I SA/Wr 705/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. we W. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] nr [...] określającej za miesiąc wrzesień 1998 r. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...], odsetki za zwłokę w wysokości [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W. S. M. ustalono, iż Spółka A wystawiła w dniu [...] rachunek uproszczony nr [...] na rzecz niemieckiej firmy B na kwotę [...]. Z treści rachunku wynika, że dokumentuje on "koszt pozyskania certyfikatu na urządzenia węzła betoniarskiego typ BETOM AT 11/400". Przedmiotowy rachunek podatnik rozliczył w deklaracji VAT - 7 za miesiąc wrzesień 1998 r. w pozycjach dotyczących sprzedaży eksportowej, opodatkowanej według stawki 0%. Według wyjaśnień złożonych przez podatnika w piśmie z dnia 9.09.1999 r. Spółka A nabyła od firmy B urządzenia do produkcji betonu. Z oświadczenia podatnika wynikało, że do uzyskania certyfikatu - deklaracji zgodności z polskimi normami - zobowiązany był kontrahent niemiecki. Strony porozumiały się jednak, że firma A podejmie się pośredniczenia w załatwieniu wymaganych dokumentów. Po uzyskaniu opinii od uprawnionego w tym zakresie rzeczoznawcy podatnik wystawił kontrahentowi niemieckiemu rachunek, o którym wyżej mowa, w którym zawarł koszt pozyskania certyfikatu w wysokości [...] powiększony o dodatkowe koszy własne, stosując stawkę 0% na podstawie § 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym do ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji uznał jednak, że podatnik nie miał prawa do zastosowania w przedmiotowej sytuacji obniżonej stawki podatku, przede wszystkim dlatego, że nie wykonał na rzecz kontrahenta niemieckiego usług rzeczoznawstwa. Podatnik wykonał w kraju usługę polegającą na uzyskaniu certyfikatów, która powinna być opodatkowana na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej również ustawą o VAT, podstawową stawką podatku VAT. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji rozliczenia podatnika z tytułu podatku VAT w drodze decyzji administracyjnej. Podatnik nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, działając przez pełnomocnika, wniósł odwołanie do Izby Skarbowej we W. wnosząc o jego uchylenie. Pełnomocnik strony podnosił w odwołaniu naruszenie przez Urząd Skarbowy przepisów art. 7 i 32 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 281 i następne Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 i 18 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia do ustawy o VAT. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa we W., w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie podzieliła argumentów odwołania. Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie istotnie nie było przesłanek uzasadniających tak długi okres pomiędzy zakończeniem czynności kontrolnych, a wszczęciem postępowania podatkowego. Przepisy prawa podatkowego nie określają wprawdzie terminu do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, jednak pamiętając o wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej ogólnej zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych należało przyjąć, że powinno to nastąpić bez zbędnej zwłoki. Jeżeli materiał zgromadzony w trakcie kontroli był na tyle kompletny, że nie wymagał przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających, to postępowanie podatkowe powinno być wszczęte niezwłocznie. Jednak mimo wszystko przedstawione przez pełnomocnika strony zarzuty nie mogą mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W świetle bowiem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się dopiero z upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności, a zatem w rozpatrywanym przypadku organ pierwszej instancji nie uchybił temu terminowi. Wskazano również na art. 141 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie przysługuje stronie skarga do organu podatkowego wyższego stopnia. Gdyby podatnik zwrócił się ze skargą odnośnie przewlekłości postępowania, organ drugiej instancji uznając skargę za zasadną miałby możliwość wyznaczenia terminu do załatwienia przedmiotowej sprawy. Izba