I SA/Wr 71/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA – Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi : R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. R. A. złożył dnia [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. wniosek o udzielenie pisemnej informacji w sprawie interpretacji i stosowania przepisów prawa podatkowego. Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: "Czy przychody biegłych sądowych, uzyskiwane z tytułu czynności wykonywanych na zlecenie komorników podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT". Podatnik wyraził pogląd, iż czynności biegłych sądowych zlecone przez komorników, w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a przez to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonując interpretacji przepisów prawa organ I instancji wydał w dniu [...] postanowienie nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. R. A. wniósł zażalenie na w/w postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. Utrzymując w mocy przedmiotowe postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował faktu, że komornik sądowy jest organem władzy publicznej w zakresie w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa. Organ stwierdził, że komornicy sądowi w zakresie w jakim stosując środki przymusu zastrzeżone dla władzy publicznej, wykonują władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, są uznawani za organ władzy publicznej i tym samym są objęci regulacją art. 15 ust. 6 ustawy z 11.03.2004r. czyli w tym zakresie nie są podatnikami podatku VAT. Czynności wykonywane przez komorników sądowych w pozostałym zakresie, nie związanym ze stosowaniem środków przymusu /np. zlecenie wykonania ekspertyzy przez biegłego/, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów według usług według zasad ogólnych . Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że przedmiotem zapytania były jednak czynności nie komornika lecz czynności biegłego wykonywane na zlecenie komornika. W ocenie organu czynności wykonywane na zlecenie komornika, nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonywane czynności za ich wykonywanie przez zleceniobiorcę. Zatem czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. z dnia [...] nr [...], R. A. złożył w terminie ustawowym skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanego nią w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. zarzucając naruszenie prawa materialnego a to: - art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm./ poprzez uznanie, że komornik nie jest organem władzy publicznej jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego zleca biegłemu sądowemu sporządzenie wyceny przedmiotu egzekucji. - art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że czynności biegłego sadowego wykonywane na zlecenie komorników w toku postępowania egzekucyjnego w celu ustalenia wartości przedmiotu egzekucji są opodatkowane podatkiem VAT, Skarżący podnosi, że stosunek prawny powstały z chwilą zlecenia biegłemu sporządzenia opinii nie powstaje na mocy umowy cywilnoprawnej lecz uregulowany jest przepisami prawa. Świadczy o tym brzmienie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9.03.1968r. w sprawie czynności komorników /Dz.U. nr 10 poz. 52/ stanowiące, że komornik wyznacza biegłego z listy biegłych /§ 128/, komornik zawiadamia każdorazowo sąd o tym, że wezwany przez niego biegły bez usprawiedliwionej przyczyny nie stawił się albo odmówił złożenia zapewnienia sumiennego i bezstronnego spełnienia obowiązków lub odmówił złożenia opinii albo opóźnił się z jej złożeniem. Dyrektor izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Spór pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół pojęcia podatnika w rozumieniu art.15 ust.1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Określenie "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to pojęcie "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika - w odniesieniu do danej czynności podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Ponieważ strony powołują się nie tylko na przepisy prawa krajowego tzn. art.15 ustawy o VAT, ale również na uregulowania dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej, koniecznym jest przeanalizowanie tych regulacji. Na wstępie należy bowiem zauważyć, że "nowa ustawa" o VAT, podobnie jak regulacje dotyczące akcyzy, powinna być poddawana ocenie nie tylko z punktu widzenia precyzji jej postanowień, poprawności zawartych w niej konstrukcji, spójności z pozostałymi aktami prawnymi, czy zgodności z konstytucją. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym tzw. reconciliatory interpretation (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r). Na istnienie tej zasady i konieczności jej stosowania wielokrotnie wskazywał ETS. W orzeczeniu C-14/83 w sprawie Von Colson i Kamann v. Land Nordrhein-Westfalen Trybunał stwierdził, że "obowiązek nałożony przez państwa członkowskie w Dyrektywie w zakresie zapewnienia skutku przewidzianego w Dyrektywie oraz obowiązek wynikający z art.5 Traktatu (obecnie art.10 Traktatu) w zakresie podjęcia wszelkich właściwych środków, o charakterze ogólnym lub szczególnym, w celu zagwarantowania wypełnienia tego obowiązku, jest wiążący dla wszystkich organów państwa członkowskich, w tym - w zakresie ich kompetencji sądów. Z powyższego wynika, że w ramach stosowania ustawodawstwa krajowego, a zwłaszcza tych przepisów prawa krajowego, które zostały przyjęte konkretnie w celu wprowadzenia w życie Dyrektywy, sądy krajowe obowiązane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle treści i celu Dyrektywy" (R. Namysłowski, Opodatkowanie podatkiem VAT umowy zlecenia i umowy o dzieło, PP 1/2006, s.37). Podstawowym aktem ustanawiającym wspólny system VAT w krajach Wspólnoty Europejskiej jest uchwalona 11 kwietnia 1967r. l Dyrektywa Rady Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.67.71.1301), która