I SA/Wr 714/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], Nr [...], II. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 69 ust. 1 pkt. 9 rozporz. Min. Fin z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia za czerwiec 2001 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ustalono, że strona w latach 1999 - 2001 dokonała kilkukrotnego zakupu i sprzedaży samochodów oraz silnika do samochodu, co kwalifikuje ją, po myśli art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do podatników podatku VAT. Powołał organ I instancji przepis § 69 ust. 1 pkt. 9 rozporz. Min. Fin z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) opodatkowując stawką podatku VAT 22 % różnicę między ceną nabycia samochodu marki Ford [...] (zakupiony [...]), sprzedanego przez stronę w dniu [...]. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że strona na przestrzeni trzech lat dokonała sprzedaży pięciu samochodów, które nabyła za granicą. W okresie od [...] do [...] strona sprzedała dwa samochody uzyskując zysk w kwocie [...], a w okresie [...] do [...] również dwa samochody. Ze sprzedaży samochodu Ford [...] strona otrzymała zysk w kwocie [...].. Wskazał organ, że w 1999 r. strona użytkowała samochód Seat [...], który sprzedała. W okresie od [...] do [...] strona nie posiadała samochodu. Następnie zakupiła samochód marki Mercedes, który użytkuje, samochód marki Opel [...], Ford [...] i Opel [...], z których dwa sprzedała, m. in. Forda [...]. Przeanalizował organ stan faktyczny sprawy w świetle treści art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy i orzecznictwa sądowego. Podkreślił, że strona kupowała samochody z importu, uszkodzone, z widocznymi wadami karoserii i wyposażenia. Mimo złego stanu technicznego samochodów, cena sprzedaży Forda [...], Opla [...] (sprzedanych w 1999 r.) i Forda [...] przekroczyła łącznie kwotę [...]. W skardze od powyższej decyzji skarżący K. W. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 2 oraz art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniósł skarżący, że organ II instancji usankcjonował objęcie obowiązkiem podatkowym stanowiącej jego własność rzeczy, używanej przez niego i w tym, celu nabytej. Podkreślił, że użytkował przedmiotowy samochód przez okres 9 miesięcy do własnych potrzeb, o czym świadczy zarejestrowanie samochodu, ubezpieczenie, dokonywanie przeglądów. Nie zgodził się skarżący ze stanowiskiem, że nabył przedmiotowy samochód w celu dalszej odsprzedaży, że sprzedaż pięciu samochodów w ciągu trzech lat jest czynnością częstotliwą. Podkreśli, że zakup i sprzedaż rzeczy używanej przez niego jest jego konstytucyjnym prawem. Podniósł, że przy obliczaniu zysku jaki osiągnął nie brano pod uwagę kosztów jakie poniósł z tytułu cła, podatku VAT, kosztów ubezpieczenia, obowiązkowego przeglądu i rejestracji. Zarzucił naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, dodając, że fakt rejestracji pojazdów na własne nazwisko, czy też dokonanie ubezpieczenia na okres roku nie przesądza, że zamiarem skarżącego nie była sprzedaż przedmiotowych samochodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że narusza ona prawo. Podziela Sąd stanowisko organów podatkowych odnośnie przyjęcia tezy, że działanie skarżącego, który na przestrzeni lat 1999 - 2001 dokonał importu samochodów osobowych, a następnie ich sprzedaży, w świetle uregulowania zawartego w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stawia go pośród podatników podatku od towarów i usług. Przepis art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku VAT stanowi, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, lub.." Z przytoczonej treści przepisu wynika explicite, że podatnikami podatku VAT są m.in. osoby fizyczne wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Nie każda zatem sprzedaż rzeczy ruchomych, dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale tylko taka, która była jedynym celem ich nabycia (por. wyrok NSA z dnia 27.05.1997 r. sygn. SA/Rz 81/96 - POP 1998/5/194). Interpretując przedmiotowy przepis nie można nie zauważyć, że ustawodawca nacisk kładzie na "zamiar" wykonywania czynności opisanych w art. 2 ustawy w sposób częstotliwy. Doznająca w tym przepisie wyjątku zasada powtarzalności czynności dotyczy sytuacji sprzedaży jednorazowej rzeczy nabytych w tym celu. Jak zostało ustalone skarżący na przestrzeni trzech lat (1999 - 2001) dokonał sprzedaży pięciu samochodów osobowych i jednego silnika. W 2001 r. skarżący sprzedał dwa samochody na przestrzeni około 10 dni tj. od [...] do [...] oraz jednego silnika. W tym czasie posiadał skarżący samochód marki Mercedes, który użytkował. W 1999r. skarżący sprzedał w okresie od [...]do [...] również dwa samochody. Skoro skarżący sprowadzając samochody, następnie sprzedawał je innym osobom, w związku z czym dokonywał czynności określonych w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy w sposób częstotliwy, należy przyjąć, że intencją przeprowadzanych czynności cywilnoprawnych było dokonywanie ich wielokrotnie, a konsekwencją takiego postępowania winno być uznanie skarżącego za