I SA/Wr 712/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej i ją poprzedzającej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 3.217,00 (trzy tysiące dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...] w sprawie określenia J. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...], odsetek za zwłokę w kwocie [...] od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za okres od terminu płatności do dnia upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego tj. 30 kwietnia 2002 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą w okresie od [...] stycznia do [...] maja 2002 r. w zakresie usług [...] jednoosobowo, natomiast od [...] czerwca do [...] grudnia 2002 r. w zakresie usług [...] oraz wykonywania [...]. Powyższe usługi wykonywała wyłącznie na rzecz jednego podmiotu - W. P., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych izolacyjnych tj. piaskowania i malowania konstrukcji stalowych, jako jego podwykonawca. Strona w okresie od stycznia do [...] czerwca 2002 r. nie zatrudniała pracowników, natomiast od [...] czerwca do [...] grudnia 2002 r. zatrudniała trzech pracowników na podstawie umowy o pracę, jednego - w charakterze [...] oraz dwóch - w charakterze [...]. Korzystała z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, była także podatnikiem podatku VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku. Prowadziła ewidencję przychodów. W zakres usług strony wchodził przewóz ścierniwa (piasku), przewóz i przeciąganie sprzętu do malowania i piaskowania do stanowisk pracy i ze stanowisk pracy na bazę, przewóz niewielkich konstrukcji w celu ich konserwacji i po konserwacji, przewóz pracowników W. P., K. P. i własnej firmy do pracy i z pracy oraz w trakcie pracy pomiędzy stanowiskami. Usługi transportowe strona wykonywała osobiście, na trasie pomiędzy B. a Z., samochodem ciężarowym [...], a przewóz osób busami własności W. P.. Wartość usług transportowych określał W. P. na podstawie ilości kursów i czasu pracy w danym miesiącu. W ewidencji Urzędu Skarbowego, wg danych zgłoszonych przez stronę, w okresie od stycznia 1998 r. do [...] kwietnia 2002r. rodzaj przeważającej działalności stanowił transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi wg kodu PKD 60.24.B, natomiast od [...].04.2002 r. - wykonywanie robót budowlanych izolacyjnych wg kodu PKD 45.32.Z. Stwierdzając, że strona w okresie od [...] stycznia do [...] czerwca świadczyła usługi transportowe, w tym przewóz osób pojazdami powierzonymi, podkreślił organ, że faktycznie w tym okresie strona wykonywała działalność gospodarczą w zakresie jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy, sklasyfikowaną w PKD w podklasie 74.50.B, a nie działalność w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi sklasyfikowaną w PKD podklasie 60.24.B. Organ odwoławczy wskazał na przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., przepis art. 14 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy, wg którego przepisów dot. opodatkowania ryczałtem nie stosuje się do podatników wykonujących usługi wymienione w zał. nr 2 do ustawy zawierającym "Wykaz usług których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych wg PKWiU", pod poz. 15 wymieniona została sekcja K, zawierająca wykaz usług, które mogą być opodatkowane ryczałtem. Wśród tych usług nie wymieniono usług o symbolu 74.50 - czyli wykonywanie tych usług wyłącza z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Odwołał się organ do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 128, poz. 829 ze zm.) wskazując, że podklasa 74.50.B - działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy obejmuje działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych - osób fizycznych, wykonujących działalność gospodarczą, której efektem jest wyłącznie praca (m. in. kierowców) bez ponoszenia ryzyka związanego z wykonywaną pracą. Powołał się także organ odwoławczy na rozporz. Rady Min. z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stwierdzając, że wśród wykazu usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych wg PKWiU wykazanych w zał. nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pod liczbą 15 wymieniono m. in. prowadzenie działalności gospodarczej. O tym czy przychody osiągane przez stronę mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych decyduje faktycznie wykonywana działalność, a nie numer PKD nadany przez WUS. Na wniosek organu I