za styczeń, luty i marzec 2010 r. z tytułu wystawienia faktur z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...]; z dnia 28 stycznia 2010 r. [...]; z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...]; z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] i [...]; z dnia 24 marca 2010 r. nr [...] i [...]; z dnia 31 marca 2010 r. nr [...]. Wyżej wymienione decyzje dotyczyły również innych niż objęte przedmiotowym postępowaniem zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące lat 2009 i 2010. Ponadto wobec Spółki wydano analogiczną decyzję dotyczącą okresów rozliczeniowych lat 2008 i 2011. W dacie wydania decyzji Spółka znajdowała się w upadłości likwidacyjnej. Decyzje zostały doręczone syndykowi masy upadłości i posiadają przymiot ostateczności. W związku z niezaspokojeniem należności objętych niniejszym postępowaniem w wyniku przeprowadzenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego (DUS) wszczął wobec członków Zarządu Spółki postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Odnośnie przedmiotowych zaległości orzeczono odpowiedzialność podatkową wobec A.U. oraz J.A. W toku postępowania przed organem I instancji A.U. pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów na okoliczność wykazania negatywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, uzasadniając, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Wnioskował o przeprowadzenie dowodów z dokumentów źródłowych badanych w toku postępowań wymiarowych, pisemnych wyjaśnień do korekt deklaracji podatkowych, rocznych sprawozdań finansowych Spółki oraz zaświadczenia wydanego Spółce przez organ podatkowy w dniu 18 lutego 2010 r. o braku zalegania przez Spółkę z tytułu zobowiązań podatkowych. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów z 9 postępowań sądowych prowadzonych przez wydziały karne i gospodarcze. Wniesiono też o przeprowadzenie dowodów z zeznań 33 świadków oraz powołanie biegłego z zakresu rachunkowości i zlecenie mu sporządzenia opinii dotyczącej stanu finansowego Spółki w okresie od 1.12.2009 r. do 30.04.2010 r. w szczególności w zakresie istnienia majątku Spółki i jej niewypłacalności skutkującej koniecznością zgłoszenia wniosku o upadłość. W uzasadnieniu Skarżący twierdził, że ponieważ nie posiadał statusu strony w postępowaniach podatkowych dotyczących określenia Spółce przedmiotowych zaległości podatkowych, to nie mógł się bronić ani nawet czynnie uczestniczyć w tych postępowaniach. Zaległości będące przedmiotem postępowania zostały wygenerowane po jego rezygnacji z funkcji członka zarządu, w wyniku zakwestionowania przez J.A. (drugiego członka zarządu) całego obrotu Spółki z podmiotami: B. (B.) S.A. oraz C. sp. z o.o., z którymi spory Spółka przegrała narażając się na kilkudziesięciomilionowe zobowiązania. Skarżący poinformował także o zgłoszonym przez siebie zawiadomieniu dot. popełnienia przestępstwa przez członka zarządu Spółki (J. A.), polegającym na działaniach na szkodę Spółki (zmierzających do udaremnienia i uszczuplenia zaspokojenia wierzycieli Spółki) oraz o naruszaniu praw pracowniczych. Skarżący zaznaczył, że nie kwestionuje ostatecznych i prawomocnych decyzji podatkowych dot. Spółki, stara się jedynie wykazać negatywną przesłankę do orzeczenia jego odpowiedzialności podatkowej tj. brak winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość. Postanowieniem z 22.12.2015 r. Naczelnik DUS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W zakresie wniosków z dokumentów zgromadzonych w postępowaniach wymiarowych organ wskazał, że w toku postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń co do wysokości podatku. Odnośnie dowodu z wydanego Spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (z 18.02.2010 r.) organ wskazał, że zaświadczenie potwierdza stan na dzień jego wydania a dane zawarte w zaświadczeniu mogą zostać zweryfikowane w terminie późniejszym, np. przez wydanie decyzji podatkowych. W zakresie dowodów z akt postępowań sądowych oraz zeznań świadków, organ I instancji stwierdził, że strona nie wskazała o jakie konkretne dokumenty chodzi a ponadto, dokumenty te oraz zeznania wskazanych przez stronę świadków były istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych powstania zaległości podatkowych i nie podlegają weryfikacji w toku prowadzonego obecnie postępowania. Odnośnie dowodu z opinii biegłego organ wskazał, że istotna w sprawie kwestia – ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki nie leży w gestii biegłego. W decyzji z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] organ podatkowy I instancji stwierdził, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu do 27 kwietnia 2010 r., tj. w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się nieskuteczna a Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających go od odpowiedzialności podatkowej. Decyzję organu podatkowego I instancji doręczono 22 stycznia 2016 r. W wyniku rozparzenia odwołania Strony – Dyrektor Izby Skarbowej (IS) we W. wydał w dniu 20 kwietnia 2016 r. decyzję Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję organu odwoławczego doręczono Stronie 10 maja 2016 r. W skardze na powyższą decyzję A.U. zarzucił: - naruszenie zasad ogólnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: OP): zasady praworządności - art. 120 OP; prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 § 1 OP; prawdy obiektywnej – art. 122 OP; czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 § 1 OP; zupełności postępowania dowodowego – art. 187 § 1 OP, oraz - naruszenie przepisów art. 180 § 1 i art. 188 OP w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) OP. Uzasadniał, że zaskarżona decyzja wydana została wyłącznie w oparciu o skompletowany bez podstawy prawnej przez organ I instancji materiał dowodowy, przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, w znacznej części nie dotyczący tego postępowania, niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, w szczególności co do "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. sp. z .o.o., nie uwzględnienie w całości wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, zmierzających do wykazania istnienia negatywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności jako byłego Członka Zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b OP) i przyjęcie, że Skarżący nie udowodnił okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność bez uwzględnienia opisanych wad postępowania oraz nieuwzględnienia wniosków i zastrzeżeń Skarżącego zawartych w piśmie z dnia 11 kwietnia 2016 r., kwestionujących trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań wobec wierzycieli od 2009 r. W konkluzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustosunkował się do zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie przed WSA w dniu 18 maja 2017 r. Skarżący – popierając zarzuty skargi wniósł też o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z koperty, w której doręczono mu decyzję I instancji na potwierdzenie faktu, że przesyłka zawierająca decyzję została wyekspediowana z organu w dniu 4 stycznia 2016 r., na dowód czego przedłożył Sądowi kopertę (włączoną do akt sprawy K- 163 akt sądowych). Sąd postanowił dopuścić dowód zgodnie z wnioskiem skarżącego. Jednocześnie zobowiązał pełnomocnika organu do wykazania daty nadania przez organ I instancji przesyłki zawierającej decyzję z dnia 30 grudnia 2015 r. i przedłożenia na tę okoliczność dowodów w terminie 7 dni. W wyznaczonym przez Sąd terminie – pismem z dnia 24 maja 2017 r. organ udzielił odpowiedzi (K-166-169) z której wynika, że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję nr [...] z dnia 30.12.2015 r. skierowaną do A.U. przygotowaną do wysyłki w dniu 31.12.2015 r. (data przekazania do Kancelarii Urzędu) wyekspediowano z organu w dniu 4 stycznia 2016 r. (co potwierdza wydruk z Książki nadawczej nr [...] (K-168). Jednocześnie z przesłanej przez organ informacji wynika, że decyzja o odpowiedzialności drugiego z członków zarządu – J.A. (z dołączoną kopią decyzji z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...]) została wyekspediowana z organu w dniu 23.12.2015 r. (co potwierdza prezentata poczty na kopercie – K 177). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, jakkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w niej zarzuty. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji doszedł do przekonania, że decyzja organu I instancji z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] orzekająca o odpowiedzialności A.U. – jako Członka Zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty i marzec 2010 r. spółki "A. sp. z o.o." wydana została w warunkach przedawnienia – z naruszeniem art. 118 § 1 OP. Zgodnie z art. 118 § 1 OP nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty i marzec 2010 r. powstały w 2010 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 OP i art. 103 § 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) pięcioletni bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych rozpoczął się 1 stycznia 2011 r. Organ nie wskazał przy tym żadnych okoliczności, o których mowa w art. 70 § 4 i § 6 OP, zatem zobowiązania w podatku VAT za wskazane wyżej okresy ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. W tej sytuacji decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. - na podstawie art. 116 OP, mogła być wydana do końca 2015 r. Decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego orzekająca o odpowiedzialności A.U. (nr [...]) nosi datę 30 grudnia 2015 r. co wskazywałoby na jej "wydanie" z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 118 § 1 OP. Z akt sprawy wynika jednak, że mimo jej przekazania do wysyłki w dniu 31.12.2015 r. (data przekazania do Kancelarii Urzędu) wyekspediowano ją z organu dopiero w dniu 4 stycznia 2016 r. (co potwierdza wydruk z Książki nadawczej nr [...] (K-168). Taka sama data nadania (4.01.2016r.) widnieje na kopercie przedłożonej na rozprawie przez Skarżącego. Decyzję tę doręczono Stronie za pośrednictwem operatora pocztowego (po dwukrotnym jej awizowaniu) w dniu 22 stycznia 2016 r. (K-169). Należy podkreślić, że określony w art. 118 § 1 OP termin, odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, dotyczy "wydania" decyzji, czego nie można utożsamiać z jej doręczeniem, które bez wątpienia nastąpiło w dniu 22 stycznia 2016 r. Ta ostatnia data nie ma jednak w sprawie decydującego znaczenia. Sądowi orzekającemu w sprawie znane jest bowiem stanowisko judykatury wyrażone jednoznacznie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/2007 - dotyczącej stanu prawnego sprzed 2003 r. (publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 2, poz. 22) oraz korespondującej z nią uchwałą NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 38) odnoszącej się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 lipca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie prezentuje w nich pogląd, że pojęcie "wydanie" decyzji (w tym określone w art. 118 § 1 OP) nie oznacza jej doręczenia. Sąd w pełni akceptuje to stanowisko uznając, że ustawodawca (w nowelizacji ustawą z 12 września 2002 r. – obowiązującej od 1 stycznia 2003 r.) różnicuje te pojęcia o czym świadczy wyraźnie przepis art. 118 OP, który w § 1 stanowi o terminie przedawnienia prawa do "wydania" decyzji, zaś w § 2 skutek przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej wiąże z "doręczeniem" decyzji. To wyraźne rozróżnienie tych pojęć świadczy o celowym działaniu ustawodawcy, który w niektórych przypadkach bieg terminu przedawnienia nakazuje wiązać z wydaniem decyzji, w innych zaś z jej doręczeniem. Przepis art. 118 OP ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). Przyjęcie, że wydanie decyzji o której mowa w art. 118 § 1 OP obejmuje także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 232). Przeciwko przyjęciu stanowiska wiążącego skutki "wydania" decyzji z jej "doręczeniem" przemawia zarówno obawa o skrócenie przysługujących organowi limitów czasowych (wynikających z ustawy), co wiązałoby się z koniecznością odpowiednio wcześniejszego wydania decyzji uwzględniającego częste problemy ze skutecznym doręczeniem przesyłki przez operatora pocztowego, na co organ nie ma wpływu, jak i celowym działaniem strony utrudniającym jej doręczenie. Należy zatem zgodzić się z poglądem, że nie można utożsamiać "wydania" decyzji z jej "doręczeniem" i rozróżnienie tych pojęć i ich skutków w art. 118 OP było zamierzonym celem ustawodawcy. Zatem przy interpretacji tego rodzaju przepisów (o charakterze kompetencyjnym), wywołujących skutki materialno prawne o charakterze konstytutywnym w sferze majątkowej podmiotów, należy przede wszystkim stosować wykładnię językową. Akceptując to stanowisko, nie można jednak całkowicie pomijać ochrony strony tego postępowania przed nadużywaniem uprzywilejowanej (co do zasady) pozycji organów podatkowych, zważywszy, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej ma charakter konstytutywny i rodzi skutek materialno-prawny nie wobec pierwotnie zobowiązanego podatnika ale wobec nowego podmiotu, jakim jest osoba trzecia. Ważąc zatem uzasadnione racje obu stron sporu, nie przekraczając przy tym reguł wykładni