I SA/Wr 703/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Iwona Solatycka Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniach 9 kwietnia 2025 r. i 7 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi R. s.c. [...] z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.28.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za VI i VII 2018 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 18 lipca 2024 r., nr 0201-IOV-11.4103.28.2024, wydana po rozpatrzeniu sprawy z odwołania R. s.c. A. K., A. K.(1) z/s w K. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 19 lutego 2024 r., nr 458000-CKK-41.5001.48.2023.20, w przedmiocie podatku od towarów i usług za I - III kwartał 2018 r. w której to decyzji DIAS: - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023, poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) rozliczenie w podatku od towarów i usług za I -III kwartał 2018 r. oraz określił: - za I kwartał 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 51 095 zł; - za II kwartał 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 30 862 zł; - za III kwartał 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 63 321 zł; - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec i lipiec 2018 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2018 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. Z akt sprawy wynika, że NDUCS decyzją z dnia 12 listopada 2020 r. nr 458000-CKK-41.4103.3.2020.55 ustalił, iż strona odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiła faktury, które również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, określił kwotę zobowiązania w podatku VAT za I - III kwartał 2018 r. oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art.108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące czerwiec i lipiec 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia 11 sierpnia 2021 r. nr 458000-C0p.4103.28.2020.11 uchylił w całości decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podstawą uchylenia decyzji był fakt, że kontrola celno-skarbowa, jak i postępowanie podatkowe, prowadzone było z udziałem nieprawidłowo umocowanego pełnomocnika. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy kontrolę celno-skarbową zakończono wynikiem kontroli z dnia 14 kwietnia 2023 r. (doręczonym na adres prawidłowo umocowanego pełnomocnika spółki w dniu 28 kwietnia 2023 r.) a postanowieniem z dnia 31 maja 2023 r. przekształcono kontrolę w postępowanie podatkowe. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony odliczając go z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "pustych" faktur) wystawionych przez L. sp. z o.o. (dalej też jako: L.) oraz E. S.A. (dalej: E.) z tytułu zapłaty rat leasingowych od urządzeń, których leasing nie był związany z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych wystawionych przez firmy: F., U. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz F.(1) sp. z o.o., w związku z tym, że zakup ten przeznaczony został na budowę prywatnego domu podatnika i nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto ustalono, że strona wystawiła na rzecz P., P.(1) s.c. oraz P.(2) faktury niedokumentujące faktycznych transakcji, czego konsekwencją było zastosowanie przepisu art.108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo strona nie rozliczyła faktury wystawionej dla Q. sp. z o.o. tytułem najmu lokalu użytkowego, czym zaniżyła podatek należny. W konsekwencji NDUCS stwierdził, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym związanym z odliczaniem podatku naliczonego z "pustych" faktur, i ustalił dodatkowe zobowiązanie za I i II kwartał 2018 r. w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego (art. 112b ustawy o VAT) oraz za I - III kwartał 2018 r. w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że określone w decyzji NDUCS kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I – III kwartał 2018 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2023 r. Jednocześnie zauważył, że postanowieniem z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt [...], Prokuratura Rejonowa w L. wszczęła śledztwo m.in. w sprawie użycia w okresie od stycznia do września 2018 r. faktur VAT poświadczających nieprawdę przez osoby reprezentujące w 2018 r. skarżącą, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i § 3 kodeksu karnego oraz o przestępstwo karne skarbowe określone w art. 56 § 2, art. 61 § oraz art. 62 § 2a kodeksu karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy, pismem z dnia 8 listopada 2021 r. (doręczonym w dniu 29 listopada 2021 r.), zawiadomił stronę (za pośrednictwem ówczesnego pełnomocnika Ł. F.), na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 29 czerwca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do września 2018 r. w związku z wszczętym przez Prokuraturę Rejonową w L. śledztwem o przestępstwo skarbowe. Następnie NDUCS zawiadomieniem z dnia 13 grudnia 2023 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu w dniu 29 czerwca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem śledztwa o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 kks i inne, doręczając zawiadomienie aktualnemu pełnomocnikowi strony – doradcy podatkowemu B. K. w dniu 22 grudnia 2023 r. Organ odwoławczy uznał, że skutecznie poinformowano stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I - III kwartał 2018 r., a skutkiem wszczętego śledztwa było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym strona została skutecznie powiadomiona. W dalszej kolejności DIAS przedstawił wynikające z informacji pozyskanej od organu przygotowawczego czynności podjęte w trakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego (strony 11 – 13 zaskarżonej decyzji), aż do zawieszenia tego postępowania w dniu 15 czerwca 2022 r. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone przez Prokuraturę Regionalną w L. rzeczywiste czynności procesowe miały na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego i ustalenia sprawców. Szereg z tych dowodów, w szczególności protokoły przesłuchania świadków, zostało przez organ pierwszej instancji włączonych do akt postępowania i opisanych w zaskarżonej decyzji. Dodał DIAS, iż dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, że postępowanie toczy się tylko w fazie in rem. Zauważył organ, że w przedmiotowej sprawie organ najpierw stwierdził w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego i ustalił, że nie zostało ono wykonane, co potwierdzono protokołem z badania ksiąg podatkowych z dnia 18 sierpnia 2020 r. i z czynności badania dowodów z dnia 16 września 2020 r. oraz decyzją wymiarową z 1dnia 2 listopada 2020 r., które to dokumenty pozwoliły stwierdzić, że niewykonanie zobowiązania podatkowego wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego. Na tej podstawie zawiadomiono Prokuraturę Rejonową w L., która wszczęła postępowanie karne skarbowe uznając, że nie zachodzą ku temu negatywne przesłanki. Z tych też względów, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter. Przechodząc do merytorycznych kwestii organ drugiej instancji wskazał, że skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 7 stycznia 2009 r., wskazując jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności: posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian, oraz dodatkowo pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową i działalność związaną zagospodarowywaniem terenów zielonych. A. K.