instancji Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie udzielił w pismach z dnia [...].09.2007 r. i [...].10.2007 r. odpowiedzi, z których wynika, że usługa polegająca na wykonywaniu pracy kierowcy powierzonym środkiem transportu, świadczona przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy, gdy efektem jest praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem, mieściła się w grupowaniu PKWiU 74.50.23-00.20 - usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych. W związku z tym, że strona od [...] czerwca 2002 r. wykonywała usługi odpowiadające temu grupowaniu, uzyskiwane przychody z działalności gospodarczej winna opodatkować na zasadach ogólnych. Wskazał organ, że mimo twierdzeń strony, iż w 2002 r. posiadała jeden środek trwały, samochód [...] o nr rej. [...], otrzymany od W. P. ([...]) w wyniku darowizny z dnia [...], który z kolei podarowała [...] w dniu [...], brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Ustalono, że w dniu [...].04.2002 r. strona opłacała podatek od środków transportu oraz z dniem [...].12.2002r. dokonała ubezpieczenia samochodu. Przeanalizował organ zakupy paliwa dokonane przez stronę w okresie od stycznia do maja 2002 r. oraz wykazany przychód z tytułu usług transportowych za ten okres i wskazał, że ilość i częstotliwość dokonywanych zakupów paliwa w odniesieniu do wykazywanych usług świadczy o tym, że strona była jednoosobowym podmiotem gospodarczym wynajmującym się do pracy. Strona nie ponosiła kosztów związanych z zakupem opon i części do samochodu, z parkowaniem (miejsce do parkowania użyczał stronie nieodpłatnie W. P.). Powołał się organ na oświadczenia W. P. (jednocześnie pełnomocnika strony w sprawie) z dnia [...] sierpnia 2002 r., w którym szczegółowo określił on zakres wykonywanej działalności gospodarczej strony. Odnosząc się do okresu działalności gospodarczej strony od [...] czerwca do [...] grudnia 2002 r. wskazał na bezsporne ustalenia prowadzenia działalności przez stronę w zakresie wynajmowania do pracy własnych pracowników innemu podmiotowi gospodarczemu, wskazując, że usługi obsługi sprzętu, piaskowania oraz malowania konstrukcji wykonywane były przez pracowników strony, jak również przez stronę osobiście. Prace wykonywały zespoły składające się z pracowników strony jak i pracowników W. P. oraz K. P., przy wykorzystaniu wyposażenia, środków trwałych, materiałów należących do W. P., który organizował pracę stronie i jej pracownikom. Strona i jej pracownicy korzystali nieodpłatnie z odzieży i obuwia roboczego oraz sprzętu BHP należącego do W. P., także łaźni, szatni, szkoleń BHP, wody do picia, środków czystości. Strona dojeżdżała do pracy środkami transportu ojca, nieodpłatnie korzystała z pomieszczeń przeznaczonych na siedzibę działalności, a także telefonu komórkowego, nie ponosząc żadnych kosztów związanych z tym korzystaniem. W. P. określał, za akceptacją strony, wysokość wynagrodzeń jej pracowników za wykonane usługi. Odwołując się do oświadczenia W. P., stwierdził organ, że strona w 2002 r. poniosła w związku z prowadzoną działalnością oprócz kosztów zakupu paliwa i opłaty ubezpieczeniowej i od środków transportu, opłaty za usługi biura rachunkowego, wynagrodzenia pracowników, składki społeczne pracowników i swoje, składki na FP i FGŚP pracowników i swoje, prowizje bankowe. Wskazał organ na przepis art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdzając brak zaewidencjonowania przez stronę w ewidencji przychodów odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...]. Przeprowadzone postępowanie przez organ II instancji pozwoliło na uznanie, że decyzja organu I instancji, którą organ ten opodatkował stronę za 2002 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i wyliczył odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek za okres od terminu płatności za poszczególne miesiące do dnia upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego tj. dnia 30 kwietnia 2003 r., jest decyzją prawidłową. Wskazał także organ, że strona winna dla celów podatku dochodowego prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z przepisami rozporz. Min. Fin. z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). W skardze od powyższej decyzji J. P. zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w okresie od stycznia do [...] czerwca 2002 r. skarżący wykonywał działalność gospodarczą w zakresie usług jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy, sklasyfikowaną