I SA/Wr 713/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę w całości. S. S. (Podatnik, Skarżący) złożył w dniu 30.04.2019 r. w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2018 r. w którym wykazał dochód z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie 11. 367,34 zł i podatek należny w wysokości 0,00 zł. Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 07.10.2019 r. nr 0223-SOB.4102.77.2019 27297/2019 wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 08.07.2020 r. nr 0223-SOB.4102.77.2019 13186/2020 określił wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 1.885,00 zł. Podatnik, złożył w dniu odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub/i umorzenia postępowania i ustalenie wysokości zobowiązania w kwocie 0,00 zł. Podatnik zarzucił nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.10.2015 r. sygn. akt K21/14 oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17.03.2016 r. sygn. akt V CSK 377/15. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 09.10.2020 r. nr 0201-IOD2.4102.41.2020 utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W ocenie Organu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło art. 27 ust 1. ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym w innym stanie prawnym, niż w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzji z dnia 08.07.2020 r. nr 0223-SOB.4102.77.2019. Z treści przytoczonego wyroku wynika, iż norma ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niekonstytucyjnym zakresie utraciła moc obowiązującą z dniem 30.11.2016 r. Organ podatkowy I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego już w oparciu o przepisy nowelizacji ww. ustawy, uwzględniającej wyrok Trybunału Konstytucyjnego i wprowadzającej rozwiązania prawne eliminujące niezgodność brzmienia art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją RP w zakresie, w jakim nie przewidywał mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek gwarantującego, co najmniej minimum egzystencji. Kwota zmniejszająca podatek pozwala na wyłączenie z opodatkowania dochodów niezbędnych do zaspokojenia podstawowych potrzeb jednostek. Podwyższenie tej kwoty jest zatem równoznaczne ze zwiększeniem minimum mającego zabezpieczyć podstawowe potrzeby jednostki, które nie podlegają opodatkowaniu. Istotą kwoty zmniejszającej podatek jest korygowanie podstawy wymiaru podatku w taki sposób, by w dyspozycji każdego podatnika pozostawić określoną kwotę dochodu, która nie powinna być opodatkowana. Z tego względu określenie kwoty zmniejszającej podatek nie może być oderwane od normatywnych podstaw pozwalających określić minimum egzystencji. Instytucja ta służy też urealnieniu wysokości zobowiązania podatkowego i dzięki niej w swobodnej dyspozycji jednostki uzyskującej dane dochody pozostaje kwota, od której nie płaci się podatku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżacy zarzucił iż decyzja • nie uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.10.2015 r. sygn. akt K 21/14 oraz orzeczeń sądowych, a w szczególności wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17.03.2016 r. sygn. akt V CSK 377/15 • naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez "tolerowanie dualizmu podatkowego, tj. podatku dla zwykłego obywatela i podatku dla uprzywilejowanej kasty polityków". W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu błędnie przyjął wysokość kwoty wolnej od podatku, ponieważ zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.10.2015 r. sygn. akt K/21/14 kwota ta nie może być mniejsza od minimum socjalnego. Zdaniem Podatnika zmiany prawne, które nie wykonują wyroków Trybunału Konstytucyjnego w dalszym ciągu są niekonstytucyjne, potwierdzeniem tego (w opinii Skarżącego) jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17.03.2016 r. sygn. akt V CSK 375/15. W konsekwencji przytoczone przez organ odwoławczy przepisy prawne nie mają zastosowania. Ponadto w ocenie Skarżącego, ponieważ przepisy o kwocie wolnej od podatków dla "zwykłego obywatela" straciły moc prawną, to w związku z art. 32 Konstytucji RP wysokość kwoty wolnej od podatku powinna być zgodna z ustawą o wykonywaniu mandatu posła i senatora, (tzw. dieta parlamentarna, która jest wypłacana co miesiąc w kwocie 2.473,08 zł,) zwolniona jest z podatku PIT do wysokości 2.280,00 zł miesięcznie. Zdaniem Podatnika urzędy podatkowe powinny przyjmować kwotę wolną od podatku w wysokości 27.360,00 zł. Skarżący zaznacza, że osiągane przez niego dochody są mniejsze od kwoty wolnej od podatku dla posła czy senatora i dlatego wysokość określonego zobowiązania podatkowego za 2018 r. powinna wynosić 0,00 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo, powołując się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.10.1989 r. sygn. akt K 6/89, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), podniósł, że czynienie odstępstw od jednakowego uregulowania sytuacji prawnej różnych grup podmiotów jest pod pewnymi warunkami