I SA/Wr 710/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie z dnia 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2021 r. znak 0201-IOV-11.4103.30.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII/2015 r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz J. W. kwotę 20.286,00 zł (dwadzieścia tysięcy dwieście osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów procesu. Przedmiotem skargi J. W. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 30 kwietnia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 20 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w kwocie 249.405, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 212.189,00 zł, do przeniesienia na okres następny 37.216,00 zł, oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w kwocie 212.539,00 zł w części utrzymującej punkt I decyzji organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F., jako główny przedmiot działalności wskazano wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. W deklaracji VAT -7 za XII 2015 r. Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.233.614 w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wysokości 1.196.000,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37.614,00 zł. W związku z powyższym NUS przeprowadził kontrolę podatkową. Ustalono, że na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym ma wpływ nabycie od spółki P. (dalej kupująca) dwóch nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] oraz [...] , [...]. Analiza wykazała, że spółka jawna P. zasadnie zastosowała stawkę VAT 23 % przy opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]. Natomiast stawka 23 była niewłaściwa przy sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] , [...], albowiem ta sprzedaż powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej u.p.t.u.) Po zakończeniu kontroli Strona złożyła korektę w której skorygowała podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości przy [...], [...]. Korekta została uznana za zasadną. W związku z ujawnieniem nowych okoliczności sprawy NUS wszczął kolejną kontrolę podatkową. Następnie wszczęte zostało postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją DIAS. W decyzji tej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS w przedmiocie określenia za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w kwocie 249.405, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 212.189,00 zł, do przeniesienia na okres następny 37.216,00 zł, oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 212.539,00 zł. W decyzji tej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] oraz zakwestionowano sprzedaż artykułów spożywczych. Decyzja ta była przedmiotem kontroli przed Wojewódzkim Sądem Administracyjne we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 19 września 2018r. sygn. akt: I SA/Wr 460/18 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona, z zastrzeżeniem, że na uwzględnienie zasługują wyłącznie zarzuty skargi odnoszące się do oceny organów podatkowych dotyczącej nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego i stwierdzenia, że w sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. Dalej. K.c.). W tym zakresie Sąd uznał za konieczne uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na brak przeprowadzenia należytego postępowania oraz uzasadnienia decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w tym zakresie narusza przepisy w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. W sprawie odnośnie oceny transakcji nabycia nieruchomości doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 up.t.u. oraz art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2020 r., poz. 1325 ze zm.- dalej O.p.). Nie kwestionował natomiast Sąd ustaleń i oceny organu podatkowego dotyczącej zakwestionowania rozliczenia strony w części dotyczącej dostaw towarów i związanego z tym podatku należnego oraz zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 uVAT. Sąd wskazał, że organ podatkowy kwalifikując sporną transakcję jako stanowiącą nadużycie prawa do odliczenia podatku, nie wykazał zasadniczej kwestii, która przy transakcjach stanowiących takowe nadużycie musi zostać stwierdzona. Mianowicie organ nie wykazał, że zasadniczym celem transakcji była korzyść podatkowa. To korzyść podatkowa (w VAT) musi być zasadniczym celem transakcji. Brak wykazania, że oprócz celu podatkowego transakcja nie miała żadnego uzasadnienia dotyczy przede wszystkim zakupu nieruchomości przy ul. [...]