Skarbowa nie zgodziła się przy tym z wyjaśnieniami pełnomocnika strony, że podatnik wobec nieotrzymania odpowiedzi na złożone zastrzeżenia do protokołu oraz brak wszczęcia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji mógł uznać, że jego rozliczenie było zgodne ze złożonymi deklaracjami. W protokole pokontrolnym przekazanym podatnikowi w dniu 16.09.1999 r., na jego stronie 3, wyraźnie bowiem opisano nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli. Natomiast złożenie przez podatnika zastrzeżeń do protokołu kontroli w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do udzielenia podatnikowi odpowiedzi. Zastrzeżenia podatnika stanowią jedynie dowód, w przyszłym postępowaniu podatkowym. Na marginesie organ odwoławczy dodał, iż w przedmiotowej sprawie zastrzeżenia pokontrolne w swojej treści nie odbiegają od wyjaśnień złożonych w toku kontroli, dlatego też przypuszczenia, że Urząd w wyniku złożenia zastrzeżeń zmieniłby swoje stanowisko są nieuzasadnione. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek określonych w art. 54 Ordynacji podatkowej, co skutkowałoby odstąpieniem od naliczania przez Urząd odsetek za zwłokę. Mija się z prawdą również twierdzenie pełnomocnika podatnika, że z przepisów prawa podatkowego wynika 30 dniowy termin przeprowadzenia czynności kontrolnych. Przepisy te nie określają bowiem granicznego terminu zakończenia czynności kontrolnych, jednak przypomnieć należy że w rozpatrywanym przypadku kontrola przeprowadzona została w dwóch dniach: [...] i [...], a zatem w przeciągu tygodnia. Reasumując stwierdzono, iż zarzuty przewlekłości postępowania nie mogą mieć wpływu na podejmowane przez Izbę Skarbową merytoryczne rozstrzygnięcie, a jedynie mogą być ewentualnie przesłanką przy rozpatrywaniu spraw w zakresie ulg w spłacie zaległości podatkowych. Odnosząc się do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy organ zwrócił uwagę, iż z wyjaśnień złożonych przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego wynika, że zastosował obniżoną stawkę podatku na podstawie treści § 70 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu stawkę podatku 0% stosuje się m. in. do usług w zakresie rzeczoznawstwa jeżeli są świadczone na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami oraz podatnik posiada dowód, iż należność została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi. Możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku obwarowana zastała zatem warunkami, których dopiero całościowe wypełnienie daje możliwość zastosowania regulacji zawartej w cytowanym wyżej przepisie. Pomijając fakt nieprzedstawienia przez podatnika dowodów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, stwierdzono, że podatnik nie spełnił przede wszystkim podstawowego kryterium tj. nie wykonał usług rzeczoznawstwa. Ustawodawca nie zawarł legalnej definicji rzeczoznawstwa ani w przepisach ustawy o VAT ani też w przepisach wykonawczych, dlatego należy się posłużyć innymi źródłami zawierającymi tę definicję. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (PWN, W-wa, 1981r., III t. s. 159) "rzeczoznawstwo" to funkcje, zajęcie rzeczoznawcy; biegłość w ocenianiu czegoś, wysuwaniu orzeczeń w sprawach spornych wynikająca z dobrej znajomości przedmiotu. Natomiast zgodnie z zakresem przedmiotowym Klasyfikacji Usług (KU 89302) "rzeczoznawstwo" to sporządzanie opinii, ekspertyz, badania techniczne pojazdów niezbędne do oceny i wydania zaświadczenia o stanie technicznym pojazdu, wycena prowadzona w formie ekspertyzy, opracowanie ekspertyz, analiz, raportów techniczno - ekonomicznych, i.t.p. wykonywanych na odrębne zlecenie. Oczywistym w sprawie jest według organu odwoławczego, że podatnik nie wykonał żadnych z opisanych wyżej czynności, co powoduje, że wykonane przez niego usługi na rzecz firmy niemieckiej nie mogą być uznane za usługi rzeczoznawstwa. Jedynie w przypadku gdyby podatnik był faktycznym wykonawcą usługi rzeczoznawstwa, możliwym byłoby skorzystanie z regulacji § 70 rozporządzenia do ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że rachunek wystawiony przez podatnika dokumentuje, zgodnie z jego