I SA/Wr 708/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. W. - PPHU F.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] ([...]), II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.615,00 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skierowana do rozstrzygnięcia przez Sąd sprawa jest następstwem opisanego niżej stanu faktycznego i prawnego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] (nr [...]) uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] (nr [...]) określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień 1998 r. w wysokości 67.135 zł, za październik 1998 r. w kwocie 53.708 zł oraz za listopad 1998 r. w wysokości 54.796 zł, w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 1998 r. i określająca za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.975 zł a w pozostałym zakresie utrzymująca decyzję organu I instancji w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika m. in., że M. W. (dalej: skarżący), prowadząc Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "F." trudniące się przede wszystkim skupem i sprzedażą złomu, nienależnie pomniejszył w 1998 r. podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu złomu od podmiotów: O. – B. D., O. – A. P., Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A." – R. P.. Odnośnie faktur dokumentujących zakup złomu od firm: S.- B. S. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A." – R. P. ustalono, iż faktury te nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy a sprzedaż i podatek VAT, wykazane w tych fakturach, nie zostały przez ich wystawców uwzględnione w deklaracjach VAT-7 lub deklaracje te nie zostały skutecznie złożone. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że zarówno faktury dokumentujące transakcje skarżącego z D. B. jak i A. P. mogą zawierać pewne ilości złomu, których pochodzenie jest wiadome i legalne (wynika to z rozliczenia ilościowego przychodów i rozchodów złomu). Ustalono jednak także, iż każda z tych faktur dokumentowała obrót złomem nieznanego pochodzenia albo nie dostarczonym w ogóle do miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego (R.). Ustalenia te poczyniono w następstwie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - D. B. i A. P.. W konsekwencji dokonanych ustaleń stwierdzono naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. - dalej: rozporządzenie VAT) wskazując na pozorne oświadczenie woli stron - zarówno wystawiających jak i otrzymujących faktury, tj. A. P. i D. B. - jako "sprzedających" złom, którego nie posiadali jak i M. W. - jako "kupującego" ten nieistniejący (bądź też niewiadomego pochodzenia) złom, co znalazło swoje odzwierciedlenie w fakturach wystawianych w 1998 r. Odnośnie faktur wystawianych przez D. B. zakwestionowano jednak widniejący na fakturach podatek naliczony tylko w tej części, co do której wyraźnie wskazał on, że ma charakter fikcyjny. W zakresie faktur wystawianych przez R. P. ustalono, iż są to faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż R. P. stwarzał tylko pozory prowadzenia działalności gospodarczej w rzeczywistości jej nie prowadząc, wystawiał jedynie faktury VAT, nie miał pokrycia dokumentacyjnego na złom fakturowany dla skarżącego, od października 1998 r. nie uiszczał zobowiązań podatkowych a od grudnia 1998 r. nie składał deklaracji VAT-7. Brak adresu zameldowania i pozorowanie miejsca prowadzenia działalności w G. k/T. potraktowano jako jeden z elementów unikania przez R. P. kontroli podatkowej. W związku z powyższym zakwestionowano podatek naliczony z w/w faktur na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT. W odniesieniu do faktur VAT wystawianych przez B. S. - powołując się na § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT - wskazano, iż brak jest podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur za okres czerwiec - grudzień 1998 r., gdyż stwierdzono: brak kopii bądź duplikatów tych faktur u sprzedawcy; niewiarygodność w sporządzeniu pierwotnie złożonych 5 czerwca 2003 r. deklaracji VAT-7 za okres czerwiec - grudzień 1998 r., bowiem miały one zostać odtworzone na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu M. W. - dokumentacja ta została jednak 31 sierpnia 2001 r. zabezpieczona w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W.; deklaracje zostały złożone po przeprowadzeniu 21 maja 2003 r. kontroli w trybie art. 288a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm. - dalej: O.p.) w przedsiębiorstwie należącym do B. S.. Ustalono ponadto, że B. S. nie wypełniła obowiązków podatkowych, bowiem nie zadeklarowała i nie rozliczyła podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 1998 r. w terminie. Jednocześnie przyznano prawo do odliczenia z tych faktur, z których wykazany podatek należny został uwzględniony przez B. S. w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za okres styczeń - maj 1998 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, która - jej zdaniem - została doręczona po upływie 5-letniego terminu przedawnienia w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania w podatku VAT za październik i listopad 1998 r. Skarżący zawnioskował także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 10 ust. 2, art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa VAT) oraz § 54 ust. 9 rozporządzenia VAT przez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentujących zakup faktur VAT; 2) naruszenie art. 120, 121, 122, 187 § 1, 188, 191 i 229 O.p. poprzez nie dokonanie ustaleń faktycznych i prawnych, które uzasadniałyby pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w w/w fakturach. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował zawarcie w jednej decyzji rozstrzygnięć dotyczących kilku miesięcy. Jego zdaniem - wobec rozliczania podatku VAT w okresach miesięcznych - decyzje organów odnoszące się do tego podatku winny obejmować okres miesiąca. Skarżący nie zgodził się również z zaskarżonym rozstrzygnięciem organu odwoławczego w tej części, w jakiej pozbawiono go prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez A. P., R. P. i D. B. W jego opinii bowiem kwalifikacja prawna stanu faktycznego opierała się nie na fizycznych oznakach obecności złomu w obrocie lecz na określeniu źródeł pochodzenia i na sposobie wprowadzenia złomu do dokumentacji księgowej skarżącego. Organy podatkowe nie ustaliły - jego zdaniem - źródeł pochodzenia złomu jak i nie wskazały istnienia innych transakcji złomu rzekomo ukrytych pod pozornymi. Według strony nie mogło skutkować utratą prawa do odliczenia podatku nieprecyzyjne określenie przez D. B. rzekomych ilości dopisanego złomu i nie wskazanie przez niego rodzaju i konkretnej ilości dopisanego złomu na niektórych fakturach. Prawa tego nie mogło także pozbawić nie wskazanie przez A. P., które faktury obrazują realne dostawy oraz wątpliwości w zakresie zgodności rzeczywistej ilości złomu z ilością zafakturowaną w sytuacji, gdy złom został skarżącemu rzeczywiście dostarczony. Skarżący podniósł, że A. P. i D. B. poświadczyli nieprawdę zeznając, iż wystawiali tzw. "puste faktury", a w niektórych przypadkach dopisywali do faktycznych ilości dodatkowe niewielkie ilości złomu. Według niego - w realiach rozpoznawanej sprawy - należało ustalić, które konkretnie pozycje na fakturach wystawionych skarżącemu przez w/w zostały dopisane i pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku tylko co do tych pozycji. Skarżący zauważył, iż w sprawie powołano się na informacje z UKS oraz decyzje określające A. P. zobowiązanie w podatku VAT, w których nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego od sprzedaży do firmy skarżącego. Stwierdził, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której uniemożliwiono dokonanie zmian wysokości podatku naliczonego przy równoczesnym uznaniu za prawidłowe wielkości w zakresie osiągniętego obrotu i podatku należnego, tj. bez zwrotu skarżącemu odpowiedniej części wpłaconego podatku należnego - zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Skarżący podniósł także, że zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez R. P. opiera się na domniemaniu okoliczności faktycznej, nieustalonej w postępowaniu, której prawdziwości skarżący przeczy. Zakwestionował równocześnie ustalenia organów w odniesieniu do faktur wystawionych przez B. S. Skarżący podtrzymał zarzut, że nie przesłuchano w niniejszej sprawie najistotniejszych świadków, tj. magazynierów i dostawców D. B. i A. P. oraz D. M., która prowadziła działalność transportową na rzecz w/w kontrahentów. Pominięcie dowodu z przesłuchania strony na sporne okoliczności także było - według niego - przyczyną niewystarczającego wyjaśnienia sprawy. Skarżący zarzucił ponadto, iż Minister Finansów ustanawiając w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT ograniczenia co do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę z faktur potwierdzających czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. wykroczył poza granice upoważnienia ustawowego. Podsumowując skarżący podkreślił, że dostawy złomu do jego firmy w rzeczywistości miały miejsce a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do podważenia czynności sprzedaży złomu realizowanych w 1998 r. przez niego w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł m. in., iż przepisy ustawy VAT nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wydania decyzji wymiarowych odrębnie dla poszczególnych miesięcy. Stwierdził, że w sprawie 4 grudnia 2003 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 13 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 236/04), skargę oddalił. Wobec braku stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i powoduje konieczność jej oddalenia. Od powyższego wyroku skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 342/06) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Na wstępie Sąd kasacyjny zauważył, że skarżący podważył stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym i przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd II instancji podniósł, iż to na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego zaś strona nie ma obowiązku przedstawiania dowodów, jeżeli taki obowiązek nie wynika z przepisów szczególnych. Zważył, że zarzut wadliwości i niezupełności postępowania dowodowego strona skarżąca zgłosiła m. in. w odniesieniu do ustaleń dotyczących transakcji między nią a D. B. i A. P., które organy podatkowe uznały za mające charakter pozorny i zmierzający do zalegalizowania wprowadzenia do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia. Sąd II instancji wywiódł, iż kwestię skutków podatkowych czynności prawnych pozornych regulował w badanym okresie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT. Zdaniem Sądu, w toku postępowania dowodowego organy podatkowe winny zatem wykazać, że rzeczywisty stan faktyczny odpowiada stanowi opisanemu w art. 83 § 1 k.c. Sąd zaznaczył, iż odwołanie się przez ustawodawcę podatkowego do art. 83 § 1 k.c. uznać należy za zabieg techniczny, pozwalający na wykorzystanie na gruncie prawa podatkowego konstrukcji prawnych ukształtowanych przez prawo cywilne. Sąd kasacyjny podzielił przy tym pogląd strony skarżącej, że na gruncie prawa podatkowego nie należy tworzyć autonomicznego pojęcia pozorności czynności prawnej. Zdaniem Sądu II instancji sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnia pojęcia czynności pozorne, mimo odwołania się przez Sąd I instancji do prawa podatkowego, nie odbiega jednak od wykładni dokonywanej w orzecznictwie i doktrynie cywilistycznej. Rozpatrując zarzut skargi kasacyjnej, iż postępowanie w powyższym zakresie było niepełne wskutek odmówienia przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w zeznań świadków - pracowników jej kontrahentów i ich dostawców oraz osoby