językowej - należy rozważyć, co należy rozumieć pod pojęciem "wydania decyzji" o której mowa w art. 118 § 1 OP. Akceptując stanowisko zawarte w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSA i WSA z 2008r. nr 2, poz. 22) należy zgodzić się, że "wydanie" decyzji nie oznacza jej doręczenia. Wykluczając z powyższych względów datę "doręczenia" decyzji, jako nie mającą decydującego znaczenia w sprawie, należy rozważyć, czy dla oceny zachowania ww. terminu "wydania" decyzji wiążąca będzie figurująca na decyzji data jej sporządzenia (napisania) i podpisania przez właściwy organ, czy też inny moment, np. wyekspediowanie przesyłki z organu (data nadania jej w urzędzie pocztowym). Przyjęcie stanowiska wiążącego skutki materialno prawne dla osoby trzeciej wyłącznie z datą "wydania" decyzji rozumianej jako data jej sporządzenia i podpisania przez właściwy organ (data widniejącą na rozstrzygnięciu) jest korzystne dla organu, rodzi jednak obawy o możliwość antydatowania decyzji, szczególne, gdy decyzja zostaje "wydana" na granicy okresu przedawnienia (jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy). Takie zawężenie pojęcia "wydanie", pomija faktyczne jej wydanie na zewnątrz organu, polegające nie tylko na sporządzeniu decyzji i jej podpisaniu ale na skierowaniu jej do adresata, przejawiające się wyekspediowaniem decyzji z organu (nadaniem przesyłki w urzędzie pocztowym). Często przy tym istnieje znaczna odległość czasowa pomiędzy datą widniejącą na rozstrzygnięciu a datą jego doręczenia. Przyjęcie tej koncepcji - korzystnej dla organu, pozbawia jednak stronę skutecznej możliwości ochrony przed skutkami materialno prawnymi tak wydanej decyzji, wynikającymi z ewentualnego faktycznego "wydania" decyzji w warunkach przedawnienia. Ponadto, dla dochowania terminu, z którym ustawa podatkowa wiąże skutki materialno prawne, konieczne jest uwzględnienie regulacji zawartej w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (z której ustawodawca nie wyłączył działania organów podatkowych). Zgodnie z powołanym przepisem, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo (tu decyzja) zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Dla zachowania tego terminu nie ma znaczenia data przekazania decyzji do doręczenia (np. przekazanie jej z komórki orzeczniczej do kancelarii organu) lecz wyłącznie skierowanie jej do strony, uniemożliwiające już jakąkolwiek ingerencję organu w jej kształt zapewnia dopiero jej wyekspediowanie w sposób przewidziany w art. 12 OP. Z treści tego przepisu wynika, że proces "wydania" decyzji z zachowaniem określonego w ustawie podatkowej terminu do jej wydania, kończy dopiero nadanie/wyekspediowanie decyzji z organu przed upływem tego terminu. W tym przypadku – przy zastosowaniu wskazanego trybu doręczenia – doręczenie decyzji po upływie terminu nie ma znaczenia dla jego zachowania. Stanowisko to potwierdza słuszność powołanej wyżej uchwały NSA (I FPS 5/07), że wydanie decyzji i jej doręczenie, to dwie różne czynności procesowe, przy czym dla materialno-prawnej skuteczności "wydania" decyzji konieczne jest zachowanie wskazanego wyżej trybu określonego w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tryb ten wydaje się właściwy szczególnie przy badaniu daty "wydania" decyzji w sytuacjach spornych, jak zachowanie terminu z art. 118 § 1 OP w przypadku wydania przez organ decyzji o odpowiedzialności na granicy okresu przedawnienia. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, koncepcją, która w równym stopniu chroni interesy obu stron (w szczególności w przypadku wydania decyzji na granicy przedawnienia) jest przyjęcie za pewną datę "wydania" pisemnej decyzji (podlegającej z urzędu doręczeniu) – daty jej wyekspediowania z organu, tj. daty nadania/wysłania przesyłki do strony. Koncepcja ta zakłada, że czas od nadania do doręczenia przesyłki zawierającej decyzję jest normalnym okresem mieszczącym się w ramach procedury i nie stanowi opóźnienia w procedowaniu organu a jednocześnie pozwala na zweryfikowanie realnej daty skutecznego wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego, tak aby była ona wiążąca zarówno dla organu, jak i jej adresata. Za przyjęciem takiej koncepcji "wydania" decyzji, w której data jej "wydania" potwierdzona jest faktycznym wyekspediowaniem jej z organu opowiada się Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podkreślając przy tym, że nie