treścią, usługę pozyskania certyfikatu na urządzenia węzła betoniarskiego. Na wartość tej usługi składa się co prawda koszt opinii rzeczoznawcy, ale bezsporne jest, że Spółka nie wykonała na rzecz podmiotu niemieckiego usług rzeczoznawstwa. Ponadto z oświadczenia Prezesa Spółki W. R. z dnia [...] wyraźnie wynika, że podatnik podjął się pośrednictwa przy uzyskaniu certyfikatów, a nie wykonania opinii rzeczoznawczej (w tym zakresie, jak sam przyznaje pełnomocnik, podatnik nie posiadał stosownych uprawnień). Dodatkowo zauważano w decyzji organu odwoławczego, że na wartość usługi udokumentowanej rachunkiem uproszczonym nr [...] z [...] dla firmy B składa się nie tylko koszt opinii rzeczoznawcy, ale również, jak oświadczył podatnik, koszty pozyskania certyfikatu, tj. telefony, ksero, fax. Przy czym koszt pozyskania certyfikatu stanowi niespełna 70 % wartości usługi udokumentowanej rachunkiem nr [...] z [...]. Podkreślono, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądu administracyjnego nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie z refakturowaniem usług rzeczoznawstwa bowiem jak ustalono powyżej: po pierwsze nie ma umowy, która stanowiłaby o takim sposobie rozliczenia, a po drugie podatnik zwiększył wartość zakupionej usługi o około 30%. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku weryfikacji zebranego materiału dowodowego nie znaleziono podstaw aby uznać przedstawione w odwołaniu zarzuty pełnomocnika strony za słuszne. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło w toku postępowania podatkowego do naruszenia powołanych przez pełnomocnika strony przepisów. Organ pierwszej instancji słusznie uznał, że podatnik wykonał w kraju na rzecz kontrahenta zagranicznego usługę polegająca na odpłatnym uzyskaniu certyfikatów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wykazano przedmiotowy rachunek uproszczony nie dokumentuje wykonania usług rzeczoznawstwa, jak również nie dotyczy eksportu usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, dlatego czynności udokumentowane tym rachunkiem podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT. W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: * art. 2 i art. 18 ust. 3 ustawy o podatku VAT w brzmieniu na dzień 30.06.1998 r. poprzez błędne przyjęcie, że usługa rzeczoznawstwa świadczona przez podatnika na rzecz kontrahenta zagranicznego powinna zostać opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% ; * art. 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156/97 poz. 1024) poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie, polegające na uznaniu, że uzyskanie w imieniu i na koszt kontrahenta zagranicznego opinii rzeczoznawcy nie stanowi w rozumieniu tego przepisu usługi eksportowej opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0 % * niewłaściwą interpretacje i zastosowanie art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ I instancji postąpił prawidłowo wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, po upływie dwóch lat od czasu przeprowadzenia kontroli podatkowej; * poprzez powyższe uchybienia, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; * sprzeczność z treścią art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie ujętych tam zasad praworządności oraz równości wszystkich wobec prawa. Podatnik w skardze stwierdził, że działania organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowią rażące naruszenie prawa. Kontrola skarbowa wszczęta została przed ponad dwoma laty, a podatnik w terminie wskazanym w art. 292 § 2 Ordynacji podatkowej wniósł zastrzeżenia do treści tego protokołu. W tej sytuacji wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego po upływie ponad dwóch lat od daty przeprowadzonej kontroli oraz złożenia przez podatnika zastrzeżeń, stanowi naruszenie konstytucyjnych zasad praworządności i równości wszystkich wobec prawa wyrażonych w art. 7 i 32 Konstytucji RP. Nie sposób akceptować przy tym takiej sytuacji, że organy podatkowe - w myśl przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ( art. 121, 139, 225, 54 § 1 pkt 2 i 3 ustawy) mają obowiązek działać zgodnie z prawem w terminach