możliwe. Aby zachować konstytucyjne ramy różnicowania pomiędzy poszczególnymi grupami (tu) podatników, muszą być przestrzegane następujące czynniki a) relewantność cechy odróżniającej, b) proporcjonalność w odmiennym uregulowaniu prawnym c) różnicowanie musi nastąpić w oparciu o inne wartości konstytucyjne, zwłaszcza sprawiedliwości (podatkowej). Najwięcej uwagi orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego poświęciło relewantności cech odróżniających poszczególne grupy podatników. W oparciu o ewolucje tez orzeczeń TK można za takie przyjąć np. miejsce zamieszkania z podziałem nie tylko na terytorium RP i zagranicę; lecz szczegółowiej - co do konkretnego kraju, z którym Polska podpisała lub nie umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i jakiego rodzaju klauzule są w niej zawarte. Poza tym dopuszczalne różnicowanie w oparciu o źródło przychodów - prowadzenie działalności gospodarczej czy pracy najemnej, w opozycji do pobierania emerytur i rent. Podobnie stan cywilny - w przypadku osób wychowujących małoletnie dzieci. Wskazał także, że organy podatkowe nie mają kompetencji do wyrównywania tych dysproporcji, ponieważ nie mają do tego podstaw prawnych. Są zobowiązane przestrzegać obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa zgodnie z polskim porządkiem prawnym. Ponadto organy podatkowe nie mają kompetencji do stanowienia prawa tylko przestrzegają realizacji obowiązującego prawa przez Podatników. Kompetencje ustawodawcze są bowiem w gestii Sejmu i Senatu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto odnotowania wymaga, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Przedmiotem sporu w sprawie jest wysokość kwoty wolnej od opodatkowania. W ocenie Podatnika winna wysokość kwoty wolnej wynikająca z art. 27 ust 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2018r są sprzeczne z konstytucją a kwota wolna winna być określona w wysokości zwolnionych z opodatkowania diet poselskich. Trafne jest stanowisko Dyrektora, że Skarżący wadliwie odczytuje znaczenie wyroku Trybunału o sygn. K 21/14. Trybunał uznał w nim jedynie, że sprzeczne z Konstytucją (art. 2 i 84) jest takie ukształtowanie art. 27 ust. 1 ustawy, w wyniku którego nie istnieje mechanizm korygowania kwoty zmniejszającej podatek, gwarantujący minimum egzystencji. Trybunał zauważył, że wyrok "...stwierdza zakresową niekonstytucyjność art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dotyczy on mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek i ma znaczenie na przyszłość. Nie rodzi roszczenia o weryfikowanie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jakiekolwiek wznawianie tego typu postępowań jest na gruncie niniejszego wyroku wykluczone.". Zatem, w ocenie Sądu, wyrok Trybunału należy uznać za przejaw roli Trybunału jako tzw. ustawodawcy negatywnego, który wskazuje Ustawodawcy pozytywnemu brak pewnego rozstrzygnięcia normatywnego, który to brak narusza Konstytucję. Trybunał jednak w takich przypadkach, jak właśnie ten, nie wyręcza Ustawodawcy, gdyż, co oczywiste, jako sąd prawa nie ma takich konstytucyjnych kompetencji. Trybunał nie może bowiem wyręczać Ustawodawcy w podejmowaniu decyzji o charakterze politycznym, skoro te decyzje są istotą działalności prawodawczej i zasady trójpodziału władzy, w ramach której prawo stanowi władza pierwsza. W efekcie Trybunał musiał zauważyć w swoim wyroku, że "...dla przywrócenia staniu zgodnego z Konstytucją nie wystarczy częściowa derogacja art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyeliminowanie kwoty zmniejszającej podatek. Taka derogacja bez równoczesnej interwencji ustawodawcy prowadziłaby do stanu niekonstytucyjności.". Dodać należy, według Sądu, że natychmiastowa derogacja art. 27 ustawy oznaczałaby, iż nie istnieją żadne podstawy do opodatkowania podatników, co z kolei przeczyłoby innej zasadzie konstytucyjnej, że obowiązkiem każdego jest ponoszenie ciężarów podatkowych (art. 84 Konstytucji), i że obciążanie tym ciężarem powinno być równe (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Realizacją tego wyroku było nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1926). Ustawa ta w art. 1 ust 2 pkt a nadała nowe brzmienie skali podatkowej. Natomiast w ust 2 pkt b dodała po dotychczasowym ust 1. ust. 1a-1d w brzmieniu: "1a. Kwota zmniejszająca podatek, o której mowa w ust. 1, odliczana w rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 albo art. 37 ust. 1 lub w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, wynosi: 1) 1 188 zł - dla podstawy obliczenia podatku nieprzekraczającej kwoty 6 600 zł; 2) 1 188 zł pomniejszone o kwotę obliczoną według wzoru: 631 zł 98 gr x (podstawa obliczenia podatku - 6 600 zł) ÷ 4 400 zł, dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 6 600 zł i nieprzekraczającej kwoty 11 000 zł; 3) 556 zł 02 gr - dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 11 000 zł i nieprzekraczającej kwoty 85 528 zł; 4) 556 zł 02 gr pomniejszone o kwotę obliczoną według wzoru: 556 zł 02 gr x (podstawa obliczenia podatku - 85 528 zł) ÷ 41 472 zł, dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 85 528 zł i nieprzekraczającej kwoty 127 000 zł. 1b. Przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy: 1) w przypadku podatników, których dochody nie przekroczą kwoty stanowiącej górnej granicy pierwszego przedziału skali określonej w ust. 1 - kwota zmniejszająca podatek, o której mowa w ust. 1, wynosi 556 zł 02 gr rocznie; 2) w przypadku podatników, których dochody przekroczą kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali określonej w ust. 1 - zaliczki nie pomniejsza się o kwotę zmniejszającą podatek, o której mowa w pkt 1. 