w PKD w klasie 74.50.B, a nie - działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi - PKD 60.24.B, a konsekwencji naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez błędne jego zastosowanie; naruszenie zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie niejasności stanu faktycznego na niekorzyść podatnika i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazała strona na niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy opis prowadzonej przez skarżącego działalności, zawarty w piśmie skierowanym do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., który zdeterminował treść odpowiedzi. Mimo, iż podany w piśmie stan faktyczny wskazujący, że skarżący świadczył usługę polegającą na wykonywaniu pracy kierowcy powierzonym środkiem transportu, a usługa ta wykonywana była przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy, przy czym jej efektem była praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonywaniem nie odpowiadał rzeczywistości - organ podatkowy taki stan faktyczny przyjął. Pominął organ fakt, iż skarżący przez cały 2002 r. był właścicielem samochodu ciężarowego, przy czym nie mają znaczenia dla sprawy okoliczności nabycia i dalsze losy tego samochodu. Powołał się skarżący na przepis art. 890 § 1 kodeksu cywilnego, wskazując na przyjęte przez organy podatkowe okoliczności co do opłacania przez skarżącego w 2002 r. podatku od środków transportu i dokonania ubezpieczenia OC i NW. Zarzucił pominięcie faktu zakupu paliwa do tego środka przez skarżącego, który fakt ten udokumentował paragonami, bez zbadania wskazanych na licznikach samochodowych przejazdów, pominięcie twierdzeń strony i jego pełnomocnika w toku postępowania o dokonywaniu przez skarżącego - [...] napraw samochodu i dokonywaniu zakupów części do samochodu na terenie N. z innych tego typu zdezelowanych samochodów, ze względu na brak tych części na polskim rynku, bowiem samochód jest rzadko spotykanym na polskim rynku samochodem [...]. Wskazał na łatwość uzyskania tych części ze względu także na graniczne położenie Z.. Ustosunkowując się do twierdzeń organów odnośnie miejsca parkowania samochodu podniósł skarżący, iż z przyczyn racjonalności pozostawiał samochód na terenie zakładu kontrahenta. Nie zgodził się także skarżący ze stanowiskiem organów, iż wykonywał swoją działalność gospodarczą jednoosobowo. Podkreślił, że jest małym przedsiębiorcą, wielkość zatrudnienia jest zależna od istniejących zleceń, w związku z czym okresowo nie zatrudniał pracowników, co nie oznacza, że jego działalność może być uznana za jednoosobową. Zdaniem skarżącego nie ma także znaczenia, że jego pracownicy nie pracowali pod jego bezpośrednim nadzorem, co ma miejsce na wielu budowach. Pracownicy skarżącego, który był podwykonawcą W. P., wraz z jego pracownikami, objęci byli szkoleniem, ochroną i kontrolą z zakresu BHP, zgodnie z wolą zleceniodawców powierzających wykonanie prac W. P.. Nie zgodził się także skarżący ze stanowiskiem organów, iż prowadził działalność bez ponoszenia kosztów i związanego z działalnością ryzyka, zarzucając, że organy podatkowe nie rozróżniają technicznej strony ponoszenia kosztów, od tego kogo rzeczywiście one obciążały. Podniósł, że formalnie ponosząc koszty W. P. rekompensował je w ten sposób, że wypłacał skarżącemu wynagrodzenie w wysokości pomniejszonej o kwotę kosztów, a nie w wysokości wynikającej z faktycznie wykonanych usług, czyli skarżący nie ponosząc bezpośrednio kosztów, pokrywał je otrzymując wynagrodzenie w pomniejszonej wysokości. Sytuacja ta nie różni się od sytuacji, w której sam skarżący ponosiłby koszty działalności. W ocenie sytuacji pominęły organy, że skarżący sam ponosił przez cały rok koszty usług biura rachunkowego, wynagrodzenia pracowników, składek społecznych swoich i pracowników, składek na FP i FGŚP, prowizje bankowe, koszty związane z własnością samochodu. Zwrócił uwagę skarżący, że przeprowadzona równocześnie kontrola u K. P., prowadzącego podobne przedsiębiorstwo, nie spotkała się, jak skarżącego, z zarzutami braku ryzyka i kosztów działalności, jednoosobowego charakteru, wykonywania prac na powierzonym sprzęcie - mimo, iż wg rozumowania organów w niniejszej sprawie, również w tamtym przypadku elementy te wystąpiły. Odwołał się skarżący do wyroku NSA sygn. IFSK 527/05 (ONSAiWSA 2006/5/134) i z dnia 23.11.2005 r. (sygn. IFSK 283/05) odnośnie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych, nie mniej bazujących