prowadzącej firmę przewozową, Naczelny Sąd Administracyjny tak sformułowanego zarzutu nie podzielił a odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącego uznał za zasadną. Zauważył, iż przeprowadzenie wnioskowanego dowodu potwierdzić mogło tylko - ustalony zresztą za pomocą innych dowodów i nie kwestionowany - fakt obrotu złomem, nie mogąc potwierdzić zgodności rzeczywistej wielkości dostaw z wykazanymi w fakturach (zeznania świadków nie mogły odnosić się do treści dokumentów księgowych, wystawianiem których się oni nie zajmowali). Uznając ocenę odmowy zeznań i zastosowania przez organy podatkowe art. 188 O.p. dokonaną przez Sąd l instancji za prawidłową, Sąd kasacyjny zgodził się ze skarżącym, iż wyrażony w uzasadnieniu wyroku lecz nie mający wpływu na wynik sprawy pogląd o zgłaszaniu wniosków dowodowych jedynie w celu przedłużania postępowania, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Sąd podzielił też wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, iż strona może na poparcie swoich twierdzeń, odmiennych od twierdzeń organów podatkowych, przedstawiać każdy z dopuszczonych przez prawo środków dowodowych a art. 180 § 1 i następne O.p. nie ograniczają jej praw w tym zakresie. Zaznaczył, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia przepisów dotyczących postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, aczkolwiek wadliwa, nie miała jednak wpływu na wynik sprawy. Rozpoznając zarzut dotyczący nie ustalenia przez organy podatkowe treści rzeczywistych transakcji (ukrytych pod czynnością dokonaną dla pozoru) i zaakceptowania braków postępowania dowodowego w tym zakresie przez Sąd I instancji Sąd kasacyjny stwierdził, że w przypadku transakcji dokonywanych między skarżącym a D. B. uwzględniono okoliczność, iż w odniesieniu do niektórych umów sprzedaży doszło do ich faktycznego zawarcia, jednakże ilość sprzedanego towaru była mniejsza, niż wynika z faktury. Zdaniem Sądu w sprawie dokonano więc ustaleń, co do treści umowy ukrytej pod umową pozorną i uznano prawo podatnika do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy faktycznie dokonanym zakupie. W konsekwencji zarzut wskazujący na zaakceptowanie przez Sąd sytuacji, w której decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p. uznano za chybiony. W odniesieniu do transakcji zawartych przez skarżącego z A. P. Sąd kasacyjny zgodził się natomiast z zarzutem, że w tym przypadku nie dokonano ustaleń dotyczących treści umów ukrytych pod pozorną czynnością prawną. Wskazał, iż organy podatkowe przyjmując, że do zawierania takich umów doszło uznały jednakże, iż nie można (wobec braku współdziałania podatnika oraz nie wskazania wielkości rzeczywistej sprzedaży przez świadka A. P.) ustalić faktycznej wielkości dokonanych dostaw. Sąd zauważył, że organy podatkowe dokonały zestawienia faktur sprzedaży złomu wystawionych przez A. P. na rzecz skarżącego z fakturami zakupu wystawionymi dla A. P. przez firmę "D." - w czasie przed dokonaniem sprzedaży złomu - i dokumentującymi fikcyjny zakup (wielkości te nie były tożsame). Okoliczności tej, wynikającej z zebranych w toku postępowania dowodów i mogącej mieć wpływ na jego wynik, organy te nie uwzględniły jednak przy ocenie całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy ocenie treści zawartych między skarżącym a A. P. transakcji, choć porównanie wielkości zakupów wskazuje na to, iż przynajmniej część złomu sprzedawanego przez A. P. mogła pochodzić od innych niż "D." dostawców. Nie można też pominąć, w opinii Sądu II instancji, że niemożność "dopasowania" faktur zakupu (fikcyjnych) do faktur sprzedaży została oceniona przez organy podatkowe odmiennie w przypadku zakupów dokonywanych przez skarżącego od J. W. Z tych względów - w tym zakresie - należało w opinii Sądu podzielić zarzut skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia kwestii treści umów ukrytych pod czynnością pozorną, do dokonania której doszło między skarżącym a A. P. Uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w tym przypadku nie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. uznano zatem za nieprawidłowe, a zarzut naruszenia art. 1 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 tej ustawy w powiązaniu z powołanymi wyżej przepisami O.p. za zasadny. Za błędną uznano również dokonaną pod kątem zgodności z prawem ocenę postępowania dowodowego w zakresie transakcji zawartych między skarżącym a R. P. Sąd wskazał, że w tym przypadku organy podatkowe, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazały dwa przepisy prawa: § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ i § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT. Powołując brzmienie tych przepisów i zakładając racjonalność prawodawcy Sąd II instancji uznał, iż hipotezy obu tych norm się nie pokrywają i że dotyczą one dwóch odmiennych stanów faktycznych. Zdaniem Sądu już zatem uznanie przez organy podatkowe, że ustalony przez nie stan faktyczny w odniesieniu do tych samych transakcji odpowiada dwóm różnym hipotetycznym stanom faktycznym wskazanym w normach prawnych świadczy o niedostatecznym - dla potrzeb rozstrzygnięcia - wyjaśnieniu sprawy (naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Według Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego uznana musi być tym samym za dowolną. Sąd podniósł także, że organy podatkowe uznały, iż R. P. nie prowadził działalności gospodarczej stwarzając tylko pozory jej prowadzenia, odwołując się zarazem do dowodu z zeznań świadka - byłej żony R. P., z których wynika, że handlował on złomem. Wskazał, iż w sprawie nie wyjaśniono tychże sprzeczności. Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym o pozorności transakcji między R. P. a M. W. świadczy fakt braku znanego tym organom podatkowym adresu zamieszkania i miejsca prowadzenia działalności, figurowanie w rejestrze podatników oraz unikanie kontaktów z organami kontroli skarbowej i organami podatkowymi Sąd zważył, że dla ustalenia, iż doszło do pozornej czynności prawnej niezbędne jest wykazanie woli obu stron tej czynności (a przynajmniej zgoda jednej z nich) na to, aby czynność ta nie wywołała skutków prawnych lub wywołała inne. Ta okoliczność natomiast z zebranych dowodów nie wynika, bowiem w istocie nie ustalono w sposób niewątpliwy, iż istotnie R. P. nie mógł dokonywać sprzedaży. W opinii Sądu kasacyjnego nie można też przyjąć, jak czynią to organy podatkowe a akceptuje Sąd l instancji, że niemożność przeprowadzenia kontroli u podatnika jest równoznaczna z tym, iż nie posiada on kopii faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż. Trudno też, jak czyni to Wojewódzki Sąd Administracyjny przerzucać obowiązek poszukiwania kontrahenta na skarżącego, nie dysponującego wszak takimi możliwościami pozyskiwania informacji o kontrahentach, jakimi dysponuje, zobowiązany zresztą do ustalenia stanu faktycznego, organ podatkowy. Analizując kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 1 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. i art. 81 b § 1 i § 2 O.p. uzasadniony tym, że dokonując ustaleń faktycznych w odniesieniu do transakcji dokonywanych między skarżącym a B. S. organy podatkowe bezzasadnie pominęły treść korekt deklaracji złożonych przez kontrahentkę podatnika po dokonaniu u niej czynności sprawdzających Sąd kasacyjny zważył j/n. Wskazał, że organy podatkowe przyjęły w tym zakresie, a Sąd I instancji ocenę tę zaakceptował, iż korekty są bezskuteczne, nie odnoszą zatem skutku, o którym mowa w § 54 ust. 9 rozporządzenia VAT. Z zestawienia dat sporządzenia protokołu kontroli wynika, że korekty deklaracji złożone zostały po upływie terminu do złożenia zastrzeżeń. Nie wiadomo jednak (fakt ten nie wynika z akt sprawy), czy w postępowaniu tym złożono zastrzeżenia, kiedy zatem zakończono postępowanie kontrolne w rozumieniu art. 291 § 4 O.p., czy w stosunku do B. S. wszczęto następnie postępowanie podatkowe. Zasadnie zatem strona zarzuca, iż akceptując nieskuteczność korekt - przy braku stosownych ustaleń w tym zakresie co do daty zakończenia kontroli i ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego i jego wyników - Sąd l instancji naruszył wskazane wyżej przepisy i naruszenie to niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnośnie kolejnego zarzutu Sąd kasacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydania danego aktu lub podjęcia czynności. Orzekł, iż Sąd l instancji nie uwzględnił w stanie faktycznym sprawy, przyjętym jako podstawa orzekania, okoliczności faktycznych czy dowodów nowych, nie znajdujących się w aktach sprawy. Uznając za chybiony kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który strona upatruje w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej przy ocenie, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia, Sąd kasacyjny podniósł, że Sąd I instancji wyraźnie wskazał na art. 70 § 3 O.p. i przywołał jego brzmienie obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu strona nie wskazała, jaki wpływ na wynik sprawy miała okoliczność nie wskazania w sposób jednoznaczny, z jakiego dnia przyjęto brzmienie tego przepisu. Odnosząc się do zarzutu odnoszącego się do zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia VAT, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Sąd zważył, że uzasadniając zarzut naruszenia § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT strona opiera swoją argumentację przede wszystkim na tym, iż wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004. r. (sygn. akt K 24/03) stwierdzającym niezgodność z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), mającego treść analogiczną do treści przepisu, stanowiącego podstawę zaskarżonych decyzji. Sąd stwierdził, że skarżący pominął fakt, który podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego był również przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem jego zgodności z Konstytucją RP. Wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97) Trybunał stwierdził, iż przepis ten nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Analizując zarzut niezgodności z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT uzasadniony tym, że art. 23 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania rozporządzenia MF był sprzeczny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, zaś wskazany przepis wykracza poza ramy upoważnienia, Sąd podkreślił, że do oceny zgodności ustaw z Konstytucją RP powołany jest tylko i wyłącznie Trybunał Konstytucyjny (art. 188 pkt 3 Konstytucji RP). Uznał tym samym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł dokonywać oceny zgodności art. 23 ustawy VAT z Konstytucją RP. Podniósł, że orzekając w indywidualnych sprawach sąd administracyjny może natomiast dokonać oceny zgodności aktu rangi podustawowej z ustawą i Konstytucją RP, a w razie niezgodności - odmówić stosowania w rozpoznawanej sprawie. Podsumowując Sąd wskazał, iż zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie można postawić w zasadzie wówczas, gdy strona nie neguje ustaleń faktycznych. W przeciwnym razie uznać go należy za co najmniej przedwczesny. Dopiero bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy pozwala na porównanie tego stanu z hipotetycznym, określonym w przepisie prawa. Z tych względów, w tym zakresie, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (czyli w odniesieniu do transakcji z R. P. i B. S.) - zarzut naruszenia § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. c/ i ust. 9 rozporządzenia VAT uznano za przedwczesny. W odniesieniu zaś do transakcji z D. B. i A. P. (co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia - § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT) wskazano bezzasadność tego zarzutu. Strona nie podważyła bowiem w tym zakresie ustaleń faktycznych, z których