(1) została przyjęta do spółki uchwałą z dnia 30 października 2021 r. W sprawie ustalono, że strona w rozliczeniu podatku VAT za I, Il, III kwartał 2018 r. m.in.: a) odliczyła podatek naliczony w kwocie 121 408,00 zł, wynikający z faktur wystawionych przez L. oraz E.; b) odliczyła podatek naliczony w kwocie 16 022,00 zł z faktur zakupu materiałów budowlanych wystawionych przez: U. sp. z o.o., D. sp. z o.o., F.(1) sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i F.; c) wystawiła faktury sprzedaży na łączną kwotę 31 006,24 zł (art.108 ust. 1 ustawy o VAT), dotyczące odsprzedaży towarów i usług zakupionych wcześniej od L.; d) nie rozliczyła podatku należnego z faktury wystawionej na kwotę 345,00 zł, z tytułu sprzedaży usług wynajmu za czerwiec 2018 r. na rzecz Q. Sp. z o.o. W zakresie transakcji zawartych z L. sp. z o. o. wskazano, iż w rejestrach zakupów ujęto 11 faktur VAT wystawionych przez tę spółkę na łączną kwotę netto 454 803,08 zł, podatek VAT 104 604,70 zł. Przedmiotem sprzedaży były towary (profile i rury, suporeks, siatka zbrojeniowa, palety) i usługi (montaż wiązki kablowej, wynajem koparki oraz wywrotki, transport). Strona wskazała, że towary nabyte od L. na podstawie faktur wystawionych we wrześniu 2018 r. nr: [...] zostały odsprzedane (suporeks, palety, siatka zbrojeniowa, oczko) wraz z usługą w grudniu 2018 r., zaś pozostałe towary (faktury zakupu nr [...], [...], [...]) znajdują się w magazynie i zostały ujęte w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2018 r. Sprzęt budowlany wynajęty od L. został podnajęty innym firmom. Odnośnie L. organ odwoławczy wskazał, że spółka ta powstała na mocy umowy z dnia 20 stycznia 2017 r. Całość udziałów (100 udziałów) o wartości 5 000 zł objął P. P. - obywatel U. Jako przedmiot przeważającej działalności wpisano działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Spółka zawarła umowę najmu adresu wirtualnego z H. sp. z o.o., upoważnioną też do odbioru korespondencji. Umowa najmu została wypowiedziana w dniu 19 stycznia 2019 r. z uwagi na brak zapłaty za korzystanie z adresu. Księgowością firmy zajmowało się biuro rachunkowe T. M. Z prezesem spółki P. P. brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2018 r., a ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została za grudzień 2018 r. T. M. pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. poinformował, że rachunkowość L. prowadzona była na zlecenia P. P. Usługa obejmowała sporządzanie plików JPK i deklaracji VAT-7. Mailem otrzymywał wyłącznie faktury zakupu i sprzedaży, nie otrzymywał wyciągów bankowych i innych dokumentów, nie prowadził więc rozrachunków z dostawcami i odbiorcami. Przedmiotem obrotu wg faktur były samochody osobowe, wózki widłowe, części samochodowe oraz usługi np. transportowe. Nie posiada umów handlowych i nie wie w jaki sposób pozyskiwano kontrahentów. Dokumenty źródłowe zwrócił prezesowi w dniu 20 października 2018 r. Według jego wiedzy spółka nie posiadała magazynów, towar zakupiony w danym miesiącu był sprzedawany. Kontakt był wyłącznie elektroniczny, nie posiada informacji na temat miejsca pobytu prezesa spółki. Z przesłanego sprawozdania finansowego za okres od dnia 1 października 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. wynika, że L. nie posiadała w 2017 r. środków trwałych, ani środków transportowych. W informacji dodatkowej zawarto m.in. informacje, że spółka nie zatrudniała pracowników na umowy o pracę. Zarząd spółki nie pobierał wynagrodzenia za posiedzenia zarządu. Spółka nie posiadała i nie dzierżawiła gruntów, nie były prowadzone inwestycje. Nie dokonywano transakcji z członkami zarządu, spółka nie była powiązana kapitałowo z innymi podmiotami. Na rachunku zysków i strat oraz bilansie za 2017 r. figuruje podpis "odręczny" P. P. oraz T. M. Na protokole zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 30 czerwca 2018 r. figuruje podpis "odręczny" P. P. Na podstawie informacji uzyskanych z Komendy Głównej Straży Granicznej w Warszawie oraz Dolnośląskiego Urzędu Wojewódzkiego we Wrocławiu Wydział Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców organ drugiej instancji ustalił, że P. P. nie było na terenie Polski w 2018 r. W ocenie DIAS, kontakty pomiędzy biurem rachunkowym a L. nie były typowe i wskazują na stworzenie jedynie pozorów funkcjonowania L. Sprawdzeniu poddano wiarygodność podpisów złożonych na fakturach wystawionych przez L., wykazało ono, że podpisy widniejące na kwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez L. nie zostały nakreślone przez P. P. Biegły stwierdził ponadto, że przedmiotowe podpisy na tych fakturach, nie są też autentycznymi podpisami A. K. (którego wzory podpisów przedstawiono do ekspertyzy jako materiał porównawczy), jednakże nie można kategorycznie wykluczyć tej osoby, jako ewentualnego ich wystawcy. Ustalenia te stanowią w ocenie DIAS jednoznaczny dowód stwierdzający, że faktury są nierzetelne i nie mogły być wystawione i podpisane przez prezesa L. Analiza nabyć i dostaw wykazanych w ewidencjach VAT prowadzonych przez L. za okres od stycznia do września 2018 r. wykazała brak w nich wydatków związanych z typowym funkcjonowaniem spółki, wykazano jedynie faktury za telefon z firmy P.(3) sp. z o.o. Brak natomiast standardowych wydatków związanych z istnieniem podmiotu gospodarczego, tj. kosztów za usługi biura rachunkowego, za najem biura lub innych pomieszczeń, wydatków za energię, gaz, wodę, za Internet, wydatków na zakup np. art. biurowych, sprzętu komputerowego, paliwa, delegacji, podróży służbowych, itp. Okoliczności te oraz brak siedziby firmy, czy brak kontaktu z prezesem firmy potwierdzają, że L. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Wystawiała jednak faktury i to w przeważającej części na rzecz podmiotów powiązanych z A. K., tj. A. A. K., R.(1) s.c. A. K., D. K., N. sp. z o.o. L. była w 2018 r. nie tylko bezpośrednim wystawcą faktur na rzecz firm powiązanych z A. K., ale również pośrednio uczestniczyła w łańcuchu transakcji dostaw na rzecz A. A. K. Natomiast z rejestrów zakupu L. wynika, że głównym jej dostawcą była firma H.(1) sp. z o.o. H.(1) sp. z o. o. (dalej jako H.(1)) wpisana została do rejestru KRS – w dniu [...] października 2012 r. Jako adres siedziby wskazano adres biura wirtualnego. Od dnia 18 lipca 2013 r. wspólnikiem i prezesem firmy jest K. P., prokurentem samoistnym zaś – T. Dwukrotnie była wykreślana z rejestru czynnych podatników VAT przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa- Śródmieście (28 lutego 2014 r. oraz 12 września 2018 r.). Spółka złożyła w dniu 26 września 2016 r. deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do lipca 2016 r., a 23 grudnia 2016 r. za listopad 2016 r., w których wykazała zobowiązanie podatkowe na łączną kwotę 1 143 551,00 zł, którego nie uiściła. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich dla K. P., za niewykonanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wydana została w dniu 21 marca 2018 r. DIAS ustalił ponadto, iż w roku 2014 H.(1) wystawiała na rzecz A.(1) A. K.(1) faktury VAT niedokumentujące faktycznych transakcji. W ocenie organu z uwagi na ustalenie okoliczności, wskazujących na fakt nie prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez H.(1): brak innego miejsca prowadzenia działalności niż wskazany, brak zatrudnionych pracowników, środków transportu, strony internetowej, brak operacji na rachunku bankowym oraz brak kontaktu z samą spółką i z jej prezesem (czyli spółka była osiągalna na rynku podmiotów gospodarczych jedynie dla osób znających jej status), nie mogła ona w 2018 r. przeprowadzić rzeczywistych transakcji sprzedaży i wystawić faktur sprzedaży na rzecz L. Tym samym również L. nie mogła dokonać zakupu towarów i usług, jak również nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży innym podmiotom, w tym m.in. na rzecz skarżącej. Przeanalizowano operacje finansowe przeprowadzone na rachunkach bankowych L. wskazując na dużą dysproporcję pomiędzy wpłatami w kwocie 8 464 946,88 zł, a wypłatami z rachunku na kwotę 1 276 423,60 zł. Odnotowano brak informacji dotyczącej nadwyżki wpływów nad wypłatami w wysokości 7 188 523,28 zł. Jak wynika z analizy ewidencji zakupów, większościowym wystawcą faktur na rzecz L., w okresie od stycznia do września 2018 r., była H.(1) (83,45% całości nabyć). Jednak z analizy przepływu środków finansowych na kontach L. nie wynika, aby pieniądze trafiały na konto rzekomego dostawcy tj. H.(1). W dniu 31 maja 2019 r. przesłuchano A. K. (str. 28-29 decyzji), który wyjaśnił, iż P. P. poznał w 2016 r., gdy ten przyprowadził samochód na badanie diagnostyczne. Nigdy nie był w siedzibie L., nie wie też gdzie mieszkał P. P. w 2018 r. Nie wie czy L. posiadała jakieś inne miejsce prowadzenia działalności i nie zna jej strony internetowej. Zeznał, że P. P. przyjeżdżał z pracownikami, którzy wyładowywali towar i na tym kończyły się kontakty z L. Spółkę zweryfikował jako czynnego podatnika VAT. Odnośnie usług wynajmu sprzętu budowlanego: koparki i wywrotki w lipcu i we wrześniu 2018 r. zeznał, że nie było dla niego istotne, jaki był model wynajętej koparki i wywrotki; nie byt też istotny nr rejestracyjny. Pytany o model i markę wynajmowanego sprzętu, nie potrafił ich podać. Odnośnie wykonania usługi montażowej wiązki kablowej zeznał, że co do zasady usługi te wykonywał sam, ale było tak dużo pracy, że zlecił wykonanie usługi spółce L. Odnośnie H.(1) i jej prezesa K. P. zeznał, że nie miał do czynienia z tą firmą. W dniu 31 maja 2019 r. przesłuchano byłego wspólnika skarżącej, D. K., który zeznał, że zajmował się w firmie metaloplastyką i nie uczestniczył w transkacjach z L. Zeznał też, że nie widział sprzętu wynajmowanego od L. Nigdy nie był w jej siedzibie, ani nie zna nikogo z tej spółki. Nie zna też firmy H.(1), ani jej prezesa K. P. Świadek ponownie został przesłuchany w dniu 20 października 2021 r. Tym razem zeznał, że P. P. widział kilka razy i dość dokładnie opisał jego wygląd. Powyższe zeznania organ ocenił jako sprzeczne i niewiarygodne. Również zeznania A. K. uznano za niezgodne z rzeczywistością. Zdaniem DIAS trudno bowiem przyjąć, że firma działająca od prawie 10 lat, a więc z pewnym już doświadczeniem handlowym, dokonała zakupu różnego rodzaju towarów i usług łącznie na kwotę niemalże 560 tyś. zł, od przypadkowo spotkanego człowieka - obywatela U., bez ustalenia czy faktycznie prowadzi on działalność gospodarczą w Polsce, czy posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności, czy w ogóle ma możliwości do prowadzenia działalności handlowej tego typu. Wydaje się to być niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. A. K. nie przyznał się także do kontaktów z H.(1) pomimo tego, że dokonywał zakupów towarów handlowych (skarpety, podkoszulki, bluzy, dresy, spodenki itp.) od tej spółki działając w firmie żony - A.(1) A. K.(1) w 2014 r. Strona poza fakturami zakupu nie okazała innych dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji. Zwłaszcza brak wiedzy o wynajmowanym sprzęcie budowalnym (model koparki [...], marka, rok produkcji, nr rejestracyjny wywrotki) oraz transport sprzętu ciężkiego ze Z. do J. bez niezbędnych uprawnień uznał organ za niewiarygodne. Wątpliwości DIAS pojawiły się też co do potrzeby zakupu w marcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2018 r. dużej ilości profili, łącznie na kwotę netto 317 103,72 zł, mimo braku prowadzenia przez stronę działalności w zakresie produkcji wyrobów metalowych. H.(1) występująca jako pierwsze ogniwo łańcucha transakcji wykazuje zdaniem DIAS typowe cechy "znikającego podatnika", tj.: zgłoszenie siedziby w biurze wirtualnym, brak miejsca prowadzenia działalności, brak deklaracji podatkowych, brak zatrudnionych pracowników, brak kontaktu z prezesem firmy, wykreślenie z rejestru podatników VAT. Analogicznie L., nie wykazuje cech podmiotu faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą, mimo składania przez firmę deklaracji podatkowych (ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została za 12/2018) i plików JPK. L. również zgłosiła siedzibę pod adresem biura wirtualnego, brak jest kontaktu z prezesem firmy, brak miejsca prowadzenia działalności, brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego, magazynowego czy osobowego, rachunkowość prowadzona przez biuro które nie miało w ogóle osobistego kontaktu z prezesem. W przypadku obu ww. firm nie było więc faktycznej możliwości ustalenia jakie było źródło pochodzenia towarów, w jaki sposób towary były transportowane, jak firmy nawiązały współpracę pomiędzy sobą oraz jak nawiązywały kontakty z innymi kontrahentami, jaki był sposób prowadzenia ich działalności, w jaki sposób weryfikowali oni swoich nowych dostawców i nabywców. Ani wskazane firmy, ani strona, nie okazały innych, niż faktury, dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji. Wszystkie te okoliczności – w ocenie organu odwoławczego – potwierdzają, że dostawcy skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności, a strona była świadoma oszustwa lub co najmniej godziła się na udział w oszustwie, co jasno potwierdza fakt braku weryfikacji przypadkowo poznanego dostawcy. Z zapisów KRS wynikają ponadto powiązania dotyczące spółek założonych przez A. K. potwierdzających powiązania istniejące pomiędzy nim a P. P. (str. 32 decyzji). Zdaniem organu drugiej instancji A. K. wiedział, że L. jest podmiotem nierzetelnym. Znał P. P. z lat wcześniejszych. Pierwszym "wspólnym przedsięwzięciem" obu panów była firma A.(2) sp. z o.o., w której P. P. został prezesem oraz której głównym dostawcą w 2016 r. była H.