na tych samych faktach. Podkreślił, że zgodnie z zasadą in dubio pro tributario niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego bądź faktycznego nie należy tłumaczyć na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Ustosunkował się organ do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Jak wynika z treści skargi jej istotę stanowi zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący w okresie od stycznia do [...] czerwca 2002 r. wykonywał działalność gospodarczą w zakresie usług jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy na rzecz jednego podmiotu, sklasyfikowaną w PKD w klasie 74.50.B, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tymczasem skarżący uważa, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi (PKD 60.24.B), opodatkowaną ryczałtem. Zarzucił skarżący także, iż organ podatkowy I instancji zwracając się do urzędu statystycznego o klasyfikację wykonywanych przez skarżącego usług, niezgodnie z rzeczywistością opisał wykonywane przez niego usługi. Wskazuje, iż przyjęte ustalenia spowodowały naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez błędne jego zastosowanie oraz naruszenie prawa procesowego, a to przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2002, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jest to przepis ogólny, upoważniający do opodatkowania w formie ryczałtu w ogóle, w swej treści jasny i nie nasuwający wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930), z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych. Bezsporne jest, że skarżący opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organy podatkowe zakwestionowały uprawnienie skarżącego do opodatkowania w tej formie, wskazując na przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy w brzmieniu z 2002r., wg którego nie stosuje się opodatkowania ryczałtem w stosunku do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy i podkreślając, że usługa, którą skarżący wykonywał w 2002 r., w tym i w okresie od stycznia do [...] czerwca 2002 r., jest usługą polegającą na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy, sklasyfikowaną w PKD w podklasie 74.50, odnośnie której nie stosuje się opodatkowania ryczałtem, a nie, jak twierdzi skarżący w odniesieniu do pierwszego okresu, działalnością w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi sklasyfikowaną w PKD podklasie 60.24.B, opodatkowaną ryczałtem. Ma rację organ odwoławczy, że o tym czy przychody osiągane przez stronę mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych decyduje faktycznie wykonywana działalność. Jednakże aby ustalić rodzaj faktycznie wykonywanej działalności należy przeprowadzić rzetelne postępowanie dowodowe. Organ podatkowy zwracając się do urzędu statystycznego o udzielenie informacji odnośnie właściwego zakwalifikowania wg PKWiU czynności (pismo z dnia [...].07.2007 r.) wskazał, że skarżący świadczył usługi wyłącznie na rzecz jednego podmiotu w zakresie: - transport towarów samochodem ciężarowym stanowiącym jego własność, - przewozy osób pojazdem powierzonym, stanowiącym własność podmiotu na rzecz którego świadczył usługi. Opisał organ na czym polegały usługi w zakresie przewozu materiałów i sprzętu. Wskazał, że skarżący w zakresie przewozu osób nie ponosił żadnych kosztów. Natomiast w zakresie przewozu towarów ponosił szczątkowe koszty nieproporcjonalne do osiąganych z tego tytułu przychodów. Pomimo osiągania znacznych przychodów, w niektórych miesiącach paliwo nie było wcale zakupywane, a w innych w bardzo niewielkich ilościach. Koszty związane z wykonywanymi usługami prawie w całości ponosił podmiot, na rzecz którego usługi były świadczone. W związku z tym zadał organ pytanie, czy w/w czynności skarżącego mieszczą się w grupowaniach PKWiU: 1) 74.50.23-00.20 - nazwa grupowania: usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych, 2) 74.50.25-00.25 nazwa grupowania: usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pozostałego personelu. W odpowiedzi Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia [...].09.2007 r. stwierdził, że wg zasad metodycznych PKWiU wprowadzonych rozporz. Rady Ministrów z dnia 6.04.2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) "usługa jednoosobowego podmiotu gospodarczego polegająca na wykonywaniu usługi transportowej własnym środkiem transportu wraz z ponoszeniem kosztów związanych z jej wykonywaniem (np. opłaty za paliwo, oleje, przeglądy techniczne