wynikało, iż obie strony transakcji nie miały zamiaru wywołać związanych z nią skutków bądź wywołać skutki inne, wynikające z umowy ukrytej, dotyczącej mniejszej ilości złomu. Częściowe uwzględnienie skargi w odniesieniu do A. P. odnosiło się tylko i wyłącznie do konieczności ponownej oceny treści ukrytej czynności prawnej, nie negowało zaś samego faktu dokonania czynności pozornych. Mając zatem na uwadze, że skarga kasacyjna została częściowo oparta na usprawiedliwionych podstawach zaskarżony wyrok uchylono w całości i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania w oparciu o art. 185 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mając na względzie fakt uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 grudnia 2005 r., przy ponownym rozpoznaniu sprawy należało wziąć pod uwagę kwestie, które - będąc przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną - wymagały w ocenie Sądu II instancji ponownego zbadania i powtórnej oceny. Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 190 cyt. ustawy, w przypadku gdy doszło do wydania orzeczenia , o którym mowa w art. 185 § 1 , a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, w takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa materialnego i procesowego , dokonaną w tej sprawie przez NSA. Skarga okazała się uzasadniona. Dokonując ponownej oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie przepisów procedury podatkowej w stopniu nakazującym skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe. Rozpoznając zarzuty skargi natury procesowej należy odnieść się do zasad ogólnych przynależnych procedurze podatkowej. Prowadząc proces podatkowy, szczególnie w tej jego części, która dotyczy postępowania dowodowego, organy podatkowe powinny pamiętać o prawach - będących stroną postępowania - podatników oraz obowiązkach nałożonych na te organy przez obowiązujące regulacje prawne. I tak, zasada praworządności, wyrażona w art. 120 O.p., nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie i w ramach prawa. Zasada ta obliguje organy podatkowe do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Uczynienie zadość w/w zasadzie stanowi wymóg urzeczywistnienia kolejnej ogólnej zasady postępowania podatkowego a mianowicie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Wcielając w życie powołane zasady organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem każdego postępowania podatkowego, bez względu na jego przedmiot, winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p.). Oczywiście, idealna sytuacja zaistnieje wtedy, gdy ustalony w postępowaniu stan faktyczny będzie tożsamy ze stanem rzeczywistym, co jednak w wielu przypadkach jest niewykonalne. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z przepisami procedury podatkowej określonymi w O.p., pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy pamiętać, iż organy podatkowe oceniają na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). Pomimo, że przepisy podatkowe obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nałożyły na organy podatkowe (podatnik, co do zasady, nie ma obowiązku ponoszenia ciężarów dowodzenia) to jednak żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe - prowadząc postępowanie w sprawie - nie uczyniły zadość zasadom procedury podatkowej w tej części podejmowanych rozstrzygnięć, które dotyczyły oceny transakcji dokonywanych przez skarżącego z R. P., B. S. oraz A. P., co wyraźnie wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 grudnia 2006 r. W sprawie zakwestionowano m. in. prawo skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez R. P. Materialną podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych w tej części stanowiły łącznie regulacje § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT. Zgodnie z brzmieniem pierwszego z powołanych przepisów, w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c., faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Drugi z tych przepisów stanowi natomiast, że skutek braku możliwości w/w odliczenia będzie miał miejsce także wtedy, gdy odliczenie nastąpi w oparciu o faktury (faktury korygujące) niepotwierdzone kopią u sprzedawcy. Stosując pierwszą z w/w norm prawnych organy podatkowe winny były wykazać, że faktyczna wola stron nie zmierzała do wywołania skutków prawnych lub wywołania innych skutków niż to wynika z treści czynności prawnej. Drugi z powołanych przepisów wskazuje, iż nie jest kwestionowany sam fakt dokonania czynności prawnej dokumentowanej fakturą, lecz to, że strona transakcji (sprzedawca) nie legitymuje się kopią faktury. Powyższe pozwala przyjąć, że powołane przepisy odpowiadają dwóm różnym hipotetycznym stanom faktycznym a co także podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem Sądu I instancji, dokonując ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy skarżącym a R. P. organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 w związku z 187 § 1 i 191 O.p. w konsekwencji art. 120 i 121 O.p. wskutek nienależytego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy. Naruszenie to wynika już z samego faktu, że organy te uznały, iż ustalony przez nie stan faktyczny odpowiada dwóm różnym hipotetycznym i wykluczającym się stanom faktycznym wskazanym w w/w przepisach rozporządzenia VAT. Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie zgromadziły dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, iż w sprawie mamy do czynienia bądź z sytuacją faktyczną określoną w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ bądź z sytuacją określoną w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT. Zdaniem Sądu ryzykowne jest stwierdzenie, iż R. P. nie prowadził działalności gospodarczej stwarzając pozory jej prowadzenia na tej tylko podstawie, że w miejscu wskazanym jako siedziba jego firmy nie był znany jak i nie miał miejsca stałego zameldowania. Tym bardziej, że była żona R. P., przesłuchiwana w charakterze świadka zeznała, iż handlował on złomem. Zdaniem Sądu o pozorności transakcji między skarżącym a R. P. nie przesądza fakt, iż organy podatkowe nie posiadały informacji dotyczących R. P. jak również to, że unikał on kontaktów z organami administracji podatkowej uniemożliwiając kontrolę jego działalności a także nie dopełnił obowiązków ewidencyjnych, nie składał deklaracji podatkowych, nie opłacał podatków... Odnosząc się do tej części rozstrzygnięcia organów podatkowych która stanowi, iż w sprawie sprzedawca (R. P.) nie posiada kopii faktur sprzedaży dla firmy skarżącego stwierdza się, że brak jest jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Nie do przyjęcia jest przy tym stanowisko, że tożsama z brakiem kopii jest niemożność przeprowadzenia kontroli u wystawcy faktur. Zdaniem Sądu w/w sytuacja stanowi o nienależytym wyjaśnieniu stanu faktycznego przez posiadające takowy obowiązek organy podatkowe. Podsumowując Sąd stwierdza, że ustalenia poczynione w sprawie nie pozwalają jednoznacznie przyjąć, iż faktury otrzymane przez skarżącego od R. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności sprzedaży, R. P. faktycznie nie wystawił spornych faktur (nie posiadał kopii faktur potwierdzających sprzedaż) a skarżący uczynił zadość sytuacji określonej w art. 83 k.c. Prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, wykorzystując możliwości, jakie ma administracja podatkowa jak i korzystając z arsenału środków dowodowych, organy podatkowe winny poczynić ustalenia faktyczne celem wykazania, czy potwierdzona fakturami sprzedaż potwierdzała faktyczne transakcje oraz czy R. P. dysponował kopiami faktur potwierdzających sprzedaż. Dopiero poczynienie tych ustaleń pozwoli na ocenę sytuacji skarżącego w kontekście jego prawa do skorzystania z możliwości ujęcia w rozliczeniach podatku wynikającego ze spornych faktur, czyli w kontekście przepisów materialnych (art. 19 ustawy VAT, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ lub § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT). Odnośnie transakcji pomiędzy skarżącym a B. S. Sąd I instancji stwierdza za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w sprawie naruszono przepisy 81b § 1 i 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że pomijając treść korekt deklaracji podatkowych (złożonych przez B. S. po dokonaniu u niej czynności kontrolnych) w wyniku uznania ich za złożone nieskutecznie, organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie, czy rzeczywiści korekty te zostały złożone po terminie. Wskazał, iż z zestawienia dat sporządzenia protokołu kontroli wynika, że korekty złożone zostały po upływie terminu do złożenia zastrzeżeń. Sąd II instancji stwierdził, że z akt sprawy nie wynika natomiast, czy B. S. złożyła zastrzeżenia a w konsekwencji kiedy zakończono postępowanie kontrolne w rozumieniu art. 291 § 4 O.p. jak również, czy w stosunku do niej wszczęto postępowanie podatkowe. Sąd ten podsumował, że organy podatkowe zakwestionowały skuteczność złożonych korekt przy braku stosownych ustaleń w tym zakresie, co do daty zakończenia kontroli i ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego i jego wyników. Przy czym Sąd I instancji zauważa, iż pomimo stwierdzonych uchybień Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji uznając, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez B. S. w miesiącach I-V 1998 r. (tj. w okresie, którego dotyczyły korekty faktur) i zaewidencjonowanych pierwotnie w rejestrze sprzedaży VAT (stanowisko organu II instancji podyktowane było brzmieniem przepisu § 54 ust. 9 rozporządzenia VAT). Nawiązując do argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji stwierdza także konieczność poczynienia ustaleń, czy w sprawie skutecznie zostały złożone deklaracje podatkowe za okres VI-XII 1998 r. Brak ustaleń w tym zakresie stanowi naruszenie art. 122 w związku z 187 § 1 i 191 O.p. w konsekwencji art. 120 i 121 O.p. i nie pozwala na ocenę sytuacji skarżącego w kontekście przepisów materialnych (art. 19 i art. 10 ust. 2 ustawy VAT jak i § 54 ust. 4 pkt 2 w związku z § 54 ust. 9 rozporządzenia VAT). Sąd nie kwestionuje natomiast pozostałych ustaleń organów podatkowych w zakresie transakcji skarżącego z B. S. Także w odniesieniu do transakcji zawartych przez stronę skarżącą z A. P. należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym przyjąć, że w sprawie naruszono art. 122, 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120 i 121 O.p. Słuszny jest zatem zarzut skargi, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie treści umów ukrytych pod pozorną czynnością prawną. Organy te uznały, że wszelkie faktury wystawiane przez A. P. na rzecz skarżącego odpowiadają sytuacji określonej w § 54 ust. 1 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT. Powyższe było następstwem przyjęcia, że skoro zakupy złomu poczynione przez A. P. były fikcyjne to nie mogły odpowiadać rzeczywistości transakcje sprzedaży pomiędzy A. P. a M. W. Z analizy dokonanego przez organy podatkowe zestawienia faktur sprzedaży złomu wystawionych przez A. P. na rzecz skarżącego z fakturami zakupu wystawionymi dla A. P. przez firmę "D." i dokumentującymi fikcyjny zakup wynika, że nie były to wielkości tożsame, co jednak zostało pominięte przez te organy a co mogło mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. Otóż opisana wyżej sytuacja wskazuje, że część złomu uwidoczniona na fakturach sprzedaży wystawianych przez A. P. na rzecz skarżącego pochodziła od innego niż "D." sprzedawcy i mógł być to faktycznie złom sprzedany później M. W. Należy zaznaczyć, co słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, że niemożność dopasowania faktur zakupu (fikcyjnych) do faktur sprzedaży została odmienne oceniona w przypadku zakupów dokonanych przez skarżącego od J. W. Podsumowując należy stwierdzić, że w sprawie nie wyjaśniono