(1), znana stronie już w 2014 r., kiedy to firma jego żony dokonywała od niej zakupów odzieży. Tym samym A. K. miał styczność z P. P. jeszcze przed powstaniem L. Strona w ewidencji zakupów za okres od stycznia do września 2018 r. ujęła 26 faktur wystawionych przez E. S.A. tytułem zawartych 3 umów leasingu operacyjnego nr [...], [...], [...], których przedmiotem były samochodowe urządzenia diagnostyczne oraz urządzenie dźwigowe. W każdym przypadku dostawcą urządzeń była firma I. M. M. Dostawcą urządzeń do tej firmy były natomiast podmioty: A.(2) sp. z o.o. oraz A. A. K. Leasingodawca odnośnie umów leasingowych zawartych ze stroną wyjaśnił, że pracownik N. K., który reprezentował E. w transakcjach, nie jest już pracownikiem funduszu. Dlatego też nie jest on w stanie odpowiedzieć na szczegółowe pytania dotyczące przebiegu transakcji. Do wyjaśnień dołączył jedynie kopie zawartych umów leasingowych ze wskazaną specyfikacją przedmiotu. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie poinformował zaś, że wobec E. nie była prowadzona kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres którego dotyczy niniejsze postępowanie. Nie prowadzono również wobec tego podmiotu czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości zawierania umów leasingu operacyjnego. Dostawcą urządzeń leasingowanych była A.(2) sp. z o.o. (dalej jako A.(2)), której przedmiotem działalności był wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. Wspólnikiem posiadającym 100% udziałów i prezesem tej spółki był A. K., którego miejsce zajął P. P. Spółka została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT w dniu 13 lutego 2018 r. Na podstawie rejestrów zakupu i sprzedaży ustalono, że głównym wystawcą faktur dla A.(2) była H.(1). W piśmie z dnia 7 maja 2019 r. skarżąca wyjaśniła, że leasingowane urządzenia były wykorzystywane na potrzeby rozszerzenia działalności o świadczenie usług w branży motoryzacyjnej, w tym naprawę samochodów. Strona poinformowała ponadto, że urządzenia byty użytkowane w 2017 r. przy ul. [...] w Z., natomiast w 2018 r. spółka nie świadczyła i nie świadczy usług motoryzacyjnych, a wszystkie urządzenia znajdują się w siedzibie firmy. Organ ustalił, że w okresie od stycznia do września 2018 r. strona nie wykazała żadnych przychodów z tytułu świadczenia usług motoryzacyjnych (nie wykorzystywała sprzętu, będącego przedmiotem leasingu). Brak jest zatem związku ponoszonych wydatków z tytułu rat leasingowych z czynnościami opodatkowanymi. Wbrew temu, co wskazała strona, nie ustalono, aby przedmioty leasingu znajdowały się w siedzibie lub w miejscu prowadzenia działalności. Z oświadczenia A. K. wynika, że wynajął je firmom z Czech i Holandii. Drugi dostawca A. A. K. (dalej też jako A.) w 2018 r. zajmowała się m.in. sprzedażą detaliczną różnych artykułów, burzeniem obiektów budowlanych, przygotowywaniem terenu pod budowę, wykonywaniem wykopów, wierceń, różnego rodzaju instalacji i robót budowlanych, sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów i motocykli, a także konserwacją i naprawą pojazdów, transportem drogowym. W ramach A. prowadzona była też stacja kontroli pojazdów. Zdaniem DIAS, te same urządzenia były przedmiotem kilku transakcji i umów leasingowych zawieranych w niewielkich odstępach czasowych przez stronę oraz A. Taki schemat działania wskazuje na zawieranie nierzetelnych transakcji. Podczas oględzin w dniu 24 lutego 2020 r. zidentyfikowano pod adresem ul. [...] w Z. jedynie pięć urządzeń będących przedmiotem zawartych w 2016-2017 umów leasingowych przez A. Urządzenia te są z nazwy tożsame z urządzeniami leasingowanymi od 2017 r. przez stronę. Ponieważ jednak nie miały one oznaczenia producenta, numeru seryjnego, ani innych danych szczególnych, nie można ustalić z którego roku pochodzą i czy są to urządzenia leasingowane przez A. czy przez skarżącą. Oględziny przeprowadzone w dniu 21 lipca 2020 r. wykazały, że również w siedzibie strony brak było przedmiotów umów leasingu. Nie zidentyfikowano więc urządzeń będących przedmiotem leasingu na podstawie umów nr [...], [...], [...] zawartych przez stronę z E. w 2017 r. Podkreślił organ odwoławczy, że A. A. K. oraz R.(1) s.c. prowadzą działalność pod tym samym adresem i użytkują te same pomieszczenia (obejmujące stację kontroli pojazdów, sklep oraz pomieszczenia biurowo-techniczne). Jedynym pomieszczeniem związanym z samochodami jest stacja kontroli pojazdów, w której nie udało się stwierdzić przedmiotowych urządzeń. Następnie dokonano analizy wpływu środków finansowych, która wykazała, że z przepływu środków między towarzystwami leasingowymi, firmą I. i A.(2) wynika, że środki te trafiały do A. K., który był jednocześnie leasingobiorcą. Zatem na konto A. K. trafiały środki finansowe, które zgodnie z obiegiem faktur powinny trafić do H.(1). Wedle ustaleń organów VAT wykazany przez A.(2) i L. na fakturach wystawionych dla I. nie został zadeklarowany i uiszczony przez H.(1). Łączna wartość zawartych umów leasingowych z 2017 r. wynosi netto 549 500 zł, podatek VAT 126 385 zł. Na podstawie zaś faktur wystawionych przez I. podatek VAT został odliczony przez towarzystwa leasingowe i w postaci zapłat brutto przelany na rachunek bankowy I. Firma ta dokonała zapłaty na konto A.(2), która z kolei przelała środki na rzecz A. K. oraz L., z której z kolei dokonano wypłat gotówkowych z bankomatów. Taki przepływ środków finansowych wskazuje, że celem transakcji nie był leasing urządzeń, lecz pozyskanie środków finansowych. Przy czym naturalnym i spotykanym w obrocie gospodarczym, zdaniem DIAS, byłoby, gdyby A. K. zwrócił się bezpośrednio do firmy leasingowej o zakupienie jego urządzeń, a następnie wyleasingowanie ich, a nie wykorzystywanie w tym celu mechanizmu "znikającego podatnika". W zakresie zawieranych umów leasingu przesłuchano M. M. oraz T. I., jak i pośrednika leasingowego K. P.(1) (str. 46-48 zaskarżonej decyzji). Zeznania te organ odwoławczy ocenił jako sprzeczne i niewiarygodne. Zdaniem DIAS zawarte umowy leasingowe, przy wykorzystaniu nieświadomego towarzystwa leasingowego, zawarte zostały nierzetelnie. Z umów leasingowych zawartych przez stronę wynika, jak wskazano powyżej, że przedmiotem ich były samochodowe urządzenia diagnostyczne oraz urządzenie dźwigowe. Jednak z prowadzonego postępowania nie wynika, aby strona zajmowała się w ogóle świadczeniem usług motoryzacyjnych. W ocenie organu nie stwierdzono dowodów potwierdzających brak towarów pod zawartymi umowami leasingowymi tym bardziej, że firma leasingowa zawierając umowy musiała sprawdzać istnienie wskazanego przedmiotu leasingu. Jednocześnie jednak strona w 2018 r. nie prowadziła w kontrolowanym okresie żadnej stacji diagnostycznej, mogącej świadczyć usługi na "leasingowanych" urządzeniach. Tym samym leasing urządzeń diagnostycznych w żaden sposób nie jest związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Niemniej jednak okoliczności ustalone w postępowaniu wskazują, że za pierwotną podstawę zawyżenia podatku naliczonego, należy uznać fakt, że strona dokonując leasingu urządzeń uczestniczyła świadomie w łańcuchu transakcji nierzetelnych, z udziałem "znikającego podatnika". Z materiału dowodowego