. Odnośnie natomiast nieruchomości przy ul. [...] i [...], Sad wskazał, że niejasne pozostaje zwłaszcza, jaki ostatecznie organ podatkowy przyjmuje stan faktyczny. Ponadto transakcja dokonana w grudniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. winna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnośnie tej nieruchomości aktualne pozostają również uwagi dotyczące braku odniesienia się do celu gospodarczego tej transakcji (w decyzji są wskazania, że nieruchomość jest zniszczona, ale nie wyklucza to innego wykorzystania nieruchomości). W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy zobowiązany został do uwzględnienia wskazań poczynionych przez Sąd odnośnie klauzuli nadużycia prawa, w tym konieczności wykazania, że zasadniczym celem transakcji była korzyść podatkowa, a w przypadku uznania, że winna ona mieć zastosowanie w sprawie, obowiązkiem organu jest sporządzenie uzasadnienia decyzji zgodnie z wymogami wynikającymi z O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, DIAS uchylił decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznana, a ten określił za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w kwocie 249.405, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 212.189,00 zł, do przeniesienia na okres następny 37.216,00 zł, oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 212.539,00 zł. W decyzji tej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] oraz zakwestionowano sprzedaż artykułów spożywczych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIAS. Wskazano w niej ze w myśl art. 88 ust. 3A pkt 4 lit c w związku z art. 58 k.c. podatek naliczony w wysokości 1.159.349,59 zł wynikający z faktury VAT dot. nieruchomości przy [...] nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za XII 2015 r. Jednocześnie wskazano, że strona sama korektą z dnia 9 marca 2016 r. zmniejszyła podatek naliczony, o wartość podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości przy ul [...], [...]. W przedmiotowej decyzji DIAS wskazał, że rozpatrzenie sprawy wymaga jednoznacznego rozstrzygniecie czy zasadniczym celem transakcji była korzyść podatkowa. Organ powołał, że z dokonanych ponownie ustaleń wynika, iż nieruchomość została wynajęta firmie D. sp. z o.o. Wystąpił więc cel gospodarczy (nabycie, sprzedaż). Jednak zdaniem organu zasadniczym celem nabycia nieruchomości była korzyść podatkowa, mimo, że transakcja ta miała charakter rzeczywisty w kontekście zaistnienia celu gospodarczego. W przedmiotowej decyzji organ podatkowy wskazał na podstawową okoliczność związaną z kompleksem - zdaniem organu - sztucznie ukształtowanych umów przechowania środków pieniężnych, który miał służyć uprawdopodobnieniu płatności w kwocie 3650000 zł za przedmiotową nieruchomość w ramach potrącenia. Pozostała cześć kwoty za zakup nieruchomości została zapłacona wierzycielom spółki czego organ co do zasady nie kwestionował. Wskazano na umowy przechowania pieniędzy z 2000 r. i 2003 r. zawarte pomiędzy B. G., M. S. i J. M. jako przechowawcami oraz J. W.(1) mężem strony, jako dającym na przechowanie oraz pomiędzy M. i S. S. jako przechowawcami oraz mężem Skarżącej jako dającym na przechowanie. Wskazano, że Strony tych umów łączyły stosunki gospodarcze i osobiste. Pomiędzy przechowawcami z ww. umów a spółką P. zawarte zostały porozumienia w ramach których sprzedająca spółka przejęła na siebie zobowiązania wobec J. W.(1). Następnie J. W.(1) dokonał cesji ww. wierzytelności na rzecz małżonki (Strony). W efekcie pomiędzy stroną a spółką P. zostało zawarte porozumienie o wzajemnym potrąceniu obejmujące m.in. rozliczenie kwoty z umowy sprzedaży nieruchomości (3.650.000 zł). Organ odwoławczy zauważył, że zapłata za nieruchomość miała nastąpić w formie kompensaty, a wiec spółka P. musiała z własnych środków zapłacić podatek Vat, czego nie uczyniła. Zdaniem Organu Strona była świadoma, że zobowiązanie nie zostanie uregulowane. Organ zwrócił też uwagę na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu wobec spółki P., w której NUS uznał że do przedmiotowej faktury ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ wskazał, że w aktach znajdują się też z sprzeczne informacje co do środków z których finansowany miał być zakup przedmiotowej nieruchomości, terminów płatności. Wskazano też, że przekazanie kwot na przechowanie przez J. W.(1) nie było możliwe skoro z jego oświadczeń majątkowych jako burmistrza miasta wynika że nie posiada takiej kwoty. Ponadto małżonek Strony przekazał środki w gotówce bez żadnego zabezpieczenia oprócz weksla, bez oprocentowania i wymiernych korzyści i nie potrafił określić szczegółów tego przekazania. Zdaniem organu małżonek Strony faktycznie nie przekazał tych środków na przechowanie. Reasumując organ uznał, że nabycie przedmiotowej nieruchomości poza celem gospodarczym miało równie istotny cel podatkowy w postaci uzyskania znacznego zwrotu podatku przy pełnej świadomości ze podatek należny nie zostanie uiszczony. Zatem zastosowanie miał art. 88 ust. 3a lit c. w zw. z art. 58 k.c. Strona wniosła skargę od powyższej decyzji zarzucając naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego: 1. art. 121 ustawy O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych polegające na formułowaniu domysłów, przypuszczeń oraz wątpliwości, w miejsce ustalenia faktów, które winny być podstawą rozważań organu odwoławczego, 2. naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego , w szczególności pominięcie okoliczności zapłaty przez skarżącą ceny za zakupioną nieruchomość w całości oraz okoliczności, iż żądna forma płatności nie korzysta z pierwszeństwa z pominięciem innych form, a w szczególności nie ma podstaw do kwestionowania możliwości rozliczenia przez Stronę ceny wynikającej z umowy sprzedaży poprzez wzajemne rozliczenie innych zobowiązań, 3. naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny w zakresie udowodnienia okoliczności faktycznych przez wybiórczą, tendencyjną ocenę tych okoliczności, odpowiadającą przyjętemu założeniu, popartą zdarzeniami o charakterze drugorzędnym i obiektywnie pozbawionymi wpływu na potwierdzenie lub zaprzeczenie istotnym faktom, 4. art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom z przedłożonych przez skarżącą dokumentów, obejmujących umowy przechowania za okresy 2000 – 2005, umowy cesji z dnia 9 lipca 2015 r. i 25 listopada 2015 r., porozumienia o wzajemnym potrąceniu, a mających oparcie w regułach prawidłowego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. 5. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie w zakresie prawa przysługującego Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyliczonej w deklaracji VAT-7 i jej korekcie z tego względu, że sprzedawca nie odprowadził podatku naliczonego, mimo, że przesłanką obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest odprowadzenie podatku przez sprzedającego, 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek przejęcia, że faktura nr [...] wystawiona przez Sprzedającego potwierdza czynność, do której zastosowanie ma art. 58 k.c., w części dotyczącej tej czynności – pomimo, że czynności prawnej dot. Sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie można przypisać sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, 7. art. 58 § 2 k.c., przez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie przez Organ odwoławczy , że dla celów określonych w art. 88 ust. 3A pkt 4 lit. C u.p.t.u., w stosunku do przedmiotowej umowy sprzedaży ma zastosowanie wskazany art. 58 § 2 k.c., statuujący nieważność czynności prawnej z uwagi na sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, podczas, gdy podważana umowa nie narusza tych zasad. Wobec powyższego wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w części objętej zakresem zaskarżenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem oceny przez WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 460/18 uchylił decyzję organu II instancji. A zatem ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem zapadłym wcześniej w sprawie. Stosowanie bowiem do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Należy ponadto wskazać, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, a także oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Niezbędnym w pierwszej kolejności jest zatem odwołanie się do treści ww. prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu i wynikających z niego zaleceń. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w wyroku tym Sąd przesądził, dwie kwestie. Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona, z zastrzeżeniem, że na uwzględnienie zasługują wyłącznie zarzuty skargi odnoszące się do oceny organów podatkowych dotyczącej nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego i stwierdzenia, że w sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT w zw. z art. 58 § 2 kc. W tym zakresie Sąd uznał za konieczne uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na brak przeprowadzenia należytego postępowania oraz uzasadnienia decyzji. Sąd nie kwestionował ustaleń i oceny organu podatkowego dotyczącym zakwestionowania rozliczenia strony w części dotyczącej dostaw towarów i związanego z tym podatku należnego oraz zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Sąd uznał, że w tym zakresie skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości przy. ul. [...]. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w tym zakresie naruszyła przepisy w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. W sprawie odnośnie oceny transakcji nabycia nieruchomości doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd wskazał, że Organ podatkowy kwalifikując sporną transakcję jako stanowiącą nadużycie prawa do odliczenia podatku, nie wykazał zasadniczej kwestii, która przy transakcjach stanowiących takowe nadużycie musi zostać stwierdzona. Mianowicie organ nie wykazał, że zasadniczym celem transakcji była korzyść podatkowa. Sąd wskazał, że jak wynika z wyroku C-425/06 (pkt 42), aby ocenić, czy takie czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Istotne jest, że kryterium korzyści podatkowej jest spełnione tylko wówczas, kiedy sporne transakcje nie mają innego gospodarczego uzasadnienia/ znaczenia poza korzyścią podatkową. To korzyść podatkowa (w VAT) musi być zasadniczym celem transakcji. Sąd wskazał, że organ podatkowy pominął okoliczności, które wskazują na istnienie celu gospodarczego transakcji. Odnośnie natomiast nieruchomości przy ul. [...] i [...], Sąd wskazał, że niejasne pozostaje zwłaszcza, jaki ostatecznie organ podatkowy przyjmuje stan faktyczny. Z treści decyzji nie wynika, czy organ podatkowy uwzględnia skutki ww. umowy z marca 2016 r., czy też przyjmuje, że do transakcji doszło jednak w grudniu 2015 r., nie wiadomo w stosunku do którego nabycia organ wywodzi skutki podatkowe. Ustalenie powyższego ma znaczenie dla oceny skutków podatkowych w danym okresie rozliczeniowym. Odnośnie tej nieruchomości aktualne pozostają