w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia kwestii treści umów ukrytych pod czynnością pozorną, do dokonania której doszło między skarżącym a A. P. Brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy odnoście transakcji z A. P. uniemożliwia także ocenę skarżącego w kontekście art. 19 i art. 10 ust. 2 ustawy VAT w związku z § 54 ust. 1 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT. Abstrahując od powyższego, odnośnie podnoszonej w skardze okoliczności, że kontrole przeprowadzone u A. P. nie wykazały nieprawidłowości w transakcjach dokonywanych ze skarżącym zauważa się, że pierwsza kontrola przeprowadzona w firmie A. P. ograniczała się do sprawdzenia transakcji w/w z firmą "D." nie zaś firmą "F.". W drugiej kontroli - przeprowadzonej w spółce cywilnej "P.", której A. P. był jednym ze wspólników - nie stwierdzono mających wpływ na rozliczenie podatku VAT nieprawidłowości dotyczących transakcji z firmą skarżącego. Zauważa się, że w sprawie nie kwestionowano faktur wystawianych dla skarżącego przez w/w spółkę. Reasumując Sąd wskazuje, że prowadząc ponownie postępowanie w zakresie transakcji skarżącego z R. P., B. S. i A. P. organy podatkowe winny się kierować opisanym wyżej stanowiskiem Sądu. Za nie znajdujące faktyczno-prawnej podstawy Sąd uznaje natomiast zarzuty dotyczące oceny samego postępowania jak i ustaleń poczynionych przez organy podatkowe odnośnie transakcji między skarżącym a D. B. Okoliczność wystawiania faktur VAT dokumentujących transakcje niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy potwierdziły, składane pod odpowiedzialnością karną, zeznania D. B. dwukrotnie przesłuchiwanego w charakterze świadka. Zeznał on, że fakturując dostawy złomu nie zawsze zamieszczał na fakturach ilości oraz gatunki złomu zgodne z rzeczywistymi. D. B. przedstawił także szczegółowy mechanizm rozliczeń z tytuły wystawiania przez niego fikcyjnych faktur jak i zestawienia faktur dokumentujących sprzedaż złomu niezgodną ze stanem faktycznym. Skarżący, na co wskazuje analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przedstawił natomiast dowodów, które przeczyłyby prawdziwości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń. Przy czym należy zaznaczyć, że organy podatkowe dokonując wyliczenia sumy podatku naliczonego z wystawionych przez D. B. faktur uwzględniły okoliczność, że w odniesieniu do niektórych umów sprzedaży doszło do ich faktycznego zawarcia, jednakże ilości złomu były mniejsze niż wynikające z faktury. Także Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organy dokonały ustaleń co do treści umowy ukrytej pod umową pozorną i uznały prawo podatnika do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy faktycznie dokonanym zakupie. NSA wskazał również, iż bezzasadny jest zarzut wydania w sprawie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p. Rozstrzygając w zakresie transakcji pomiędzy skarżącym a D. B. organy podatkowe słusznie zastosowały także przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia VAT stanowiący, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu zaistniały w sprawie rzeczywisty stan faktyczny odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu w art. 83 § 1 k.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru; jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. O pozorności mówimy wtedy, gdy strony zgodnie ustalają, że złożone przez co najmniej jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze wyrażonych w nim skutków prawnych (B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Wady oświadczeń woli w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1973 r., s. 59). Stwierdzenie pozorności wymaga dwóch oświadczeń, jednego skierowanego "na zewnątrz" oraz drugiego, utajnionego, ujawnionego tylko między stronami. Sens przepisu art. 83 § 1 zd. 1 k.c. sprowadza się do tego, że każe on uznać we wskazanej sytuacji owo przeznaczone "na zewnątrz" oświadczenie woli za nieważne, ponieważ w świetle porozumienia "tajnego" brak mu konstytutywnej cechy każdego oświadczenia woli, jakim jest zamiar wywołania skutków prawnych (tamże, s. 15). Zaznaczyć należy, że ukryta czynność musi się wprawdzie różnić treściowo od pozornej czynności, jednakże niekoniecznie aż do tego stopnia, aby musiała przybrać kształt innego typu czynności prawnej. Wystarczy, że wprowadza tylko pewne modyfikacje do treści ujawnionego na zewnątrz oświadczenia woli - np. określa inną cenę przedmiotu (Z. Radwański (w:) System Prawa Prywatnego, tom 2, Warszawa 2002, s. 389). Powyższe wywody uzasadniają stanowisko, że art. 83 § 1 k.c. będzie miał zastosowanie także w przypadku zaistniałym w sprawie, tj. gdy strony złożą oświadczenia woli mające za przedmiot określoną ilość towaru, podczas gdy według porozumienia tajnego (ukrytego) przedmiotem czynności prawnej ma być faktycznie inna, mniejsza ilość towaru. Tak więc dla sytuacji, w której strony transakcji porozumiały się co do innej ilości (asortymentu) dostarczonego towaru, niż według porozumienia ujawnionego na zewnątrz, zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia VAT jest uzasadnione. Zdaniem Sądu, w sprawie, dokonując pozornych czynności prawnych - zarówno skarżący jak i D. B. - działali z pełną świadomością co do pozorności składanych przez nich oświadczeń woli. W następstwie powyższego bezzasadny jest także zarzut skargi w części dotyczącej naruszenia art. 10 ust. 2 i art. 19 ustawy VAT poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wystawionych dla niego fakturach VAT. Sąd stwierdza, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, podatnik winien m.in. posiadać prawidłowy - nie tylko pod względem formalnym ale także materialnym - dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32 ustawy VAT) jak i otrzymać nabyty towar (art. 6 ustawy VAT). Powyższe okoliczności nie zaistniały w sprawie. Sąd podziela przy tym pogląd, że w