wynika ponadto, że podczas dwukrotnych oględzin przeprowadzonych w miejscu gdzie powinny przebywać urządzenia, nie stwierdzono ich istnienia. Podsumowując DIAS stwierdził, że w świetle przesłanek wynikających z okoliczności związanych z zakupami towarów od spółki L. oraz dostaw urządzeń leasingowanych od I., strona miała wiedzę, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach i akceptując taki stan poprzez godzenie się na rolę jaką pełniła w tych transakcjach, sama stała się uczestnikiem tego oszustwa jako podmiot ułatwiający jego zaistnienie. W ocenie organu odwoławczego ustalony mechanizm łańcucha dostaw wskazuje na świadomy udział strony w procederze, w którym pozorowane nabycia składające się na ten łańcuch nie były realizowane w celu gospodarczym, lecz dla uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w tym łańcuchu. Głównym beneficjentem tej korzyści, a zarazem organizatorem całego procederu był A. K., sprawujący kontrolę nad przebiegiem transakcji na różnych etapach. Strona w okresie objętym postępowaniem wykazała w rejestrach zakupu faktury wystawione z tytułu zakupu materiałów budowlanych przez firmy F., D. sp. z o.o. sp. k., U. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz F.(1) sp. z o. o. W zakresie faktur wystawionych przez F. (stolarka otworowa) oraz U. sp. z o. o. (zakup dachówki) DIAS uwzględnił wyjaśnienia strony, iż materiały te zostały odsprzedane na rzecz A. K. przez stronę skarżącą. Dla pozostały wydatków stwierdzono zaś brak związku z działalnością gospodarczą. Ustalono natomiast, iż A. K. rozpoczął w 2017 r. budowę domu jednorodzinnego w S., który przepisał na rzecz córki L. K. Składając informację o nieruchomościach, gruntach rolnych i lasach wskazał nieruchomości położone przy ul. [...] u K. oraz przy ul. [...] w S. Z przeprowadzonych oględzin pod adresem ul. [...] w Z. oraz ul. [...] w K. nie wynika, aby zabudowano lub zainstalowano w nich materiały zakupione w 2018 r. Strona zaś – poza wskazanymi powyżej – nie złożyła żadnych wyjaśnień ani dowodów potwierdzających wykorzystanie kupionych materiałów budowlanych i wyposażenia do dalszej odsprzedaży. Wykazano zatem, zdaniem organu, że zakupy materiałów budowlanych nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a związane są z prywatną inwestycją. W zakresie podatku należnego DIAS stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania netto o kwotę 1.500 zł oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę 345 zł, z uwagi na brak wykazania w rejestrach sprzedaży za czerwiec 2018 r. faktury z dnia 8 czerwca 2018 r. nr [...] z tytułu najmu lokalu. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT za I, II i III kwartał 2018 r. i umorzył postepowanie w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: 1. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, już po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. nie został zawieszony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i organ winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie; 2. art. 121 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nie wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa; 3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy w jakimkolwiek oszustwie przyjmując do rozliczenia faktury od podmiotu, który zadeklarował dokonane na rzecz skarżącej transakcje, ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; 4. art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną, w inny niż podawany przez skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy pomijają dowody przedłożone przez skarżącą; 5. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odniesienie ustaleń poczynionych u kontrahenta dostawcy, bez dokonania oceny transakcji zawieranych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i tym samym pominięcie dowodów wskazujących na rzeczywisty przebieg transakcji; 6. art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych i nie przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy w tym przesłuchania prezesa L. sp. z o.o.; 7. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 8. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 9. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco; 10. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; 11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach; 12. art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2025 r., Sąd w oparciu o przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), dopuścił jako dowód w sprawie wyrok Sądu Okręgowego w L. IV Wydział Karny Odwoławczy z dnia 20 lutego 2025 r., sygn. akt [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Sąd w pełni podziela stanowisko DIAS w kwestii zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyrażone na str. 9-15 zaskarżonej decyzji. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie, nastąpiło na podstawie art. 70 § 1 pkt 6) O.p., a to z powodu wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w L., postanowieniem z dnia 29 czerwca 2021 r., o sygn. akt [...], postępowania karnego skarbowego, związanego z niewykonaniem spornych zobowiązań strony w VAT, polegającego między innymi na użyciu w okresie od stycznia do września 2018 r. faktur poświadczających nieprawdę przez osoby reprezentujące w 2018 r. skarżącą tj. o przestępstwo karne skarbowe uregulowane w przepisach art. 56 § 2, art. 61 § 1 oraz art. 62 § 2a Kodeksu karnego skarbowego. Wprawdzie następnie postępowanie to zostało zawieszone w dniu 15 czerwca 2022 r., ale o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji przez organy podatkowe trudno tutaj mówić, skoro postępowanie karne skarbowe wszczął niezależny organ ścigania, znajdujący się poza strukturą administracji skarbowej, a przy tym na ponad dwa i pół roku przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań VAT za poszczególne okresy roku 2018. Przed zawieszeniem postępowania karnego skarbowego organ ścigania aktywnie prowadził to postępowanie podejmując szereg czynności procesowych, w tym przesłuchując licznych świadków, podejmując czynności związane z ustaleniem miejsca pobytu, analizując transfery finansowe, powołując biegłego i pozyskując dokumenty. Przed upływem nominalnych terminów przedawnienia nastąpiło także prawidłowe zawiadomienie strony (za pośrednictwem ustanowionego w postepowaniu podatkowym pełnomocnika) w trybie art. 70c O.p., co wynika niezbicie z akt administracyjnych (por. k. 776 w segregatorze nr IV). Powyższe przesadza o niezasadności zarzutu sformułowanego w punkcie 1 skargi. Przechodząc do meritum Sąd zauważa, że istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez L. z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług oraz E. z tytułu zapłaty rat leasingowych od urządzeń, których leasing nie był związany z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą. Ponadto sporne w sprawie było prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych wystawionych przez firmy: F., U. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz F.