również uwagi dotyczące braku odniesienia się do celu gospodarczego tej transakcji (w decyzji są wskazania, że nieruchomość jest zniszczona, ale nie wyklucza to innego wykorzystania nieruchomości). Sąd zauważył ,że organ wskazuje również, że umowy przechowania budzą wątpliwości, ale ostatecznie nie wiadomo, czy wyklucza je jako element transakcji, czy też nie. Zgadza się Sąd z organem, że opisywane przez strony okoliczności dokonania transakcji są w wielu miejscach sprzeczne, sposób działania podmiotów i prowadzenia przez nie działalności jest niejasny (chociażby udział małżonka strony w działalności innych podmiotów, czy finansowanie działalności strony z majątku małżonków). Jednak dla wywiedzenia skutków podatkowych z danego zdarzenia gospodarczego niezbędne jest jednoznaczne ustalenie/przyjęcie jak transakcja przebiegała. Sąd zaznaczył, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazań poczynionych przez Sąd odnośnie klauzuli nadużycia prawa, w tym konieczności wykazania, że zasadniczym celem transakcji była korzyść podatkowa, a w przypadku uznania, że winna ona mieć zastosowanie w sprawie, obowiązkiem organu jest sporządzenie uzasadnienia decyzji zgodnie z wymogami wynikającymi z O.p. Sąd w obecnym składzie dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze zalecenia WSA wynikające z wyroku, stwierdził, że decyzja uchybia przepisom postępowania z uwagi na brak wykonania ww. zaleceń Sądu w zakresie dotyczącym oceny transakcji sprzedaży nieruchomości przy. ul. [...]. W zakresie nieruchomości położonej przy ul. [...] i [...] Sąd nie ma zastrzeżeń. W ocenie Sądu organ nie wykonał zaleceń, w powyższym zakresie, dotyczących konieczności wykazania, że zasadniczym celem transakcji była korzyść podatkowa. Organ ponownie pominął część okoliczności, które wskazują na istnienie celu gospodarczego transakcji tj. najem, sprzedaż, wskazując tylko w jednym zdaniu na te okoliczności. Organ nie przeanalizował tych transakcji celem oceny czy istotnie czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Organ powinien dokonać analizy tych transakcji pod tym kątem. Organ nie wskazał tez jakie znaczenie dla sprawy ma zapłata części ceny wierzycielom czy wykup ruchomości od Komornika. W ocenie Sądu podjęte przez organ konkluzje na podstawie opisanego wyżej postępowania są przedwczesne. Przeprowadzone przez organ postępowanie, jego zakres nie uwzględniało bowiem analizy ww. okoliczności, które mają, zdaniem Sadu, istotne znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dokonując oceny legalności spornej decyzji, stwierdził, że organ, rozstrzygając w niniejszej sprawie, dopuścił się przede wszystkim mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 153 p.p.s.a., albowiem – wbrew normie prawnej wyrażonej w tym przepisie – nie zastosował się w pełni do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 460/18. O ile bowiem powiązania, na które organ wskazuje, jak i sposób przeprowadzania transakcji mogą wskazywać na wystąpienie okoliczności z art. 58 Kc,, to dla wykazania, iż istotnie doszło do nadużycia konieczne jest udowodnienie sztuczności czynności, także poprzez brak jej ekonomicznego celu poza uzyskaniem korzyści podatkowej. Zauważyć bowiem należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest fundamentalnym prawem podatnika, które podlega ograniczeniu między innymi w przypadku wystąpienia okoliczności z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Okoliczności te muszą być jednak przez organy podatkowe w sposób niewątpliwy wykazane. W ocenie Sądu dotychczas poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie pozwalają na stwierdzenie, iż zasadne jest zakwestionowanie rozliczenia dokonanego przez Stronę przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Okoliczności dotychczas ustalone dają jednak podstawę do kontunuowania postępowania. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest jednak rzetelne odniesienie się do oceny celu gospodarczego czyli również do najmu oraz sprzedaży i przeanalizowania tych transakcji, skutków zapłaty części ceny, czy wykupu od Komornika ruchomości. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie ustalić na jakich warunkach umowy najmu, sprzedaży zostały dokonane i czy ma to wpływ na ocenę, że istotnie głównym celem zawarcia kwestionowanej umowy sprzedaży nieruchomości było uzyskanie korzyści podatkowej. Pominięcie tych kwestii stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 uVAT oraz art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wskazania. W przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy, zależnie od wyników dokonywanych ustaleń, iż czynności konieczne do podjęcia przekraczają ramy uzupełnienia postępowania organ odwoławczy może skorzystać z art. 233 § 2 Op. Jedocześnie Sąd nie kwestionuje ustaleń i oceny organu podatkowego w części dotyczącej zakwestionowania rozliczenia strony w części dotyczącej dostaw towarów i związanego z tym podatku należnego oraz zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Należy również podkreślić, że Skarżący w tym zakresie też nie podnosił zarzutów. Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.