podatnika podatku VAT i obciążenie go skutkami podatkowymi w zakresie tego podatku. Ocena organów podatkowych w tym zakresie nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji zwrócić należy jednak uwagę na okoliczność, która pozostała poza uwagą organu II instancji. Będący przedmiotem sprzedaży w miesiącu czerwcu 2001 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja, samochód marki Ford [...] był w posiadaniu skarżącego w okresie od [...] do [...], a więc przez okres 8 miesięcy. Organ podatkowy nie przeanalizował podnoszonego przez skarżącego twierdzenia użytkowania przez niego przedmiotowego samochodu przez ten czas, o czym miało świadczyć jego zarejestrowanie, ubezpieczenie, przeglądy, nie poczynił organ w tym zakresie żadnych ustaleń. Gdyby potwierdzonym zostało, że skarżący użytkował przedmiotowy samochód przez ten okres, należałoby uznać, że towar ten spełniał wymagania definicji towaru używanego zawartej w art. 4 pkt. 7 b) ustawy o podatku VAT, który za towar używany uznaje towar, którego okres używania przez podatnika dokonującego jego sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. Użyte w cytowanym przepisie pojęcie "używania" rozumieć należy jako bezpośrednie i fizyczne władztwo nad rzeczą. Wskazać można w tym miejscu na wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r. (sygn. ISA/Wr 1697/99) w którym zdefiniowano pojęcie "użytkownika" na tle stanu prawnego sprzed dnia 31.12.1999 r. uznając, że użytkownikiem jest jedynie taki właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z rzeczy w ten sposób, że faktycznie jej używa, a nie tylko pobiera z niej pożytki. Jeżeli ustawodawca w art. 4 pkt. 7 lit. b) ustawy wymaga, do uznania towaru za używany, aby podatnik, który dokonuje jego sprzedaży używał go co najmniej pół roku, oznacza to, że ustawodawcy nie chodziło jedynie o to, aby właściciel - sprzedawca tylko sprawował nad nim władztwo prawne przez okres pół roku, lecz z niego korzystał w sensie faktycznym, sprawując nad nim również władztwo faktyczne. Pojęcie używania, w ramach korzystania z własności rzeczy, w ogóle należy łączyć z władztwem faktycznym (ius utendi), a nie z korzystaniem z rzeczy w sensie prawnym (ius fruendi), które określa się pojęciem pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy (por. J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 1995, s. 71). W następstwie poczynionych ustaleń, w sytuacji oceny, że samochód Ford [...] jest towarem używanym, winien organ podatkowy rozważyć, czy aby skarżący nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług unormowanego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że "Zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego: sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; (...)". Tak więc ustalenie, czy przedmiotowy samochód można zakwalifikować do towarów używanych wg wymogów art. 4 pkt. 7 lit. b) ustawy, a następnie czy skarżącemu jako sprzedającemu samochód Ford [...] przysługiwało czy też nie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przesądzi o jego obowiązku w zakresie podatku należnego VAT. Przy czym zauważyć należy, że przepis art. 7 ust 1 pkt. 5 ustawy nie wyłącza ze zwolnienia sprzedaży towarów używanych ze względu na ich charakter handlowy. Adresując zwolnienie do "sprzedającego", ustawodawca nakazuje jako adresata tej normy odczytać każdego sprzedającego, który używał sprzedawanego towaru przez okres co najmniej 6 miesięcy i nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie jego zakupu, bowiem sprzedawca towaru używanego, aby skorzystać ze zwolnienia, nie może mieć prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w momencie zakupu towaru, co następuje w sytuacjach wskazanych w art. 19 do 25 ustawy o podatku VAT. Nie będzie miał wówczas zastosowania przepis § 69 ust. 1 pkt. 9 rozporz. Min. Fin. Z dnia 22.12.1999 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług..(Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), którego adresatem są dokonujący odsprzedaży używanych samochodów osobowych podatnicy, którzy "nie byli użytkownikami tych samochodów". Brak zatem ustaleń w powyższej materii uniemożliwia Sądowi dokonanie pełnej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Skwitowanie przez organ I instancji jednym zdaniem braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy, przez stwierdzenie, że "charakter handlowy towaru powoduje, że nie ma znaczenia okres między datą zakupu i sprzedaży", nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji w ogóle tej kwestii nie rozważał. Podniesiona przez organ odwoławczy argumentacja odnosi się jedynie do przyczyn zakupu przedmiotowego samochodu. Mając na uwadze powyższe uznał Sąd, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepisy art. 191 i art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, a w efekcie art. 4 pkt. 7 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1c) i a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie uznające, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu wydane zostało w oparciu o przepis art. 151 tejże ustawy.