(1) sp. z o.o., w związku z tym, że organy podatkowe oceniły, iż zakup ten przeznaczony został na budowę prywatnego domu podatnika i nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem DIAS, faktury wystawione przez L. oraz przez pozostałe powyżej wymienione podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca bowiem nie nabyła towarów (usług) wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach od podmiotu widniejącego jako ich wystawca. Co do zakupu zakwestionowanych materiałów budowlanych nie miały one zaś związku z działalnością gospodarczą skarżącej. W konsekwencji skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W ocenie natomiast skarżącej, organy bezzasadnie kwestionują rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych zawartych przez skarżącą z ww. kontrahentami. Według skarżącej, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego w szczególności zarzucano ustalenie przez organy podatkowe w sposób dowolny, bez oparcia w materiale dowodowym lub intepretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego myślenia, że skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organ, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wspomnianych kontrahentów. Skarżąca podniosła szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Sąd analizując zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie stwierdza, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów prawa mający wpływ na wynik sprawy, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, iż faktury, na których jako wystawca widnieje wymieniony wcześniej podmiot – spółka L. - nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści. Zdaniem Sądu, organy skutecznie zakwestionowały działalność L. jako rzeczywistego dostawcy towaru (profile i rury, suporeks, siatka zbrojeniowa, palety) do skarżącej, jak i podmiotu świadczącego na jej rzecz usługi montażu wiązki kablowej, wynajmu koparki i wywrotki oraz transportu. Ustalono, że podmiot ten powstał w roku 2017 a całość udziałów w spółce objęta została przez P. P., który był prezesem L. Na mocy umowy najmu spółka korzystała z adresu wirtualnego, z uwagi jednak na brak płatności za korzystanie z tego adresu, umowa najmu została wypowiedziana w dniu 19 stycznia 2019 r. Z prezesem L. nie było jakiegokolwiek kontaktu, księgowością spółki zajmowało się biuro rachunkowe T. M., z którym kontaktowano się jedynie mailowo. Na podstawie informacji pozyskanych z Komendy Głównej Straży Granicznej w Warszawie oraz Dolnośląskiego Urzędu Wojewódzkiego we Wrocławiu z dużym prawdopodobieństwem może stwierdzić, że P. P. w 2018 r. przebywał poza granicami Polski. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za grudzień 2018 r. Ustalono, że spółka nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę, nie posiadała środków trwałych ani środków transportu. L. nie ponosiła wydatków typowych związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, takich jak koszty za usługi biura rachunkowego, wydatki na energię, gaz, wodę, Internet, artykuły biurowe itp. Odnośnie wystawionych przez L. faktur sprzedażowych na rzecz skarżącej, DIAS powołał się również na ustalenia dokonane w postępowaniu karnym skarbowym i wskazał, że przeprowadzone przez biegłego sądowego badanie porównawcze pisma ręcznego i podpisów wykazało, że podpisy na spornych fakturach nie są podpisami P. P. Na okoliczność współpracy pomiędzy skarżącą a L. przesłuchano w charakterze strony A. K. oraz w charakterze świadka D. K. (były wspólnik A. K.). Z zeznań strony wynikały okoliczności nawiązania współpracy z P. P., która miała charakter przypadkowy i została nawiązana przy okazji badania diagnostycznego samochodu. A. K. nigdy nie był w siedzibie L., nie posiada innych wiadomości odnośnie L., jak i jej prezesa. W kwestii dostawy towaru zeznał, że P. P. będąc w siedzibie firmy informował co ma do sprzedania i w ten sposób zakupił np. stal. Ponadto opisał przebieg usług wynajmu sprzętu budowlanego, wyjaśniając, w jaki sposób dochodziło do przekazania sprzętu (w Z., a nie jak podaje treść protokołu we W.). Wskazał, że montaż wiązki kablowej został wykonany na zapytanie strony i po wykonaniu próbki usługi. Na kolejne wezwanie organu do złożenia dalszych wyjaśnień A. K. nie udzielił odpowiedzi. Świadek zaś (D. K.), słuchany w dniu 31 maja 2019 r., zeznał, że nie zna nikogo ze spółki L., ani nie widział wynajmowanego od niej sprzętu. Ponownie przesłuchany w dniu 20 października 2021 r. zeznał natomiast, że widział jaki sprzęt został dostarczony oraz, że kilka razy widział prezesa L. "na bazie". Zarówno A. K., jak i D. K., zeznali, że nie znają firmy H.(1) oraz jej prezesa K. P. Podmiot ten był głównym dostawcą sprzętu do L., następnie zbywanego skarżącej. Odnośnie tej spółki organy ustaliły, że jej siedziba mieści się pod adresem biura wirtualnego, H.(1) dwukrotnie była wykreślana z rejestru podatników VAT (28 lutego 2014 r. oraz 12 września 2018 r.), nie uiściła wykazanego w deklaracjach VAT -7 za okres styczeń – lipiec 2016 r. oraz za listopad 2016 r. podatku VAT w łącznej kwocie 1 1143 551,00 zł. Z postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki H.(1) wynika, że w roku 2014 wystawiła ona fikcyjne faktury na rzecz A.(1) A. K.(1) (żona A. K.) a według treści decyzji zakupów dokonywała osobiście A. K.(1) lub A. K. Fakt ten przeczy zeznaniom strony, iż firma H.(1) nie jest jej znana. Ustalono ponadto brak innych znamion prowadzenia działania gospodarczej przez H.(1), w tym: brak zatrudnionych pracowników, brak środków transportu, strony internetowej, operacji na rachunku bankowym, kontaktu ze spółką czy też z jej prezesem. Dokonana przez organy analiza przepływów finansowych L. wskazuje zaś, iż mimo że H.(1) była głównym wystawcą faktur dla L., to z przepływu środków finansowych na kontach L. nie wynika, aby pieniądze trafiały na rzecz dostawcy. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia organów podatkowych, potwierdzają, że zarówno L., jak i H.(1), nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej a ich uczestnictwo w obrocie było uzasadnione wyłącznie podażą "pustych faktur", które takie podmioty, jak skarżąca otrzymywały przy okazji zakupów towarów i usług z innego, nieujawnionego źródła. Obydwa te podmioty wykazują, jak prawidłowo ocenił organ, cechy typowe dla tzw. znikającego podatnika tj. siedziba w biurze wirtualnym, brak miejsca prowadzenia działalności, brak pracowników oraz kontaktu z osobami reprezentującymi firmy. Już same zeznania strony są niewiarygodne i wskazują na nikłą wiedzą w zakresie współpracy z L. Sąd nie dał wiary temu, że prowadzący od wielu lat w różnych formach prawnych działalność na rynku gospodarczym A. K. nawiązał współpracę z przypadkowo poznanym obywatelem obcego państwa, którego rzetelności właściwie nie zweryfikował i od którego nabywał będące akurat w jego dyspozycji towary. Tym bardziej, iż towary te, którymi miał dysponować L. nie mogły zostać nabyte na wcześniejszym etapie obrotu, tj. w spółce H.