I SA/Wr 70/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 29 marca 2007 r. sprawy ze skargi : Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym w dniu [...]. Z. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P.P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Według opinii podatnika, w związku z uznaniem działalności syndyka za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na syndyku ciąży obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z art. 24 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozliczania się z właściwym urzędem skarbowym poprzez składanie deklaracji miesięcznych na formularzu PIT-5 lub PIT 5L. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- P. P. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia [...] o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej updof, wynagrodzenie syndyka zakwalifikowane zostało do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 w/w ustawy, a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, w którym wniósł o jego zmianę z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 24a oraz art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 54, poz. 535 ze zm.) i jako takie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, to jednakże na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane przez syndyka zakwalifikowane zostały jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6. Do syndyka nie mógł mieć więc zastosowania art. 24a cyt. ustawy, ponieważ przepis tego artykułu odnosi się do przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność syndyka nie jest za taką uznawana. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego syndyk, stosownie do postanowień art. 44 ust. 1a pkt 3 cyt. ustawy, powinien samodzielnie rozliczać się z urzędem skarbowym składając w ciągu roku podatkowego deklaracje na zaliczki miesięczne na formularzu PIT-53. Wynika to z faktu, że przychody w jego wypadku uzyskiwane są bez pośrednictwa płatnika. W złożonej skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. P. z dnia [...] nr [...] podnosząc zarzuty tożsame z zawartymi w zażaleniu, a mianowicie naruszenie art. 24a oraz art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego stanowisko uznające działalność syndyka za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi wprost do wniosku, że syndyk musi być uznany za podmiot gospodarczy także w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to zobowiązuje go m.in. do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i rozliczania się z osiągniętych przychodów z właściwym urzędem skarbowym za pośrednictwem PIT-5 lub PIT-5L. Tym samym skarżący nie zgadza się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie samodzielnego rozliczania się syndyka z urzędem skarbowym poprzez składanie deklaracji PIT-53 z zastosowaniem przepisów art. 44 ust 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko przedkładając jednocześnie wyrok WSA w Łodzi z dnia 13.12.2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1392/06 w świetle którego działalność syndyka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem nie wykonuje on czynności na swój rachunek tylko upadłego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie u.p.s.a.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy czynności dokonywane przez Z. K., działającego w charakterze syndyka masy upadłości stanowią działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku prowadzenia takiej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jak utrzymuje skarżący, czy też jak twierdzą organy podatkowe są to przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2 w związku z art.13 pkt 6 u.p.d.o.f. Na wstępnie należy zauważyć, jak zasadnie podkreślają organy podatkowe, że pojęcie "działalności gospodarczej" zgodnie z wolą ustawodawcy może być odmiennie definiowane na potrzeby różnych aktów prawnych. Dla przykładu można wskazać definicje zawarte w w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r.,Nr 173, poz.1807), art.3 pkt 9 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), art.15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Błędne jest zatem stanowisko skarżącego, że uznanie wykonywanych przez niego czynności syndyka masy upadłości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za działalność gospodarczą skutkuje także analogicznie na gruncie u.p.d.o.f. Dla przykładu można bowiem wskazać, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług najem, czy też wykorzystywanie wartości niematerialnych (np. praw do projektów wynalazczych) uznawane jest za działalność gospodarczą – natomiast zgodnie z u.p.d.o.f. stanowią one inne niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródło przychodów (odpowiednio art.10 ust.1 pkt 6 oraz pkt 7). U.p.d.o.f. zawiera w art.5a) pkt 6 definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9 (podkr. Sądu). Ustawodawca w art.5a) u.p.d.o.f. zatem oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły), wprowadził także element negatywny tzn., że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle regulacji wskazanych powyżej przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art.5a ust.6 u.p.d.o.f. nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wykładnia gramatyczna ww. przepisu wskazuje bezwarunkowo wyłączenie działalności określonej w art. 13 u.p.d.o.f. z pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej. Aby ocenić poprawność udzielonej przez organy podatkowe interpretacji konieczna jest zatem analiza powołanego przez nie art.13 pkt 6 u.p.d.o.f. . Na gruncie przepisów cytowanej powyżej ustawy przychody uzyskiwane przez syndyka należy jednoznacznie zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w przepisie art. 13 pkt 6 tej ustawy. W myśl ww. przepisu, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym lub administracyjnym oraz płatników z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych a także przychody z tytułu udziału w komisjach powołanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej w wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 9. Zgodnie z treścią art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, póz, 535), zwanej dalej p.u.n., syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, przy czym w świetle art. 51 ust. 1 pkt 6 p.u.n. wyznaczenie syndyka następuje przez sąd (podkr. Sądu) w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Na mocy wydanego postanowienia nawiązuje się stosunek prawny nie o charakterze cywilnoprawnym, lecz o cechach stosunku administracyjnoprawnego (por. A.Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo Spółek, 2003/9 s.41 i n.). Wszelkie warunki wykonywania zadań powierzanych syndykowi określają przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 51 ust, 2), Syndyk z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego po to, by nim zarządzać i przeprowadzić jego likwidację. W art. 173 p.u.n. wskazano, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Na podstawie art. 2 p.u.n. ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone, w jak najwyższym stopniu. Powyższe regulacje, dają pełną podstawę do przyjęcia, iż wypłacone syndykowi należności z tytułu wykonywanych przez niego czynności, stanowią na gruncie u.p.d.o.f., przychody z działalności wykonywanej osobiście a to z uwagi na okoliczność, iż sposób powoływania syndyka oraz będąca następstwem tego powołania działalność całkowicie wypełnia hipotezę przepisu art. 13 pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Warszawa 2006, s. 196). W świetle zatem cyt. art.5a ust.6 u.p.d.o.f. przychody w powyższym zakresie nie mogą być uznane za należne z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie znajduje zastosowania art.24a u.p.d.o.f. (obligujący podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Nie ma wpływu na powyższą ocenę przedłożony przez skarżącego wyrok WSA w Łodzi z dnia 13.12.2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1392/06 bowiem dotyczy on sytuacji prawnopodatkowej syndyka na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług . Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzutu błędnego powołania przez organ podatkowy art.44 ust.1a pkt 3 u.p.d.o.f. w miejsce art.41 tej ustawy. Zdaniem strony nawet, gdyby przyjąć, że czynności syndyka nie stanowią działalności gospodarczej to płatnikiem z tytułu wypłacanego wynagrodzenia jest masa upadłości. Zgodnie z art. 41 ust.1. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W świetle natomiast art.44 ust.1a. pkt 3 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Wysokość wynagrodzenia za czynności syndyka odpowiadające wykonywanej pracy określona jest w art. 162 p.u.n. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków, orzeka sąd na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Masa upadłości nie jest zatem płatnikiem lecz jedynie "finansującym" wynagrodzenie syndyka. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 upsa oddala skargę jako nieuzasadnioną.