w ustawie tej przewidzianych, ze skutkami z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, a zasady te mają nie obowiązywać organ podatkowy w postępowaniu kontrolnym. Postępowanie to z istoty swej zmierza do sprawdzenia wywiązywania się przez podatnika z jego obowiązków podatkowych. Jeśli tak, to musi ono przebiegać równie sprawnie jak każde postępowanie podatkowe, a skutki rażącego niedbalstwa organów w tym zakresie nie mogą być przerzucane na podatnika. Prowadzi to bowiem do zupełnej dowolności i dyskryminacji podatnika. Ód daty omawianej kontroli do dnia wydania decyzji w I instancji minęły dwa lata podatkowe, w ramach których podatnik sporządzał swoje roczne rozliczenia w oparciu o ustawę o rachunkowości i miał prawo przyjąć wyniki roku 1999 jako zgodne z przedkładanymi w tym roku deklaracjami. Tak więc zaprezentowane postępowanie organu podatkowego przeczy podstawowym zasadom państwa prawa, a także działania w sposób wzbudzający zaufania do organów państwa. Stwarza wyłącznie chaos, niepewność i dowolne obciążanie podatnika skutkami uchybień przedstawicieli administracji państwowej. Art. 292 Ordynacji podatkowej wskazuje na odpowiednie stosowanie w postępowaniu kontrolnym wymienionych tam przepisów. Nie oznacza to jednak, że pozostałe przepisy i zasady Ordynacji podatkowej nie mają tu jakiegokolwiek zastosowania. I tak, jeśli stosownie do treści art. 139 § 1 Ordynacji postępowanie wyjaśniające (a tak należy traktować postępowanie kontrolne) winno zostać zakończone w terminie 30 dni, to skutki bezczynności organu w tym zakresie winne zostać ocenione zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 142 Ordynacji podatkowej - ze skutkami dla podatnika o jakich mowa w art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 261 Ordynacji podatkowej. Zasadę nienaliczania odsetek za zwłokę w razie wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego i wydania w jego ramach decyzji z uchybieniem terminów zakreślonych w postępowaniu kontrolnym oraz art. 139 Ordynacji podatkowej, należy zdaniem podatnika wyprowadzić wprost ze wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych, albowiem wstępowanie w sprawie organu podatkowego I instancji i opieranie tego działania w pełni przez organ podatkowy II instancji, nie jest działaniem ani na podstawie ani też w granicach prawa (art.7 Konstytucji RP) a także stanowi dyskryminację podatnika (art.32 Konstytucji RP). Reasumując tę część skargi pełnomocnik stwierdził, że jeżeli w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym we wrześniu 1999 r. organ podatkowy uznał, ze podatnik dokonał nieprawidłowego wyliczenia podatku VAT a podatnik złożył zastrzeżenia to obowiązkiem organu było niezwłoczne wydanie decyzji w rozumieniu art. 139 § 1 ordynacji podatkowej. Dalej w skardze stwierdzono, że zadaniem podatnika, obciążenie sprzedawcy kosztami rękojmi, to jest usunięcia wad dostarczonego towaru nie miało charakteru usługi, a jedynie czynności z art. 556 § 1 i art. 560 § 1 i 4 k.c. oraz art. 612 k.c. Niewątpliwym jest bowiem, że sprzedawca towaru nie dostarczył kupującemu odpowiednich dokumentów uprawniających kupującego do korzystania z rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem. Wadę tę strony postanowiły usunąć w ten sposób, że kupujący na koszt sprzedawcy dokonana usunięcia tej wady, a poniesionymi kosztami obciąży sprzedawcę. W tym celu podatnik działając w ramach istniejących uprawnień zlecił uprawnionemu wykonawcy usunięcie istniejącej wady, a po uzyskaniu w wyniku przeprowadzonej przez rzeczoznawcę ekspertyzy uzyskał certyfikat upoważniający go do uruchomienia produkcji. Usunięcie wady nastąpiło w granicach porozumienia ze sprzedawcą i zlecenia przez tego ostatniego zastępczego wykonania. Jeśliby nawet rozpatrywać powyższe czynności na podstawie umowy zlecenia to zleceniodawca (sprzedający) upoważnił zleceniobiorcę do wykonania w jego imieniu i na jego koszt czynności zmierzających do usunięcia wad rzeczy sprzedanej i zleceniobiorca po wykonaniu tego zlecenia obciążył zleceniodawcę poniesionymi kosztami (art. 742 k.c). Należy przy tym wskazać, że co do charakteru tych