jest ona w żadnej mierze sprzeczna z poglądem przyjętym w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, opowiadającej się za stanowiskiem, że pojęcie "wydania" decyzji określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. Przedstawiona wyżej wykładnia analizowanego przepisu pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem ale także intencją tej regulacji. Skoro ustawodawca zastrzegł określony termin na wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, to nie powinien on być zarówno skracany (poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach przy doręczeniu zastępczym trwać ponad trzy tygodnie) jak i nie można zaakceptować poglądu, że opatrzenie decyzji datą jest równoznaczne z jej wydaniem. W tej sytuacji data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który pozwala obiektywnie ocenić, czy zachowany został termin, w którym organ uprawniony był do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponieważ data ta jest z reguły ujawniana w aktach sprawy (metryka akt) lub możliwa do zweryfikowania na podstawie innych dokumentów wyklucza ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego. Nadto eliminuje sytuacje w których podatnik uchylając się od odbioru przesyłki mógłby wpływać na bieg terminu załatwienia sprawy. Na marginesie jedynie należy odnotować, że w odniesieniu do podatników data nadania pisma w placówce pocztowej jest decydująca dla zachowania terminów (zarówno procesowych jak i materialnych) do dokonania skutecznych czynności przez stronę. Jakkolwiek organ z zasady korzysta z uprzywilejowanej (w stosunkach publicznoprawnych) pozycji, to w demokratycznym państwie prawa nie może jej nadużywać w sposób nieuzasadniony. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, dla oceny, czy doszło do skutecznego wydania decyzji w trybie art. 116 OP z zachowaniem terminu prawa materialnego z art. 118 § 1 OP, kluczowy będzie moment nadania biegu przesyłce zawierającej sporną decyzję organu I instancji, przez jej wyekspediowanie do placówki operatora pocztowego. W stanie faktycznym sprawy, organ I instancji wydał w dniu 30 grudnia 2015 r. decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej A.U. jako członka zarządu za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i miesiące: styczeń, luty i marzec 2010 r. Decyzja ta – jak wynika z akt organów podatkowych, dowodu z koperty w której doręczono skarżącemu decyzję organu I instancji (K- 163) oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 maja 2017 r. (K- 166-169) – włączonych do akt sprawy w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. – została sporządzona i podpisana przez uprawniony organ w dniu 30 grudnia 2015 r. następnie w dniu 31 grudnia 2015 r. została przekazana do wysyłki do Kancelarii Urzędu, który wyekspediował ją z organu w dniu 4 stycznia 2016 r., co wynika z wyjaśnień organu zawartych w piśmie z dnia 24 maja 2017 r. i załączonych do niego dowodów: książki nadawczej nr 1/2016 poz. 167, rejestracji dokumentów wychodzących (K-169) oraz z przedłożonej przez skarżącego koperty, w której doręczono decyzję organu I instancji z 30.12.2016 r. (K- 163). Wobec tak zgromadzonych dowodów – Sąd w składzie orzekającym uznał, że decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia 30.12. 2015 r. nr [...] – wobec jej wyekspediowania z organu w dniu 4 stycznia 2016 r. – została "wydana" po upływie 5-letniego okresu od zakończenia roku kalendarzowego w którym powstała zaległość (pierwotnie zobowiązanego dłużnika podatkowego), określonego w art. 118 § 1 OP dla wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, czyni tą decyzję wydaną z naruszeniem ww. przepisu prawa materialnego. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej skutkuje nie powstaniem zobowiązania osoby trzeciej wynikającym z tak wydanej decyzji o odpowiedzialności. Organ odwoławczy nie rozważał tych kwestii, przyjmując skuteczność wydanej decyzji organu I instancji, skupił się na ocenie przesłanek warunkujących w świetle art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec stwierdzonej istotnej wady decyzji organu I instancji – polegającej na jej wydaniu w warunkach przedawnienia – Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kwestionujących legalność zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania – w wysokości uiszczonego wpisu - Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.