1c. Wysokość kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w ust. 1a, podlega corocznie weryfikacji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. 1d. Minister właściwy do spraw finansów publicznych przedkłada Radzie Ministrów, w terminie do 15 września roku, w którym dokonano weryfikacji: 1) informację o wynikach dokonanej weryfikacji; 2) propozycję zmiany kwoty zmniejszającej podatek na rok następny, w przypadku istotnego wzrostu kwoty minimum egzystencji dla jednoosobowego gospodarstwa ustalonego przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych."; W ten sposób ustawodawca zrealizował zalecenia Trybunału podnosząc kwotę wolna powyżej minimum socjalnego i gwarantując jej waloryzację w następnych lata- z uwzględnieniem zachowania takiego minimum. Tak więc przepis art. 27 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. uwzględnia zalecenia Trybunału a więc uzyskał brzmienie zgodne z Konstytucją. Ani więc Sądy ani tym bardziej organy podatkowe nie mogą go w procesie staosowania prawa pomijać. Odnosząc się natomiast do wywodów o uprzywilejowaniu podatkowym polityków wskazać należy, że przepis art. 84 Konstytucji RP, statuując powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, zwalnia niejako ustawodawcę od obowiązku usprawiedliwiania wprowadzenia daniny publicznej. Tym samym Konstytucja, w odniesieniu do prawa daninowego, w znacznej mierze ogranicza możliwość pełnej ochrony praw majątkowych, o których mowa w art. 64 Konstytucji, czemu dał wyraz Trybunał Konstytucyjny (np. w wyroku z 28 października 2015 r., K 21/14; OTK ZU nr 9/A/2015, poz. 152). Trybunał wyjaśnił, iż zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych ustawą. Przepis ten wyraża zasadę powszechności obowiązku podatkowego. Przedmiotem tego obowiązku są ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki określone w ustawie. Obowiązek ich ponoszenia wiąże się z władztwem państwa w sferze finansowej, w szczególności z jego zadaniami społecznymi i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa. Sposób regulowania przez ustawodawcę obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji musi uwzględniać zasady powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej. Zasady te są traktowane komplementarnie wobec siebie. Ustawodawca tworząc normy podatkowe, musi je rozpatrywać łącznie. System podatkowy powinien realizować zasadę sprawiedliwości podatkowej, której treścią jest powszechność, wyrażająca się w obowiązku przyczyniania się do pokrywania wspólnych potrzeb w miarę możliwości przez wszystkich. W doktrynie prawnej sprawiedliwość podatkowa jako czynnik ograniczający władztwo podatkowe traktowana jest jako zbiór zobiektywizowanych czynników społecznych i gospodarczych wyznaczających zakres i wysokość obowiązku daninowego. Sprawiedliwość ta rozumiana jest jako tzw. zdolność świadczenia, uwzględniająca sprawność gospodarczą podatnika, lecz nie socjalne aspekty opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 55). W tym kontekście strona skarżąca odwołuje się do zasad sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) i równości (art. 32 Konstytucji RP), jednak w żaden sposób nie wykazuje, że będąc w tej samej sytuacji prawnej co inne podmioty, w przeciwieństwie do nich ciąży na niej odmienny obowiązek zapłaty podatku Wyrażona zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Konstytucyjna zasada równości dopuszcza odmienne traktowanie osób, które takiej cechy nie posiadają. Ustawodawca jest, więc upoważniony do zwolnienia z opodatkowania niektórych dochodów- co uczynił w art. 21 u.p.d.o.f.. Zwolnienie z opodatkowania wymieniony w tym przepisie dochodów – w tym m.inn. diet poselskich ale także np. odszkodowań, różnego rodzaju świadczeń i ryczałtów, nie powoduje generalnego zniesienia obowiązku podatkowego w stosunku do innych dochodów. Jak zaś słusznie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę ocena słuszności czy celowości zastosowania takich a nie innych zwolnień nie leży w kompetencji organów skarbowych ani tez sądów. Może to być jedynie postulat adresowany do ustawodawcy. Reasumując podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie a zaskarżona decyzji jest zgodna z prawem. W efekcie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.