czynności nie miał wątpliwości organ podatkowy I instancji i na str.2 swojej decyzji wskazał, że "A W. podjęła kroki mające na celu uzyskanie niezbędnych certyfikatów i w tym celu zawarto umowę - zlecenie z rzeczoznawcą na przeprowadzenie niezbędnych ekspertyz. Działania te firma podjęła mając zgodę kontrahenta niemieckiego na pokrycie przez niego kosztów z tym związanych". Jednakże zdaniem organów podatkowych obu instancji aby skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0% podatnik winien "pozostać faktycznym wykonawcą usługi rzeczoznawstwa" natomiast w sytuacji gdy ekspertyzę tę wykonał na zlecenie podatnika uprawniony rzeczoznawca, podatnik - według tej oceny - miał obowiązek wystawić na rzecz niemieckiego kontrahenta fakturę ze stawką 22% VAT. Tego rodzaju ocenę należy uznać zdaniem strony skarżącej za chybioną w całości. Obowiązek dostawcy (sprzedającego) wydania deklaracji zgodności dostarczonych wyrobu z normami wprowadzonymi do powszechnego stosowania wynika z treści art. 217 k.p. oraz przepisów ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji ( Dz.U. nr 55 poz.251 z późn. zm.) oraz aktów wykonawczych wydanych z jej upoważnienia. Z treści tej ustawy wynika po pierwsze, że wyłącznie producent (importer) zobowiązany jest do dostarczenia dokumentów poświadczających zgodność z polskimi normami, a nadto, że tylko uprawniony krąg rzeczoznawców wydać może tego rodzaju opinię. Nie budzi więc wątpliwości, że usługa ta była w świetle cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. zwolniona z podatku VAT. Podatnik przy tym zawarł umowę zlecenia bezpośrednio z rzeczoznawcą SIMB, a nie z firmą. Nie usługą, lecz jej kosztem obciążył kupujący ten podmiot na którym, zgodnie z obowiązującym prawem, spoczywał ciężar dostarczenia poświadczenia tej zgodności. Nie ma przy tym znaczenia czy podatnik wykonał usługę w zakresie rzeczoznawstwa sam (nie mógł tego uczynić wobec braku posiadania w tym zakresie uprawnień), czy też zlecił jej wykonanie podmiotowi uprawnionemu. Niewątpliwie bowiem rzeczoznawca wykonał tę usługę na zlecenie i koszt sprzedawcy w ramach jego obowiązków wynikających z przytoczonych wyżej przepisów. Innymi słowy podatnik na terenie kraju wykonał usługę na rzecz osoby zagranicznej i obciążył zleceniodawcę (zobowiązanego do jej wykonania) poniesionymi kosztami. Przypisanie podatnikowi z tego tytułu podatku VAT i kwestionowanie tej czynności jako nie mającej charakteru wykonanej usługi rzeczoznawstwa w imieniu na koszt dostawcy - osoby zagranicznej, nie znajduje zdaniem strony skarżącej uzasadnienia w istniejącej sytuacji faktycznej i prawnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, orzekające organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałoby wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego. Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Realizując tę kontrolę Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Organ odwoławczy w sposób w pełni wyczerpujący oraz nienaruszający przepisów prawa ustosunkował się do zarzutów odwołania strony skarżącej oraz dokonał prawidłowej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadniczym przedmiotem sporu jest pozbawienie strony skarżącej stawki podatku 0 %, która według niej powinna znaleźć zastosowanie w oparciu o § 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156/97 poz. 1024 ze zm.) w przypadku usługi udokumentowanej przez nią rachunkiem uproszczonym nr [...], wystawionym w dniu 16 września 1998 r. na rzecz niemieckiej firmy B na kwotę [...]