I SA/Wr 713/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006r. przy udziale sprawy ze skargi S. R. - W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zaliczek na podatek dochodowy I. Uchyla zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...], Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 217,80 (dwieście siedemnaście 80/100) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] S. R. - W. wniosła o wydanie jej interpretacji dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosząc, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi zajęcia z języka niemieckiego z grupą studentów UNIWERSYTETU A, które to zajęcia zorganizowano na koszt i prośbę strony niemieckiej, a finansowanie odbywa się za pośrednictwem Instytutu G. w W. Bezzwrotna pomoc na naukę języka niemieckiego ma umożliwić studentom zapoznanie się z historią, kulturą, a także aktualną sytuacją Niemiec. Zdaniem strony dochód uzyskany przez nią z tytułu nauki języka niemieckiego jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na pismo strony Urząd Skarbowy pismem z dnia [...] na podstawie art. 14 a) Ordynacji podatkowej, powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wyjaśniając jego treść, stwierdził, że uzyskany przez stronę dochód nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż Instytut G. w M. nie jest instytucją, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy. Wnioskiem z dnia [...] S. R. - W. wniosła o zwrot zaliczki na podatek dochodowy za rok 2003 w wys. [...], podnosząc, że na mocy zawartej z Instytutem G. w W. umowy z dnia [...] uzyskała dochód w wysokości [...] z tytułu prowadzenia lektoratu języka niemieckiego dla studentów Politechniki W. Filia w J. G . Uzyskany przez nią dochód spełnia wszystkie wymogi uprawniające do zwolnienia go z opodatkowania, bowiem pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy od organizacji międzynarodowej, strona jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, którym jest krzewienie znajomości języka niemieckiego za granicą, utrzymywanie międzynarodowej współpracy kulturalnej, przekazywanie obrazu Niemiec przez informacje o życiu kulturalnym, społecznym i politycznym, Instytut G. jest organizacją międzynarodową finansowaną m. in. przez rząd Niemiec, Federalny Urząd Prasy, działa w [...] krajach, zatrudniając [...] pracowników w [...] instytucjach kulturalnych. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy zwrotu zapłaconych przez stronę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj i czerwiec 2003 r. w łącznej kwocie [...]. Wyjaśnił organ, że strona złożyła deklarację PIT-5 na zaliczkę za maj 2003 r. w kwocie [...] oraz za czerwiec 2003 r. w kwocie [...], wobec czego wpłacone zaliczki wynoszą [...], a nie, jak żąda strona [...]. Wskazując na przepisy art. 72 § 1, art. 73 § 2 pkt. 1 , art. 77 § 1 pkt. 5 i art. 76 c) Ordynacji podatkowej stwierdził organ II instancji, że w sytuacji gdy podatnik zobowiązany jest do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, a więc zwrotowi podlega nadpłata podatku a nie należne zaliczki. Jednocześnie wskazując na przepis art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że zwolnienie z tego przepisu adresowane jest do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem organu podatnikiem realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest Instytut G., który otrzymuje środki finansowe i w ramach bezzwrotnej darowizny dokonał finansowania nauczania przez stronę studentów Politechniki W. - Filii w J. G. języka niemieckiego. Instytut ten działa na terenie Polski na zasadach wzajemności w ramach umowy między Rządem Republiki Federalnej Niemiec a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej o wzajemnym utworzeniu i działalności Instytutów Kultury z dnia 10 listopada 1989 r. Z uwagi na podobne zwolnienie zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób pranych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dochody osoby prawnej, Instytutu G., pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy od rządu Republiki Federalnej Niemiec, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 23 tej ustawy. Dochody osób zatrudnionych przez Instytut G., przy udziale których Instytut realizuje zadania, do których został umowami zobowiązany, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu, zleca wykonanie określonych, z programem związanych, czynności. Takim zleceniobiorcą była strona. W skardze skarżąca S. R. - W. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że zobowiązana była do zapłaty podatku dochodowego, naruszenie przepisów art. 7 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego przez pominięcie, przy rozpatrywaniu sprawy, pisma Ministra Finansów z dnia 27.06.2003 r. zawierającego wyjaśnienia dotyczące zakresu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła, że uzyskany przez nią dochód wyniósł kwotę [...], a zatem żąda zwrotu zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...]. Powołała się skarżąca na pismo Ministra Finansów zawierające interpretację zakresu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy, którego treść przytoczyła, stwierdzając, że dokonana w nim interpretacja winna wiązać organy podatkowe, gdyż w przeciwnym razie narusza się zasadę wyrażoną w art. 8 k.p.a. Zdaniem skarżącej, wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie wziął pod uwagę treści przedmiotowego pisma, ani też interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy dokonanej w analogicznej sprawie przez Izbę Skarbową w G., naruszając tym zasadę prawdy obiektywnej i zasadę dbałości o interes społeczny i słuszny interes obywateli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia i dodając, że od 1998 r. obowiązującym dla organów podatkowych jest Ordynacja podatkowa a nie kodeks postępowania administracyjnego. Wyjaśnił, że wziął pod uwagę wyjaśnienia Ministra Finansów z przedmiotowego pisma, które skarżąca błędnie interpretuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jak wynika z zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, organy podatkowe odmówiły skarżącej zwrotu zaliczek na podatek dochodowy za maj i czerwiec 2003 r., wskazując, że po pierwsze - nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, co wynika z art. 73 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, a po drugie - skarżąca nie korzysta z prawa do ulgi ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w sytuacji gdy podatnik zobowiązany jest do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, o czym stanowi przepis art. 73 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Także prawidłowo organ podatkowy wskazując na przepis art. 72 § 1 w zw. z art. 3 pkt. 3 Ordynacji podatkowej stwierdza, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym ustawa pod pojęciem podatku rozumie również zaliczki na podatek. Jak wyżej podkreślono, dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, ale tylko wtedy, gdy podatnicy zobowiązani są do złożenia takiego zeznania. Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach, powołuje się na przepis art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wychodzi z założenia, że nie obciąża jej obowiązek złożenia zeznania rocznego (deklaracji podatkowej), w związku z czym wystąpienie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt. 46 updof, winno być przez organy obu instancji należycie rozważone. W sytuacji, gdy podatnik nie posiada obowiązku złożenia zeznania podatkowego (deklaracji), albowiem nie obciąża go (z różnych względów) obowiązek podatkowy ma on prawo występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy, jeżeli taką zaliczkę wpłacił, na podstawie art. 75 § 2 pkt. 1c Ordynacji podatkowej, czego organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie rozważyły. Przesłanką, która uwalnia skarżącą od obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest jej zdaniem, przepis art. 21 ust. 1 opkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art.. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: "dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Jak wynika z powyższego przepisu bezpośredni wykonawca określonych czynności realizowanych w ramach bezzwrotnej pomocy międzynarodowej (organizacji międzynarodowych) korzysta ze zwolnienia podatkowego kwot otrzymywanych na realizację. Nie korzysta z takiego zwolnienia osoba - podwykonawca najęty przez bezpośredniego wykonawcę programu. Jak się wydaje, organy podatkowe nie kwestionują, że Instytut G. jest placówką, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 46a ustawy. Spór dotyczy jedynie kwestii, czy skarżąca jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czy też taką osobą nie jest, prowadząc jedynie, w oparciu o umowę zlecenia pochodzącą od podatnika bezpośrednio realizującego program, nauczanie języka niemieckiego. W oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie, a więc nie można było uznać, że skarżąca nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia ustanowionego, w będącym podstawą argumentacji prawnej obu stron, przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy. Skarżąca wskazała, że prowadziła naukę języka niemieckiego dla studentów w ramach projektu "Uniwersytet A". W aktach sprawy brak jest umowy zawartej przez skarżącą z Instytutem G., której treść pozwoliłaby być może na ustalenie i dokonanie oceny, czy prowadzona nauka języka niemieckiego jest realizowanym przez skarżącą celem określonego programu, czy też realizacja tego zadania została przez skarżącą wykonana jako element szerszego projektu realizowanego przez inną osobę, który jest finansowany w ramach bezzwrotnej pomocy, przy czym skarżąca nie jest bezpośrednim realizatorem tego celu. Jak wskazywała skarżąca, nauka języka niemieckiego dla studentów projektu "Uniwersytet A" była nauką języka nie objętą programem studiów. Z ustaleń organów nie wynika, na czym polegał projekt "Uniwersytet A", oraz czy prowadzony przez skarżącą lektorat języka niemieckiego był częścią realizowanego w ramach tego projektu zlecenia, czy też stanowił wykonanie nałożonego na skarżącą przez Instytut G. (w ramach zawartej umowy) odrębnego zadania. Jeżeli przeprowadzone ustalenia wykażą, że umowa zawarta ze skarżącą obejmowała prowadzenie nauki języka niemieckiego jako odrębnego projektu, realizującego cel programu, a skarżąca jest bezpośrednim realizatorem tego celu, co uzasadniałoby jej stanowisko w przedmiocie ulgi podatkowej, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien przeanalizować treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy i właściwie go zastosować. Pomocne w tym winno być stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 27.06.2003 r., w którym zauważa się, że "Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną, korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu, z uwagi na postanowienia lit. b w art. 21 ust. 1 w pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu. (..)". Niewątpliwie ustanawiając przedmiotowe zwolnienie ustawodawcy chodziło o sytuacje, w których podatnik realizując konkretny program otrzymuje wynagrodzenie za wykonaną pracę bezpośrednio od dysponenta przeznaczonych na realizację tego programu środków, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych - ze środków bezzwrotnej pomocy itd., a Instytut G. jest takim dysponentem, współfinansowanym przez rząd Republiki Federalnej Niemiec. Uznając zatem, że organy podatkowe nie dołożyły należytych starań i nie wywiązały się z nałożonych na nie, przepisami art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej obowiązków, co skutkowało zaniedbaniami w zakresie prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, uniemożliwiając należytą jego ocenę, której granice zakreśla art. 191 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to powołane wyżej przepisy postępowania podatkowego, co uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku od osób fizycznych, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie wpisu sądowego uiszczonego przez skarżącą uzasadnia przepis art. 200 wskazanej ustawy. Na marginesie zwrócić należy uwagę, że rozpoznając sprawę winny organy podatkowe odnieść się do pełnej kwoty, której stwierdzenia nadpłaty żąda skarżąca, a także dołożyć staranności w celu prawidłowego sformułowania rozstrzygnięcia.