itp.)" mieści się w grupowaniu: PKWiU 60.2 "Transport lądowy pozostały", natomiast usługa polegająca na wykonywaniu pracy kierowcy powierzonym środkiem transportu, świadczona przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy, gdy efektem usługi jest wyłącznie praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem, mieści się w grupowaniu PKWiU 74.50.23-00.00 "Usługi udostępniania pracowników handlowych lub przemysłowych". Natomiast wg nadal stosowanej PKWiU wprowadzonej rozporz.. Rady Ministrów z dnia 18.03.1997r. w/w usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniach: PKWiU 60.2 "Usługi transportu lądowego pozostałe" oraz PKWiU 74.50.23-00.20 "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych". Takiej samej odpowiedzi udzielił Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia [...].10.2007 r. Niewątpliwie, analizując przedstawiony przez organ I instancji w pismach skierowanych do GUS opis usług trudno nie zgodzić się ze skarżącym, iż opisy te nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy. Bezspornym jest, że w okresie od stycznia do [...] maja 2002 r. skarżący świadczył na rzecz [...], W. P., usługi transportowe samochodem [...]. Jak wynika ze stanowiska skarżącego, samochód ten skarżący otrzymał w drodze darowizny od [...] w 2001 r., a następnie w 2003 r., także w drodze darowizny, samochód ten skarżący przekazał [...]. Zadając pytanie urzędowi statystycznemu organ I instancji nie miał wątpliwości (jak się wydaje), że skarżący świadczył usługi własnym środkiem transportu, podkreślając, że ponosił szczątkowe koszty nieproporcjonalne do osiąganych z tego tytułu przychodów. W tym kierunku także zmierzają ustalenia organów podatkowych, nie kwestionujących faktu opłacania przez skarżącego podatku od środków transportu, ubezpieczenia OC i NW, zakupów paliwa. Ostatecznie jednak w decyzji organy podatkowe uznały, że skarżący nie wykonywał usług transportowych własnym środkiem transportu, lecz powierzonym, a koszty wykonywania tych usług ponosił W. P.. Zdaniem Sądu, chcąc podważyć przyjętą przez skarżącego klasyfikację usługi transportowej PKWiU 60.2 "Transport lądowy pozostały", która uprawniała go do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, winien organ ustalić czy skarżący wykonywał usługę transportową własnym środkiem transportu oraz czy ponosił koszty związane z jej wykonywaniem. Organy podatkowe obu instancji nie podjęły żadnych czynności w celu ustalenia tytułu prawnego skarżącego do samochodu ciężarowego [...], nie przesłuchano skarżącego ani jego [...] na okoliczność dokonanej darowizny, nie zobowiązano skarżącego do przedłożenia dowodu rejestracyjnego samochodu, nie zażądano w tej mierze informacji z wydziału komunikacji, a pomijając umowę darowizny samochodu, całkowicie zignorowały organy treść art. 890 § 1 kodeksu cywilnego w zakresie wymaganej formy darowizny w tym przypadku. Przyznając, iż skarżący opłacił podatek od środków transportu i ubezpieczenie samochodu [...], że samochód figurował w ewidencji środków trwałych działalności skarżącego, uznał organ, że nie ma to znaczenia dla ustalenia charakteru wykonywanej przez niego usługi w celu jej klasyfikacji. Jak wyjaśnia skarżący, posiadany przez niego samochód był starym samochodem [...], do którego części nie są dostępne na rynku polskim, a on jako mechanik samochodowy zaopatrywał się w części do tego samochodu w N. (tym bardziej, że mieszka w mieście przygranicznym), pochodziły one z innych zużytych samochodów tego typu i sam dokonywał niezbędnych napraw. Skoro nie podzieliły organy podatkowe stanowiska skarżącego kwalifikującego usługę, jako "Usługi transportu lądowego pozostałe" PKWiU 60.2, ze względu na kwestionowanie własności środka transportu i ponoszenia przez niego kosztów, związanych z wykonywaniem usługi, powinny organy dokonać ustaleń w zakresie zakwestionowanym, czego wymagają reguły postępowania podatkowego nakładające na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej).. Poza stwierdzeniem, iż w okresie od stycznia do [...] maja 2002 r. skarżący dokonał zakupu paliwa w miesiącach styczniu, kwietniu, maju, natomiast przychód ze świadczonych usług skarżący wykazał we wszystkich miesiącach od stycznia do maja, podsumował organ, że ilość i częstotliwość dokonywanych przez skarżącego zakupów paliwa w odniesieniu do wartości i okresów wykazywanych usług bezspornie świadczy o tym, że podatnik nie był jednoosobowym podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą w danym zakresie, lecz jednoosobowym podmiotem gospodarczym wynajmującym się do pracy. Brak jest jakichkolwiek danych, które mogłyby pomóc w zweryfikowaniu prawidłowości postawionej przez organy podatkowe tezy. Pominęły w zupełności organy obu instancji twierdzenia [...] skarżącego i skarżącego, że W. P. wypłacał skarżącemu wynagrodzenie w wysokości pomniejszonej o kwotę kosztów, a nie w wysokości wynikającej z faktycznie wykonanych usług, czyli skarżący nie ponosząc bezpośrednio kosztów, pokrywał je otrzymując wynagrodzenie w pomniejszonej wysokości. W ocenie sytuacji organy podatkowe nie zauważyły, że skarżący sam ponosił przez cały rok koszty usług biura rachunkowego, wynagrodzeń pracowników, składek społecznych swoich i pracowników, składek na FP i FGŚP, prowizje bankowe, koszty związane z własnością samochodu. Wskazane wyżej błędy w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe w toku postępowania dążącego do ustalenia prawidłowej klasyfikacji wykonywanej przez skarżącego działalności, skutkujące naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, musiały prowadzić do naruszenia prawa materialnego, a to przepisów art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie zobowiązane są organy podatkowe dokonać szczegółowych ustaleń odnoszących się do okresu działalności od [...] stycznia do [...] maja 2002 r. i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - w zakresie ustalenia tytułu prawnego skarżącego do samochodu [...], którym wykonywał usługi transportowe i ponoszonych przez skarżącego w związku z wykonywaniem tych usług kosztów (ubezpieczenie, podatek od środków transportu, zakupy części, remonty, zakupy paliwa, oleju itp.), tym bardziej, że W. P. wyjaśniał, że zakupu oleju napędowego do samochodu dokonywał skarżący i wówczas dopiero dokonać prawidłowej klasyfikacji prowadzonej przez skarżącego działalności, której konsekwencją będzie sposób opodatkowania skarżącego za ten okres. Stosując przyjętą klasyfikację wykonywanej przez skarżącego usługi całkowicie pominęły organy podatkowe fakt, że zatrudniał on, w okresie od [...] czerwca do [...] grudnia 2002 r. trzech pracowników na podstawie umowy o pracę. Organ I instancji nie przedstawił tej okoliczności w pytaniu, które skierował do urzędu statystycznego, co uzasadnia zarzut skarżącego, że organ I instancji formułując pytanie o informację do urzędu statystycznego, niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy przedstawił prowadzoną przez skarżącego działalność. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe nie kwestionowały faktu zatrudnienia przez skarżącego, od dnia [...] czerwca 2002 r. trzech pracowników. Opinia urzędu statystycznego stanowi jedynie jeden z dowodów w sprawie, podlegający ocenie jak każdy inny dowód. Skoro jednakże organ podatkowy uznał za celowe zwrócić się do urzędu statystycznego o informację w zakresie kwalifikacji prowadzonej przez skarżącego działalności, winien opis tej działalności przedstawić w sposób zgodny z rzeczywistością. Skupił się organ na rozważaniach w zakresie kosztów ponoszonych przez W. P., związanych z zatrudnieniem u niego skarżącego i jego pracowników, takimi jak korzystanie przez nich z odzieży roboczej, sprzętu i szkoleń BHP, łaźni, szatni, nie ustalając jaka była treść umowy łączącej skarżącego z W. P. w tym zakresie. Brak jest jednoznacznych ustaleń, z których wynikałoby, jakie koszty z tytułu zatrudniania skarżącego i jego pracowników ponosił W. P., a z drugiej strony brak odniesienia się organów do faktu ponoszenia przez skarżącego różnego rodzaju wydatków w związku z zatrudnianiem pracowników, jak opłacanie za pracowników różnego rodzaju składek na fundusze społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, opłaty z tytułu ubezpieczenia - wysokie w części ubezpieczenia wypadkowego, decydowanie odnośnie wysokości wynagrodzenia za pracę w odniesieniu do pracowników, które przemawiają ponoszeniem przez skarżącego, w związku z zatrudnieniem pracowników, kosztów z tym związanych. W celu prawidłowego zajęcia stanowiska w przedmiocie kwalifikacji prowadzonej działalności przez skarżącego także w okresie od [...] stycznia do końca 2002 r. organ podatkowy winien braki te uzupełnić w sposób umożliwiający odpowiedź, czy rzeczywiście działalność skarżącego w okresie 2002 r. podlega wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania Sąd oparł na przepisie art. 200 tej ustawy.