. Swoją czynność udokumentowaną tym rachunkiem strona skarżąca określiła jako "koszt pozyskania certyfikatu na urządzenia węzła betoniarskiego typ Betomat lI/400". Tymczasem zgodnie z § 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156/97 poz. 1024 ze zm.) stawkę podatku 0% stosuje się do usług, m.in. w zakresie rzeczoznawstwa, pod warunkiem, że: 1) usługa jest świadczona na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami, 2) podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi. Prawidłowo organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły, że do stosowania stawki 0 % w takim przypadku uprawniony jest podatnik, który realizuje usługę rzeczoznawstwa na rzecz osoby zagranicznej, a nie jest jedynie pośrednikiem w realizacji tej usługi. Normodawca bowiem w tym przepisie (§ 70) odniósł się również w ust. 2 pkt 2 do usług agencyjnych, zlecenia oraz pośrednictwa, wskazując, że one również korzystają ze stawki 0 %, przy spełnieniu warunków z ust. 3, lecz jedynie wtedy, gdy dotyczą towarów eksportowanych. A contrario, wszelkie usługi zlecenia oraz pośrednictwa, których przedmiot nie dotyczy towarów eksportowanych, w tym zlecenia i pośrednictwo w zakresie realizowania innych usług, np. rzeczoznawstwa - nie korzysta z opodatkowania stawką preferencyjną 0 %. Należy przy tym uwzględniać zasadę, że wykładnia przepisów stanowiących odstępstwo od stosowania stawki podstawowej, wyklucza możliwość stosowania interpretacji rozszerzającej. Odnośnie zarzutów skargi w tym zakresie, stwierdzić należy, że strona skarżąca sama nie jest pewna tego co faktycznie świadczyła na rzecz kontrahenta niemieckiego. Z jednej bowiem strony w skardze stwierdzono, że przypadku tym miało miejsce obciążenie sprzedawcy kosztami rękojmi (usunięcia wad dostarczonego towaru), które nie miało charakteru usługi, a jedynie czynności z art. 556 § 1 i art. 560 § 1 i 4 k.c. oraz art. 612 k.c. Dalej stwierdzono jednak, że usunięcie wady nastąpiło w granicach porozumienia ze sprzedawcą i zlecenia przez tego ostatniego zastępczego wykonania, lecz strona nie przedstawiała w toku postępowania warunków tego porozumienia. Jeżeli takie zlecenie jednak miało miejsce, to trudno to pogodzić z wcześniejszym stwierdzeniem, że w przypadku tym czynności strony skarżącej nie miały charakteru usługi, ponieważ zlecenie wykonania czynności na rzecz zleceniodawcy, ma charakter usługodawczy. Strona skarżąca dostrzegając ten aspekt sprawy stwierdza zatem, że jeśliby nawet rozpatrywać powyższe czynności na podstawie umowy zlecenia to zleceniodawca (sprzedający) upoważnił zleceniobiorcę do wykonania w jego imieniu i na jego koszt czynności zmierzających do usunięcia wad rzeczy sprzedanej i zleceniobiorca po wykonaniu tego zlecenia obciążył zleceniodawcę poniesionymi kosztami (art. 742 k.c). Dalej jednak strona skarżąca stwierdza, że w powyższym celu zawarła umowę zlecenia bezpośrednio z rzeczoznawcą SIMB, lecz nie usługą, a jej kosztem obciążyła ten podmiot na którym, zgodnie z obowiązującym prawem, spoczywał ciężar dostarczenia dokumentów poświadczających zgodność z polskimi normami. Odnosząc się do tych twierdzeń skargi, w których strona dochodzi do rozbieżnych wniosków (nie świadczyła usługi, lecz działała z tytułu rękojmi w oparciu o zlecenie, za czynności którego obciążyła kontrahenta niemieckiego, czyli zleceniodawcę), stwierdzić należy, że z materiału dowodowego sprawy, na które składają się oświadczenia strony skarżącej wynika jednoznacznie, że strona skarżąca zobowiązała się w ramach pośrednictwa do załatwienia stosownych certyfikatów koniecznych do korzystania z maszyn nabytych od kontrahenta niemieckiego. Traktowała to jednak jak usługę rzeczoznawstwa dla kontrahenta zagranicznego, przy czym kwota rachunku uproszczonego wystawiona z tego tytułu objęła refakturowanie kosztu usługi rzeczoznawcy oraz koszty ogólne zarządu związane z poszukiwaniem odpowiedniej osoby (patrz oświadczenie prezesa zarządu z dni 9 września 1999 r.). Niewątpliwie zatem pozyskanie przez stronę skarżącą na rzecz kontrahenta zagranicznego stosownych opinii rzeczoznawcy (certyfikatów) miało w pełni znamiona usługi pośrednictwa w uzyskaniu stosownych dokumentów i tak prawidłowo zostało udokumentowane w spornym rachunku, nie miało zaś w żadnym przypadku charakteru usługi rzeczoznawstwa, która mogłaby korzystać z opodatkowania według stawki 0 % w oparciu o § 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156/97 poz. 1024 ze zm.). Usługę rzeczoznawstwa świadczy bowiem jedynie ten podmiot, który będąc do tego uprawniony, z uwagi np. na szczególne wiadomości, w swoim imieniu sporządza opinię, ekspertyzę badanie wydaje ocenę itp., biorąc za to odpowiedzialność. Gdyby zatem stosowne certyfikaty w niniejszej sprawie