w art. 1 zobligowała państwa członkowskie do zastąpienia przepisów o podatkach obrotowych, obowiązujących wówczas w narodowych legislacjach, wspólnym systemem podatku od wartości dodanej, w art. zaś 2 zdefiniowała istotne cechy podatku od wartości dodanej, do których należy zaliczyć: -powszechność, -opodatkowanie konsumpcji towarów i usług, -stosowanie podatku do wszystkich faz obrotu, -prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. VI Dyrektywa Dyrektywą Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1) określa podmiotowy, przedmiotowy i terytorialny zakres swojego zastosowania, precyzuje pojęcia podatnika, działalności podlegającej opodatkowaniu, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku. Pojęcie podatnika w VI Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności (art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 VI Dyrektywy podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast). Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów (art. 4 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). W art.4(4) VI Dyrektywy zdefiniowano natomiast pojęcie wykonywania działalności "niezależnie", wskazując, że oznacza to "wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy". Jest to bardzo szeroki zakres zastosowania podatku od wartości dodanej, który obejmuje etapy produkcji, dystrybucji i świadczenia usług (orzeczenie ETS z dnia 26 marca 1987 r. Komisja/Holandia, sprawa 235/85, Zbiór orzeczeń [1989] s. 1471; orzeczenie ETS z dnia 15 czerwca 1989 r. Strichting Uitvoering Financiële Acties/Staatsecretaris van Financiën, sprawa 348/87, Zbiór orzeczeń [1989] s. 1737). Polski ustawodawca zaimplementował uregulowania dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej w powoływanej już powyżej ustawie z 11 marca 2004 r. o VAT. W świetle art.15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie nie uznaje się w myśl art. 15 ust 3 pkt 3 cyt. ustawy czynności, z tytułu których przychody wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Stosownie do art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanych osobiście, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności /... /. Przywołany art.15 ust.3 ustawy o VAT w nieco zagmatwany sposób implementuje regulację cyt. już powyżej art.4(4) VI Dyrektywy, dlatego należy dokonywać jego interpretacji w sposób prowadzący do realizacji rezultatu przewidzianego przez Dyrektywę zgodnie z zasadą efektywności wynikającą z art. 10 TWE. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z art. 8 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. Zatem sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie jest kryterium do uznania, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy podatkowej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają tylko czynności cywilnoprawne, wbrew twierdzeniom skarżącego, bowiem przez świadczeniu usług na gruncie tej ustawy rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru (definicja negatywna realizująca zasadę powszechności opodatkowania). Stosownie do regulacji art.157 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 1998 r., Nr 1070 ze zm.) Prezes sądu okręgowego ustanawia biegłych sądowych i prowadzi ich listę. Biegłych ustanawia się na okres 5 lat dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności (§1 ust.1 oraz §2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie biegłych sądowych – Dz.U. z 2005r., Nr 15, poz.133). Biegłemu przysługuje za wykonanie czynności wynagrodzenie w wysokości określonej odrębnymi przepisami. Nadzór nad biegłymi sprawuje Prezes sądu okręgowego (§17 cyt. rozporządzenia). Zgodnie z §128 ust.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie czynności komorników (Dz.U. z 1968 r., Nr 10, poz.52 ze zm.) do oszacowania nieruchomości komornik wyznacza biegłego z listy biegłych sądowych (może także wyznaczyć biegłego spośród osób nie wpisanych na listę biegłych sądowych §128 ust.2). Z przytoczonych powyżej regulacji prawnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że pomiędzy komornikiem a wyznaczonym przez niego do oszacowania wartości biegłym nie powstaje "stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy" (art.4(4) VI Dyrektywy) lub jakikolwiek inny stosunek do niego zbliżony pozbawiający wykonującego czynności biegłego "niezależności" przy ich wykonywaniu. Istnienie swobody kształtowania sposobu prowadzenia działalności, rozumianej jako swoboda w doborze współpracowników czy określaniu godzin pracy, jak również pozostawanie poza organizacją usługobiorcy oznacza wykonywanie działalności w sposób samodzielny (por. wyroki ETS w sprawach: C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii, C-2002/90 pomiędzy Ayuntamiento de Sewilla a Recaudadores de Tributos de las Zona Primera y Sekunda). Komornik wyznaczając biegłego nie określa warunków wykonania jego czynności (biegły nie działa pod kierownictwem i w ramach biura komornika), jak również komornik nie przejmuje na siebie odpowiedzialności za jego działanie (art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT). W przypadku biegłych sądowych spełniona jest także przesłanka ciągłości świadczenia usług, bowiem osoby ustanowione i wpisane na listę biegłych sądowych pozostają w stałej gotowości ich wykonania (por. §5 cyt. rozporządzenia w sprawie biegłych sądowych). Bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji pozostaje zarzut naruszenia art.15 ust.6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że komornik nie jest organem władzy publicznej. Po pierwsze bowiem organ podatkowy nie kwestionuje, że komornik jest organem władzy publicznej w zakresie w jakim wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami, a po drugie przedmiotem zapytania nie była ocena prawnopodatkowa czynności wykonywanych przez komornika lecz biegłego sądowego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 upsa oddala skargę jako nieuzasadnioną.