przypadku gdy podatnik nie wskaże konkretnych pozycji w fakturze wraz z możliwością przyporządkowania do nich wartości zakwestionowanej sprzedaży oraz podatku należnego, utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie dotyczyła całej kwoty podatku wyszczególnionej w fakturze będącej przedmiotem sporu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 2633/99, niepublikowany). Sąd nie podziela także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1, art. 188, 191 i 229 O.p. w zakresie, w jakim nie przeprowadzono wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania wskazanych przez niego świadków (magazynierów i dostawców kontrahentów, prowadzącej firmę transportową D. M.) celem wyjaśnienia, czy faktycznie dokonywał on obrotu złomem. Przepis art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu wtedy, gdy przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzono innym dowodem. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych a co uczynił także Naczelny Sąd Administracyjny, że w/w wniosek dowodowy nie dotyczył okoliczności istotnych dla sprawy. W sprawie bowiem nie kwestionowano faktu dokonywania przez skarżącego obrotu złomem, także pomiędzy skarżącym a A. P. i D. B. (fakt ten potwierdziły inne dowody). Świadkowie wskazani przez skarżącego mogli tylko potwierdzić niniejszy fakt. Ich zeznania zaś nie mogły wnieść nic nowego do sprawy w zakresie różnic między złomem fakturowanym a złomem faktycznie sprzedawanym. Taką wiedzę posiadali bowiem tylko skarżący i jego główni kontrahenci, a więc osoby przesłuchane w sprawie. Podsumowując należy stwierdził, że słusznie postąpiły organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w/w świadków. Chybiony jest również zarzut wskazujący, że Minister Finansów, ustanawiając w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c/ i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT ograniczenia co do możliwości odliczenia podatku naliczonego, przekroczył granice upoważnienia ustawowego. Sąd stwierdza bowiem a co pomija skarżący, że przepis art. 23 pkt 1 ustawy VAT wyraźnie upoważnił Ministra Finansów do określenia sytuacji, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 tej ustawy. Regulacja przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT została także uznana za zgodną z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, OTK Nr 4/1998, poz. 51) orzekł, że w/w przepis nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP gdyż mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest materią zastrzeżoną dla wyłącznego uregulowania ustawowego. Sąd zauważa przy tym, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jest ostateczne i ma moc powszechnie obowiązującą, co nakazuje stosować się do niego wszystkim organom państwa i sądom a w konsekwencji także obywatelom/podatnikom (art. 190 w związku z art. 188 Konstytucji RP). Bezpodstawny jest zarzut uznający niedopuszczalność zawarcia w jednej decyzji rozstrzygnięć dotyczących kilku miesięcy - w kontekście tego, że podstawowy okres rozliczeniowy w podatku VAT stanowią odrębnie poszczególne miesiące. Obowiązujące regulacje prawne - zarówno materialne jak i procesowe - nie nakładają bowiem obowiązku dokonywania wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące rozliczeniowe w odrębnych decyzjach. Sąd zauważa, iż z zaskarżonych decyzji wyraźnie wynika, jakiego okresu (miesiąca) 1998 r. dotyczyły kwestionowane faktury - podsumowując zaś organy podatkowe dokonały wyliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące. Pozbawiony podstaw jest także zarzut dotyczący nieprawidłowej oceny rozliczeń skarżącego w kontekście art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT i art. 13 ustawy VAT. Zauważa się bowiem, że w sprawie nie kwestionowano rozliczeń skarżącego w zakresie sprzedaży złomu i wyliczenia z tego tytułu podatku należnego. Zakrojone na szeroką skalę czynności kontrolne wykazały, że skarżący prawidłowo rozliczył się ze swych zobowiązań podatkowych w następstwie objętych opodatkowaniem VAT transakcji sprzedaży, tj. zgodnie z art. 2 i art. 15 ustawy VAT. Organy nie kwestionowały także tego, że skarżący faktycznie posiadał sprzedawany następnie złom, który jednak nie pochodził w całości od kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury. Odnosząc się do zarzutu wskazującego, że zaskarżoną decyzję doręczono skarżącemu po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za październik i listopad 1998 r. Sąd stwierdza, iż zarzut ten jest chybiony gdyż w sprawie, w dniu 4 grudnia 2003 r., nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania przez organ podatkowy środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości (patrz: znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy - pod poz. 373 - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] nr [...]). Potwierdził to także Sąd kasacyjny na str. 34 i 35 uzasadnienia wyroku wskazując, że sąd I instancji prawidłowo przyjął brzmienie art. 70 § 3 O.p. o treści mającej zastosowanie w dacie powstania zobowiązania podatkowego, którego wymiaru dotyczy decyzja (w brzmieniu Ordynacji podatkowej obowiązującym do końca 2002 r. - od 1 stycznia 2003 r. w/w przepis odnoszący się do przerwy biegu przedawnienia został umiejscowiony w § 4 art. 70 O.p.). Mając na względzie stwierdzone w sprawie istotne i mające wpływ na wynik sprawy wady w przeprowadzonym postępowaniu - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji jak i orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy. Wyliczając wysokość kosztów postępowania, które Dyrektor Izby Skarbowej we W. jest zobowiązany zwrócić stronie skarżącej, Sąd orzekł na podstawie art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę kosztów wynoszącą 5.615,00 zł składają się: wynagrodzenie pełnomocnika - 3.600,00 zł, wpis od skargi - 2.000,00 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 15,00 zł.