były sygnowane przez stronę skarżącą jako podmiot uprawniony do ich wystawiania i odpowiedzialności za nie - mogłaby ona z tytułu wykonania usługi rzeczoznawstwa na rzecz podmiotu zagranicznego zastosować w mniejszej sprawie stawkę podatku 0 %. Skoro jednak strona skarżąca jedynie pośredniczyła pomiędzy kontrahentem zagranicznym a rzeczoznawcą, w uzyskaniu od tego ostatniego stosownych certyfikatów - usługa ta niewątpliwie nie miała charakteru usługi rzeczoznawstwa i nie mogła korzystać z opodatkowania według stawki 0 %. Świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi - naruszenia § 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.), poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie oraz naruszenia art. 2 i art. 18 ust. 3 ustawy o podatku VAT poprzez błędne przyjęcie, że usługa rzeczoznawstwa świadczona przez podatnika na rzecz kontrahenta zagranicznego powinna zostać opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Organy podatkowe dokonały bowiem w niniejszej sprawie trafnej wykładni ww. § 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., słusznie odmawiając stronie skarżącej prawa do zastosowania do jej usługi pośrednictwa w pozyskaniu usługi rzeczoznawstwa na rzecz kontrahenta zagranicznego preferencyjnej stawki 0 % i opodatkowały tę usługę według stawki podstawowej 22 %. Nie ma również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi, zwłaszcza w zakresie naruszenia art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, po upływie dwóch lat od czasu przeprowadzenia kontroli podatkowej, a w następstwie tego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Organ odwoławczy bowiem w sposób w pełni prawidłowy odniósł się do tych zarzutów sformułowanych już na etapie postępowania odwoławczego, stwierdzając fakt opieszałości w załatwieniu sprawy po wszczęciu kontroli podatkowej, przy jednoczesnej trafnej konstatacji, że zarzuty przewlekłości postępowania nie mogą mieć wpływu na podejmowane przez Izbę Skarbową merytoryczne rozstrzygnięcie, a jedynie mogą być ewentualnie przesłanką przy rozpatrywaniu spraw w zakresie ulg w spłacie zaległości podatkowych. Nie narusza bowiem prawa stwierdzenie organu odwoławczego, że okoliczność nadmiernej czasowo przerwy pomiędzy kontrolą podatkową a wszczęciem postępowania podatkowego, nie może wpływać na fakt obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r., które przez stronie skarżącej zostało zaniżone o kwotę 3.887 zł, zwłaszcza że - jak stwierdzono powyżej - organy podatkowe przy jego określeniu nie dopuściły się naruszenia prawa, lecz niewątpliwie - jeżeli okoliczność taka miała miejsce, jej zaistnienie powinno być rozważone przez organy podatkowe w ramach ewentualnego, odrębnego postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek od stwierdzonej zaległości podatkowej w tym spornym zakresie, z uwagi na ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Opieszałość organu podatkowego w prowadzeniu postępowania nie może mieć bowiem wpływu na ocenę końcowego wyniku tego postępowania, gdyż rzutuje jedynie na wielkość odsetek od stwierdzonej zaległości podatkowej. Problem ten dostrzegł ustawodawca, który z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 54 § 1 pkt 6 postanowił, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Przepis ten ma mobilizować organy podatkowe do wszczynania (w terminie najdłużej do 3 miesięcy od zakończenia kontroli) postępowań podatkowych, stanowiąc jednocześnie gwarancję dla podatników, że konsekwencje przewlekłości organu w tym zakresie i przekroczenie 3-miesięcznego terminu, nie będzie obarczało ich konsekwencjami w postaci odsetek za zwłokę - do czasu wydania decyzji wymiarowej. Ponieważ jednak kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczyły się przed 1 stycznia 2003 r. unormowanie to nie mogło znaleźć bezpośredniego zastosowania, co nie wyklucza jednak możliwości uwzględnienia tej okoliczności w postępowaniu w przedmiocie umorzenia odsetek za ten okres czasu. Z powyższych względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło by mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - oddalono skargę.