(1). Podobnie odnośnie rzekomo świadczonych usług ciężko dać wiarę temu, aby racjonalny przedsiębiorca najął sprzęt budowlany (koparka, wywrotka) o potencjalnie znacznej wartości (dokładnej wartości w postępowaniu organy nie były w stanie ustalić z uwagi na to, iż skarżąca nie potrafiła podać szczegółów dotyczących wynajmowanego sprzętu) nie posiadając na tą okoliczność poza fakturami i umowami żadnych dokumentów i nie wiedząc, jaki dokładnie sprzęt wynajmuje. Tym samym brak jest możliwości zweryfikowania przedmiotowego sprzętu. Zupełnie niewiarygodne wydaje się ponadto skąd takim sprzętem miałaby dysponować L., spółka nie posiadająca środków trwałych, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innej, niż biuro wirtualne i niezatrudniajaca pracowników. Zdaniem Sądu, ustalenia organów odnośnie charakteru działalności L. nie mogą budzić wątpliwości. Organy prawidłowo uznały, że był to podmiot wystawiający puste faktury. Działalność L. była działalnością fikcyjną. Jedynym uzasadnieniem jej obecności w obrocie było wprowadzanie wspomnianych już wcześniej nierzetelnych faktur. Próby uwiarygodnienia tejże działalności przed organami okazały się w ocenie Sądu nieskuteczne. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby P. P. miał jakiekolwiek doświadczenie w handlu tego typu towarem oraz świadczeniu usług transportu czy montażu wiązki kablowej, w tym kontaktów handlowych, wskazującego na jakiekolwiek kompetencje jako pośrednika. Na podstawie zebranych dowodów uprawniony jest również wniosek, iż skarżąca o powyższych okolicznościach wiedziała a relacje z P. P., zarówno w związku z jego działalnością w L., jak i spółce A.(2) podważają jej dobrą wiarę. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego odnośnie działalności P. P. w relacji z brakiem kontaktu z P. P., nie tylko organów podatkowych, ale też T. M., czyniły uzasadnionym oddalenie wniosku strony skarżącej o przesłuchanie prezesa L. Podejmowano bezskuteczne próby ustalenia miejsca pobytu P. P., a wobec brak jakiegokolwiek z nim kontaktu oraz pozostałych ustaleń w sprawie wniosek ten nie mógł znaleźć uzasadnienia. W kwestii oceny czy spółki L. oraz H.(1) prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, Sąd jako dowód przyjął również wyrok Sądu Okręgowego w L. IV Wydział Karny Odwoławczy z dnia 20 lutego 2025 r., sygn. akt [...], z którego wynika w sposób jednoznaczny, że współpraca pomiędzy tymi podmiotami polegała na generowaniu fikcyjnych faktur. H.(1) była podmiotem niedostępnym na rynku gospodarczym, również L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd w dopuszczonym jako dowód w sprawie prawomocnym wyroku orzekł, że żaden z tych podmiotów nie prowadził działalności gospodarczej a transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez H.(1) dla L. nie miały miejsca, zaś współpraca pomiędzy tymi podmiotami polegała na generowaniu fikcyjnych faktur. H.(1) mimo, że był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT ani nie płacił podatków jednocześnie umożliwiając obniżenie VAT innym firmom wystawiając faktury VAT. Sprawa, w której zapadł omawiany wyrok dotyczyła co prawda innej formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej przez A. K., tj. A. A. K., jednakże ustalenia odnośnie prowadzenia w 2018 r. działalności gospodarczej przez H.(1) i L. pozostają aktualne dla kontrolowanej sprawy. Wyrok ten stanowi ponadto istotny dowód w kwestii oceny świadomości strony skarżącej odnośnie charakteru tych podmiotów, gdyż zarówno skarżąca, jak i A. to różne formy prawne działalności gospodarczej A. K. W ocenie Sądu, zarówno L., jak i wcześniej H.(1), to typowe przykłady firm "słupów", które pozorują działalność gospodarczą, a tak naprawdę zajmują się wyłącznie produkcją faktur VAT, służących innym podmiotom do obniżania własnych zobowiązań podatkowych. Osoby reprezentujące te podmioty mają ograniczoną wiedzę na temat prowadzonej działalności, bądź nawet – jak w sprawie – nie ma z nimi żadnego kontaktu. Brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółki przy jednoczesnym niezatrudnianiu przez nie pracowników, istotnie utrudnia poczynienie ustaleń dotyczących okoliczności związanych z prowadzoną przez te podmioty działalnością, trudno jednak dać wiarę temu, aby P. P., osoba bez kontaktów oraz historii funkcjonowania na rynku gospodarczym, była zdolna do wykonywania na rzecz skarżącej zakwestionowanych dostaw towarów i usług, w tym usługi transportu, wynajmu czy montażu wiązki kablowej. Z tych wszystkich względów Sąd stwierdza, że prawidłowo ustalił organ podatkowy, iż L. nie był faktycznym dostawcą towaru do strony ani nie świadczył na jej rzecz jakichkolwiek usług. Ponad powyższe organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 16 803, 22 zł z tytułu zawartych umów leasingowych i wystawionych na ich podstawie faktur przez E. W postępowaniu podatkowym ustalono, że dostawcą urządzeń objętych powyższymi umowami była firma I. M. M., zaś dostawcą dla tej firmy: A.(2) sp. z o. o. praz A. A. K. Odnośnie A.(2) sp. z o. ustalono, że wspólnikiem i jedynym udziałowcem tej spółki, jak i prezesem był do dnia 24 maja 2016 r. A. K. a następnie P. P. Miejscem prowadzenia działalności spółki jest ul. [...] w Z. Podmiot ten nie złożył deklaracji CIT-8 za 2017 i 2018 r. Z rejestru podatników VAT został wykreślony z dniem 13 lutego 2018 r. Spółka ta fakturowała również sprzęt dla A. A. K. a jej dostawcą była H.(1). W toku postępowania organy ustaliły, iż sprzęt będący przedmiotem umów leasingu był przedmiotem kilku transakcji zawieranych w krótkich odstępach czasu ze stroną oraz z A. A. K.. Nie udało się jednak organom jednoznacznie zidentyfikować spornych urządzeń, jak i zlokalizować miejsca ich położenia. Sprzeczne w tym zakresie są wyjaśnienia A. K., który raz wskazuje, iż urządzenia te znajdują się w siedzibie firmy, innym razem zaś, iż zostały wynajęte firmom z Czech i Holandii. Analiza przepływu środków pieniężnych pomiędzy dostawcami leasingowanych przez skarżącą urządzeń wskazuje zaś, iż przekazywane środki ostatecznie zostały rozdysponowane na rzecz A. K., będącego ich leasingobiorcą. W świetle zebranego materiału dowodowego sprawy uprawnione jest zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca zamawiała w E. urządzenia będące przedmiotem umów leasingu i jednocześnie wskazywała, iż dostawcą tych urządzeń będzie firma I., która dokonywała fakturowego nabycia tego sprzętu w A. A. K. oraz A.(2). W efekcie fikcyjnych transakcji uczestnicy procederu otrzymywali od E. środki finansowe (zapłata dla I. za leasingowany sprzęt) w kwocie brutto, w tym niezapłacony podatek VAT. Jak wykazano powyżej, rzekomi dostawcy sprzętu dla I., tj, H.(1) i A.(2) nie prowadzili jakikolwiek działalności gospodarczej. Istotne w sprawie pozostają również zeznania T. I., który reprezentował firmę I. będącą pośrednikiem pomiędzy dostawcami sprzętu, E. a skarżącą. Firma ta nie posiadała magazynów, nie widziała przedmiotów leasingu, które w większości przypadków trafiały bezpośrednio do ostatecznych odbiorców. Dostawcami zaś do tej firmy były podmioty powiązane z A. K. – A.(2) oraz A. a na początku transakcji H.