I SA/Wr 698/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz P. S. kwotę 3192 ( trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt dwa ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] maja 2011 r. nr [...] i określającą P. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. w kwocie 26.400 zł. Z akt spawy wynika, że w 2008 r. P. S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...] - P. S." w zakresie m in. obrotu paliwami oraz produktami ropopochodnymi. Z ustaleń kontroli przeprowadzonej w tej firmie przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym wynika, że P. S. (dalej także: podatnik, strona, skarżący) nie dokonał rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym w L. i nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego za 2008 r. Zakupu oleju opałowego, jak ustalono, podatnik dokonywał przede wszystkim do dalszej odsprzedaży oraz w niewielkich ilościach na potrzeby firmy do celów opałowych. W 2008 r. olej opałowy kupował, w szczególności od A spółka z o.o. zs. w K., kilka razy od B M., U. J. spółka jawna zs. w K. oraz C S.A. zs. w P. We wrześniu 2008 r. podatnik zakupił olej opałowy lekki zabarwiony czerwonym barwnikiem [...] z nieusuwalnym znacznikiem [...] o gęstości w temperaturze 15 stopni Celsjusza niższej niż 890 kg/m w ilości 95.253 litry Zakup udokumentowany został fakturami i zapisany w rejestrze zakupu VAT. Sprzedaży oleju opałowego w 2008 r. podatnik dokonywał na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarcza, dokumentując to fakturami VAT oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, każdorazowo wystawiając paragon. Do wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego sporządzone zostały oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe (podmioty prowadzące działalność gospodarczą). Na podstawie faktur i paragonów sprzedaży ustalono, że we wrześniu 2008 r. podatnik sprzedał 101.893 litry oleju opałowego. W celu weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego organ I instancji dokonał sprawdzenia czy podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, których oświadczenia podatnik okazał, figurują w bazach danych właściwych urzędów miast i gmin oraz urzędów skarbowych, przeprowadził także dowód z zeznań świadków -nabywców oleju opałowego lub osób, które zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w oświadczeniach nabywców. W sześciu przepadkach wezwania skierowane do nabywców zostały zwrócone z adnotacją Poczty Polskiej – adresat nieznany pod tym adresem, lub adresata nie zastano. Dotyczyło to oświadczeń złożonych we wrześniu 2008 r. przez: A. Z. - ul. [...], L., P. M. - ul [...], L., M. B. - ul. [...]., S. S. - [...], [...], B. [...], T. S. - ul. [...], L.. Po dokonaniu dalszych ustaleń dotyczących ww. osób, z których wynikało, że osoby o takich danych osobowych nie zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w oświadczeniu i nie figurują ani w ewidencji właściwych urzędów miast lub gmin, ani w rejestrach właściwych urzędów skarbowych. Pod wskazanymi adresami zamieszkują inne osoby, które zeznały, że nie dokonywały zakupu oleju opałowego, nie zlecały takich czynności innym osobom, osoby, których dane zostały wymienione w ww. oświadczeniach nie zamieszkiwały po tymi adresami i nie znają takich osób, a także, że nie posiadają urządzeń grzewczy, w których można wykorzystywać olej opałowy. Na okoliczność dostarczania oleju opałowego A. Z., której danymi jak twierdził podatnik posługiwała się V. L., przeprowadzono szereg dowodów, tj. przesłuchano w charakterze świadków kierowców dostarczających olej opałowy (D. Z., K. K., A. P.) oraz V. L., przeprowadzono konfrontację świadków, uzyskano informacje dotyczące wynajmowanych miejsc postojowych na parkingu strzeżonym przez V. L.. W wyniku tych ustaleń organ podatkowy za wiarygodne uznał zeznania V. L., która zaprzeczyła, aby w 2008 r. nabywała olej opałowy od P. S. Ponadto z ustaleń organu I instancji wynikało, że posiadane przez podatnika oświadczenia K. P. ([...]) nie pochodziły od tej osoby, gdyż K. P. przesłuchany w charakterze świadka nie potwierdził ani zakupu oleju opałowego w firmie podatnika ani złożenia (podpisania) okazanego oświadczenia. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy, świadczący usługi dla firmy podatnika (tj. A. P., K. K., D. Z.) zeznali, że od nabywców oleju opałowego nie żądali dokumentów tożsamości, nie przypominali sobie, aby wozili w 2008 r. olej opałowy do nabywców w L. na ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] ul. [...] Na podstawie takich ustaleń organ I instancji stwierdził, że wobec braku oświadczeń od faktycznych nabywców oleju opałowego podatnik, jako sprzedawca wyrobów akcyzowych, obowiązany był naliczyć od sprzedanego oleju opałowego podatek akcyzowy według stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Powołując przepisy art. 4ust.1 pkt 3, art. 6 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257 ze zm.) – dalej: u.p.a., art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825) – dalej rozporządzenie z dnia 22.04.2004 r., a także art. 207 i art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p., organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. . W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie, co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego przez: - błędną wykładnię § 4 ust. 1 oraz poz. 1 pkt 5 lit. b i poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. w związku z art. 65 ust. 1a u.p.a. i przyjęcie, że od oleju opałowego sprzedanego z przeznaczeniem do celów opałowych przysługuje wyższa stawka akcyzy, tj. 2.000 zł do 1.000 litrów gotowego wyrobu, - niezastosowanie art. 5 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. - polegające na założeniu, że podatnik świadomie posługiwał się oświadczeniami zawierającymi "fikcyjne" dane, co odebrało tym oświadczeniom przymiot oświadczeń o których mowa w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, - niezastosowanie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11. poz.50 ze zm.) – dalej: uptu, polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. podatnik miał instrumenty prawne takie jak wynikające z art. 35a ww. ustawy – mimo uchylenia tego przepisu z dniem 1 maja 2004 r., - niezastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.a, polegające na uznaniu za podatnika sprzedawcę oleju opałowego, podczas gdy ustawa za takiego podatnika uznawała nabywcę oleju, od którego akcyza nie została odprowadzona w prawidłowej wysokości, - niezastosowanie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a., tj. zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą w odniesieniu do wyrobów, od których powstał wcześniej obowiązek podatkowy i akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, - niezastosowanie art. 120 - 121, art. 187 O.p. w zw. z § 4 ust. 1 oraz poz. 1 pkt 5 lit. b i poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że podatnik sprzedał olej niezgodnie z przeznaczeniem, - niewłaściwe zastosowania art. 21 § 3 O.p., polegające na wydaniu decyzji wymiarowej podatnikowi, który nie był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej i na którym nie ciążył obowiązek podatkowy, - niezastosowanie art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p., polegające na daniu wiary zeznaniom D. B. i S. B., których oświadczenia podatnik posiadał. Dyrektor Izby Celnej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m in. sprzedaż oleju opałowego. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że podatnik zakupił olej opałowy na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Odsprzedaż przez podatnika oleju opałowego podlegała opodatkowaniu według stawki obniżonej pod warunkiem, że olej opałowy nie był sprzedawany na cele inne niż opałowe. Niezachowanie tych warunków skutkowało utratą prawa do obniżonej stawki akcyzy i podatnik zobowiązany był do zapłaty akcyzy w wysokości odpowiadającej akcyzie od sprzedaży oleju napędowego, co wynika z art. 65 ust. 1a) u.p.a. Podmiot sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit.a zał. nr 1 do rozporządzenia z dnia [...].04.2004 r. (oleje opałowe) jest obowiązany, zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, do uzyskania od nabywcy, zarówno podmiotu gospodarczego, jak i osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, oświadczenia z którego wynika, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe lub do odsprzedaży na takie cele (dot. podmiotów gospodarczych). Oświadczenia takie, w przypadku osób fizycznych, winno być dołączone do kopii paragonu i zawierać co najmniej imię i nazwisko PESEL, NIP, adres zamieszkania nabywcy, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie typu i ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsce (adres) gdzie się znajdują datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia). Organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. rozporządzenie, wprowadzając system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, tworzyło mechanizm umożliwiający kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktyczne jego przeznaczenia na cele opałowe. Składając oświadczenie nabywca przejmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego (w przypadku nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe). Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, także odsprzedaż, na cele inne niż opałowe, powodowało utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego i skutkowało wymiarem akcyzy według stawki jak dla oleju napędowego. Organ wywodził dalej, że wprawdzie z niniejszej sprawie podatnik przedłożył oświadczenia zawierające elementy określone w § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, to jednak merytoryczna weryfikacja treści oświadczeń, dokonane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, dowiodła, iż siedem oświadczeń (tj. A. Z., P. M., B. U., K. P., T. S., S. S. i M. B. ) nie daje podstaw do przyznania podatnikowi preferencji podatkowej. Dane zawarte w tych oświadczeniach uniemożliwiają bowiem zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego. Tym samym oświadczeń nie można uznać za dowód potwierdzający, że sprzedany tym osobom olej opałowy był zużyty na cele opałowe. Zdaniem organu odwoławczego, jeśli nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego, nie można też wywodzić, że złożone fałszywe oświadczenia potwierdzają zużycie nabytego oleju zgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ podatkowy za nieuprawnione uznał twierdzenie strony, że sam fakt złożenia przez osobę fizyczną oświadczenia, zawierającego wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, daje prawo sprzedawcy oleju opałowego do zachowania prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego. Taka argumentacja strony prowadzi, zdaniem organu podatkowego, do wniosku, że posiadanie jakiegokolwiek oświadczenia uprawnia sprzedawcę do zachowania prawa zwolnienia od akcyzy. Posiadania przez podatnika oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi jest równoznaczne z brakiem oświadczenia. Oznacza to, że nawet wówczas, gdy ustalono by, że olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, to i tak podatnik nie miałaby prawa do preferencji podatkowej, gdyż przepisy ww. rozporządzenia wysokość podatku akcyzowego należnego od sprzedawcy wiążą ze złożeniem oświadczenie przez nabywcę oleju opałowego, a nie z faktycznym wykorzystaniem tego oleju na cele opałowe. (powołał wyrok WSA z dnia 18.01.2006 r. sygn. akt I SA/Lu 116/05). Organ podatkowy podkreślił, że w niniejszej sprawie, mimo przeprowadzenia żmudnego postępowania kontrolnego i podatkowego, w ramach którego występowano do wielu urzędów (urzędy skarbowe, urzędy miasta i gmin), przeprowadzono dowody z zeznań świadków, nie udało się ustalić prawdziwych nabywców oleju opałowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym, jest taki podmiot, który da się zidentyfikować, tj. którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Organ odwoławczy powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym (tj. brak regulacji na wzór art. 35a uptu), w których skargi oddalono. Podkreślono, że podatnik nie miał wypracowanych żadnych procedur, które mogłyby go uchronić przed składaniem przez nabywców oleju opałowego oświadczeń zwierających nieprawdziwe dane osobowe, gdyż ograniczał się do zbierania oświadczeń. Wyjaśnił też organ odwoławczy, że przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j: Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926) umożliwiały podatnikowi uzyskanie danych od nabywców. Obowiązek uzyskania takich danych wynikał bowiem z przepisów prawa podatkowego i wpływał na określenia istnienia obowiązku podatkowego i wysokość podatku akcyzowego. Brak zgody kupującego na złożenie oświadczenia skutkował zastosowaniem w takiej transakcji stawki akcyzy takiej jak przy sprzedaży oleju napędowego. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji, gdy kupujący udostępnia swoje dany osobowe, nie ma przeszkód, aby sprzedający sprawdził autentyczność tych danych na podstawie okazanego dowodu osobistego, nie zabrania tego ustawa z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Brak sprawdzenia danych ujawnionych w oświadczeniach z dokumentem tożsamości, zdaniem organu odwoławczego, jest niedochowaniem należytej staranności przez sprzedającego, który miał obowiązek uzyskania oświadczenia z danymi osobowymi nabywcy. Podatnik miał szereg możliwości, aby uchronić się od negatywnych konsekwencji podatkowych, ale z możliwości tych nie skorzystał. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił naruszenia przepisów procesowych tj.: - art. 120, art. 121 §1 i art. 122 O.p., - art. 180 i art. 187 §1 O.p. przez niedopuszczenie dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy oraz przez niezebrania i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji przyjęcie, że podatnik sprzedał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 187 i art. 191 O.p. polegające na subiektywnej ocenie dowodów wbrew logicznym wnioskom, które z ocenianych dowodów wynikają, - art. 21 § 3 O.p. przez wydanie decyzji podatnikowi, który nie był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej i na którym nie ciążył obowiązek podatkowy. Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego przez: - błędną wykładnię § 4 ust. 1 oraz poz. 1pkt 5 lit.b i poz. 2 zał. nr 1 do rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a. i przyjęcie, że do oleju opałowego sprzedanego z przeznaczeniem do celów opałowych przysługuje wyższa stawka akcyzy wynosząca 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, - niezastosowanie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35a uptu, polegające na przejęciu, że w stanie prawny obowiązującym w 2008 r. podatnik miał instrumenty prawne takie jak wynikające z art. 35a uptu, - niezastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.a polegające na uznaniu za podatnika sprzedawcy oleju opałowego, podczas gdy ustawa za takiego podatnika uznaje nabywcę oleju, od którego akcyza nie została odprowadzona w prawidłowej wysokości oraz - niezasatosowania art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a., tj. zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą. W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że organ podatkowy zobowiązany był do weryfikacji złożonych w toku postępowania oświadczeń, w szczególności winien powołać biegłego grafologa w celu potwierdzenia lub wykluczenia autentyczności kwestionowanych podpisów na oświadczeniach. Podkreśla, że fakt braku zameldowania osób wymienionych w zakwestionowanych oświadczeniach pod wskazanym adresem, także faktycznego zamieszkiwania pod tym adresem i innych osób nie oznacza, że osoby te nie istnieją, ale że podały błędne dane, czego organ podatkowy nie uwzględnił. Dowód z opinii biegłego grafologa mógłby przyczynić się do weryfikacji złożonych oświadczeń i zeznań świadków. Organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 - art. 200 O.p. ma bowiem obowiązek doprowadzić do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozpoznania sprawy. Dotyczy to także zeznań K. P.. Zeznania osób zameldowanych pod adresami wskazanymi w oświadczeniach nie obciążają podatnika, a jedynie potwierdzają, że mieszka tam inna osoba. Skarżący podkreśla, że rzetelność oświadczenia nabywcy obejmuje jego twierdzenie o posiadaniu pieca olejowego oraz przeznaczeniu nabytego paliwa na cele opałowe. Jeśli w tym zakresie oświadczenie jest nieprawdziwe, a cel nabycia oleju był inny nie może to obciążać sprzedającego paliwo. Strona skarżąca twierdzi, że nie miała ani obowiązku, ani prawa do weryfikowania danych osobowych osób fizycznych nabywających olej opałowy na cele opałowe. Dane osobowe oraz dane o posiadanych urządzeniach grzewczych, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r., zamieszczane są na podstawie oświadczenia nabywcy. Przyjęcie odmiennego założenia oznaczałoby odpowiedzialność sprzedającego za nierzetelne oświadczenie (woli i wiedzy) osób trzecich (nabywców). Strona skarżąca twierdzi, że z badanym okresie nie posiadała prawnych narzędzi, umożliwiających weryfikację danych zamieszczonych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Zgodnie z przepisami ustawy o ochronie danych osobowych, na które powoływał się organ odwoławczy, podatnik może dane osobowe nabywców zbierać, utrwalać oraz przechowywać, ale źródłem tych danych jest oświadczenie. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie nakazywały sprzedającemu weryfikacji oświadczeń. Skarżący powołał się też na stanowisko Ministra Finansów zawarte w udzielonej dnia [...].05.2007 r. odpowiedzi na interpelację poselska nr [...] w sprawie obniżenia stawek akcyzy lub zwolnienia z akcyzy w przypadku wprowadzenia przez nabywcę sprzedawcy w błąd co do przeznaczenia wyrobu oraz pismo Ministra Finansów z dnia [...].08.2009 r. i pismo Ministra Finansów – Szefa Służby Celnej z dnia [...].08.2009 r. oraz z dnia [...].08.2010 r. z których wynika, że z przepisów obowiązujących przed [...] marca 2009 r. nie wynikał obowiązek ustalania prawdziwości i wiarygodności treści oświadczeń składanych przez nabywców wskazanych wyrobów. Z pism tych wynika jednoznacznie, że " nie można było w stosunku do sprzedawcy wyciągać negatywnych konsekwencji podatkowych w przypadku złożenia przez nabywcę fałszywych oświadczeń o ile organ nie udowodnił, że sprzedawca mógł wiedzieć o nieprawdziwych danych zawartych w oświadczeniach..." W niniejszej sprawie organ okoliczności takich nie wykazał. Skarżący powołał się też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.01.2011 r. sygn. akt I GSK 899/09. Podsumowując skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, nieprawidłowo oceniły dostępny im materiał dowodowy oraz nieprawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, przez co wywiodły błędne wnioski, na których oparły decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione zarzuty są zasadne. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny czy zasadnie organy podatkowe uznały, że wadliwość oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego, uzasadniała opodatkowanie podmiotu dokonującego sprzedaży podatkiem akcyzowym z powodu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Strona skarżąca podniosła zarówno zarzuty naruszenia przepisów procesowych, jak i naruszenia materialnego prawa podatkowego. Ponieważ warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, koniecznym jest na wstępie odniesienie się do zarzutów o charakterze procesowym. Podniesione w skardze zarzuty procesowe, tj. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2005r. , nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej O.p. zmierzają do wykazania, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem zasad postępowania, co doprowadziło do wadliwego ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji wadliwego zastosowania norm prawa materialnego. Aby odnieść się do tych zarzutów należy przypomnieć, że organ odwoławczy, w niniejszej sprawie, zakwestionował prawidłowość siedmiu oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe, złożonych we wrześniu 2008 r. przez osoby fizyczne tj. (tj. K. P., A. Z., P. M., B. U., T. S., S. S. i M. B.) Oświadczenie K. P. zakwestionowano, gdyż osoba te przesłuchana w charakterze świadka nie potwierdziła faktu nabycia od skarżącego we wrześniu 2008 r. oleju opałowego i złożenia, okazanego w trakcie przesłuchania, oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe. Natomiast oświadczenia pozostałych osób zakwestionowano dlatego, że mimo podjętych przez organy podatkowe czynności procesowych, nie udało się ustalić osób które oświadczenia te złożyły. Osoby o takich nazwiskach, zamieszkałe pod wskazanymi adresami, nie figurowały w ewidencjach właściwych miast i gmin, ani w ewidencjach właściwych urzędów skarbowych. Pod wskazanymi w oświadczeniach adresami zamieszkania zameldowane były inne osoby, które tam zamieszkiwały. Osoby te przesłuchane w charakterze świadków zeznały, że nie znają osób o takich danych osobowych, a także, że nie dokonywały zakupu, ani nie zlecały innym osobom zakupu oleju opałowego. W ocenie Sądu, istniały podstawy od stwierdzenia, że posiadane przez skarżącego oświadczenia A. Z., P. M., B. U., T. S., S. S. i M. B. nie zawierają danych umożliwiających identyfikacją osób, które nabyły od skarżącego olej opałowy, tym samym ustalenie, jakie było faktyczne przeznaczenie tego oleju opałowego. Oświadczenia te nie realizowały zatem wymogów określonych przepisami prawa, umożliwiających przyjęcie, że skarżący sprzedał olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły wszystkie możliwe dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w tych oświadczeniach: wystąpiły do właściwych organów administracji miasta i gminy oraz organów podatkowych, posiadających ewidencje osób zamieszkałych na teranie ich właściwości, przeprowadziły dowodowy z zeznań osób zamieszkujących pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, przeprowadziły dowód z zeznań V. L. wskazywanej jako osoba, która posługiwała się danymi A. Z., przeprowadzono także konfrontację świadków tj. kierowców świadczących usługi dla firmy skarżącego i V. L.. Ogólny zarzut skarżącego dotyczący braku badań grafologicznych, mających na celu potwierdzenie autentyczności podpisów na oświadczeniach, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzenie badań grafologicznych w tych przypadkach nie jest bowiem możliwe, gdyż mimo szczegółowego postępowania nie ustalono osób które złożyły ww. oświadczenia. Także kierowcy, świadczący na rzecz skarżącego usługi transportowe, którzy w 2008 r. dostarczali olej opałowy, zeznali, że nie weryfikowali oświadczeń nabywców oleju opałowego z dowodami tożsamości. Odmiennie przedstawia się sytuacja w przypadku oświadczenia złożonego przez K. P.. Zakwestionowane przez organy podatkowe oświadczenie zawierało prawidłowe dane osobowe, w szczególności imię, nazwisko i miejsce zamieszkania, osoby która nabyła olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe. Twierdzenia tej osób, że transakcja taka nie miała miejsca winno być poddane ocenie przez organy podatkowe na gruncie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W miarę możliwości organy podatkowe winny także przeprowadzić inne dowody, mające na celu potwierdzenie lub wykluczenie wiarygodności zeznań składnych przez świadka. W rozpoznawanej sprawie, organy obu instancji poza przytoczeniem zeznań K. P. nie dokonały ich oceny na gruncie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań kierowców świadczących na rzecz skarżącego usługi transportowe, którzy dostarczali w badanym okresie olej opałowy. Nie przeprowadzono też żadnych dowodów, które potwierdziły wiarygodność zeznań świadka K. P.. Tym samym organy podatkowe naruszyły przepis art. 122 i art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. Zebranie pełnego materiału dowodowego i dokonanie prawidłowej oceny zeznań tego świadka, ma w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie, gdyż osoba składająca oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe przejmuje odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie nabytego oleju opałowego. Ponadto zaskarżonej decyzji brak pełnego uzasadnienia faktycznego, gdyż organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn, dla których dał wiarę zeznaniom świadka K. P., odmawiając wiarygodności posiadanemu przez podatnika oświadczeniu tej osoby. Braki w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oznaczają, że organ odwoławczy naruszył także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uwzględniając, że Sąd za zasadne uznał zarzuty procesowe odnoszące się tylko do oświadczenia K. P., a co do pozostałych oświadczeń stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, konieczne jest odniesienie się także do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W stanie prawym, którego dotyczy spór (listopad 2008 r.) zagadnienie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych regulowała obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: u.p.a. oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) – dalej : rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 u.p.a.). Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy: - na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, - na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, - na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a - na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22.04.2004 r. obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350º C lub których gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Oświadczenie nabywcy powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych ( PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001% włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia, z dniem 24 sierpnia 2005 r., zaczął obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Przywołane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego (rozporządzenie) do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 28.06.2011 r., sygn. akt I GSK 311/10). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, zauważył, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu z dnia 22.04.2004 r. prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w tym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały oświadczenia nabywców oleju opałowego (tj. A. Z., P. M., B. U., T. S., S. S. i M. B.) ze względu na brak danych umożliwiających identyfikację osób składający oświadczenia, a nie z uwagi na brak wszystkich danych jakie powinno zawierać oświadczenie. Skarżący, co wynika z zeznań osób świadczący na jego rzecz usługi transportowe, nie weryfikował danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców oleju opałowego z dowodami tożsamości. Zasadnie zatem podnosi organ odwoławczy, że skarżący nie dochował należytej staranności przy gromadzeniu dokumentacji dla celów podatkowych. Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku możliwości żądania przez sprzedawcę od osób składających oświadczenia dowodów tożsamości, po uchyleniu z dniem [...].04.2004 r. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w szczególności art. 35a tej ustawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, uzyskanie danych osobowych oraz ich przetwarzania znajduje oparcie w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm.) po zmianach dokonanych ustawą z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych (...) (Dz. U. nr 33, poz. 285). Zgodnie z przepisami art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o ochronie danych osobowych gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych. Działanie taki, co do zasady, jest dopuszczalne za zgoda osoby, której dane dotyczą i wówczas gdy jest to niezbędne do wywiązania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedającego olej opałowy z obniżoną stawka akcyzy jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Jeśli sprzedający ma prawo zbierać i przechowywać dane nabywców zawarte w oświadczeniach, to ma także prawo ustalenia czy dane osobowe podane w oświadczeniu są faktycznie danymi nabywcy. Jedyną możliwością jest żądanie okazania dokumentu tożsamości z powołaniem się na prawny obowiązek gromadzenia danych. Żądanie takie nie narusza obowiązującego prawa, gdyż osoba składając oświadczenie dane swoje ujawnia dobrowolnie jako strona umowy i jako taka winna na żądanie kontrahenta wykazać prawdziwość tych danych. W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie skarżący miał obowiązek i możliwość sprawdzenia danych osobowych nabywców oleju opałowego składających oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. Stawkę preferencyjną sprzedawca winien stosować jedynie w przypadku, gdy dysonował wiarygodnym (zweryfikowanym z dowodem tożsamości) oświadczeniem nabywcy. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut strony skarżącej naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego przez nieuwzględnienie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów zakupu przez skarżącego oleju opałowego nie wynika, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, brak bowiem wskazania kwoty zapłaconej akcyzy. W tych okolicznościach organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnia twierdzeń strony skarżącej. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien dokonać oceny zeznań świadka K. P. na gruncie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z regułami art. 191 O.p., wskazując przyczyny dla których jedne dowody uznaje za wiarygodne, a innym odmawia wiarygodności. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów procesowych. Orzeczenie o wykonalności decyzji uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.