(1). Niezależnie od powyższych ustaleń jakie poczynił organ podatkowy, w ocenie Sądu kwestią mającą zasadnicze znaczenie w sprawie jest to, iż wydatki czynione przez skarżącą z tytułu rat leasingowych sprzętu służącego do świadczenia usług motoryzacyjnych, tj. samochodowych urządzeń diagnostycznych oraz urządzeń dźwigowych nie mają związku z prowadzoną przez stronę działalnością opodatkowaną, gdyż w roku 2018 strona usług o tym profilu nie oferowała. Okoliczność ta jest w sprawie bezsporna i wynika z oświadczenia złożonego przez A. K. w piśmie z dnia 7 maja 2019 r. (k. 769 tom 1). Odnośnie zaś zarzutu skargi, że takie usługi mogły być świadczone przez stronę w przyszłości, to twierdzenie to nie znajduje oparcia w rzeczywistości. Takiej działalności nie przewiduje również REGON skarżącej. Zatem brak jest związku opłat z tytułu rat leasingowych z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. O związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi Sąd szerzej wypowie się w dalszej części rozważań. Należy zauważyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie organ zakwestionował. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar lub usługę od tego podmiotu, który widnieje na fakturze, jako dostawca i ten podmiot dokonał fakturowanej dostawy/świadczenia usług. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może również decydować tylko to, że skarżąca dokonywała sprzedaży towaru (świadczyła usługi), a więc musiała je uprzednio nabyć. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne dostawy towarów (świadczenie usług) wykonał na rzecz skarżącej nikt inny, jak tylko wystawca faktury, co w sprawie nie miało miejsca. Potwierdzenie powyższej zasady odzwierciedla treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przechodząc do kwestii oceny świadomości strony skarżącej udziału w opisanym w decyzjach podatkowych procederze Sąd podzielił ocenę organów, iż dowody zgromadzone w postępowaniu wskazują na świadomy udział strony w nierzetelnych transakcjach gospodarczych. Uprawnione jest ponadto stanowisko, iż organizatorem i głównym beneficjentem całego procederu skupiającego grupę podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw był A. K. Wiodącą rolę w fakturowym łańcuchu transakcji odgrywały podmioty powiązane z A. K., tj. skarżąca oraz A. A. K. oraz z P. P. (L. oraz A.(2)), czyli z osobą, której A. K. sprzedał udziały w spółce A.(2) i z którą nawiązał znajomość w 2016 r. skutkującą późniejszą współpracą w ramach powyższych podmiotów. Inicjując opisany proceder we współpracy z P. P., A. K. dysponował pełną wiedzą odnośnie tego, iż podmioty L. oraz H.(1) nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. W innym przypadku powziąłby taką wiedzę przy dochowaniu należytej staranności weryfikując ewentualnego kontrahenta pod kątem rozeznania w branży oraz doświadczenia w zakresie świadczonych usług. Takich wzmożonych czynności weryfikacyjnych A. K. nie podejmował, gdyż obydwa podmioty i ich nierzetelny charakter były mu znane. Świadomość A. K. co do braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez L. i H.(1) wynika ponadto z omawianego we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w L. Odnośnie zakupów materiałów budowlanych w spółkach D. sp. z o. o. sp.k., S. sp. z o. o., F.(1) sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zakupy te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Ocena ta oparta została o przeprowadzone w dniu 21 lipca 2020 r. oględziny nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. pod adresem ul. [...] w Z. oraz ul. [...] w K. Przeprowadzony dowód nie wykazał bowiem, aby w nieruchomościach zostały przeprowadzone inwestycje z wykorzystaniem spornych materiałów budowlanych. Jednocześnie zaś strona nie złożyła jakichkolwiek wyjaśnień czy dowodów potwierdzających wykorzystanie tych materiałów do działalności opodatkowanej. Na podstawie wskazywanego już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych. Zatem przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje wprost, że prawo do odliczenia podatnikowi przysługuje tylko ,,w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Tym samym, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa należy ustalić istnienie bezpośredniego i ścisłego związku między konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które stanowią elementy działalności tego podatnika (zob. wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110 , pkt 26; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations, C-16/00, pkt 31; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 23). Należy mieć na względzie, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi również w sytuacji braku bezpośredniego i ścisłego związku między konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko w sytuacji gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych przez tego podatnika towarów lub świadczonych usług, przez co koszty te zachowują związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. wyroki: w sprawie Midland Bank, EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 24). Warto zaznaczyć, że w sytuacji gdy zostanie ustalone, że określone koszty zostałyby poniesione przez podatnika nawet gdyby nie prowadził on działalności opodatkowanej, to wówczas kosztów tych nie można uznać za poniesione w związku z działalnością opodatkowaną podatnika (zob. wyrok Trybunału w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 32-34, 36). W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w wypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. W świetle powyższego należy stwierdzić, że nie jest wystarczający sam potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, ponieważ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga, aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni), tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów lub usług nie tylko w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych. Zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego jest zasadniczo związane ze spełnieniem określonych w tym przepisie przesłanek. Jest to fundamentalna zasada podatku od towarów i usług, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Prawo do odliczenia VAT naliczonego musi być skorelowane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez podatnika. Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Aby zatem stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy strona skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów przemawiających za tym, że zakup spornych materiałów budowlanych ma choćby pośredni związek z działalnością opodatkowaną i stanowi wydatek konieczny dla prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu nie wskazano na istnienie takiego związku. W świetle przywołanej argumentacji zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Reasumując Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 Op. Zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 Op. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił w całości.