I SA/Wr 717/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi S.C. i S. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [-] kwietnia 2008 r. nr [---] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. oddala skargę Przedmiotem skargi S i S. C. (dalej: skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [-] kwietnia 2008 r. nr [---], utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [-] stycznia 2008 r. nr [---] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2006 rok. Decyzja Prezydenta Miasta W. została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzji organu I instancji z dnia [-] marca 2007 r. Przedmiot opodatkowania stanowi należąca do skarżących na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżonków nieruchomość, położona w W. przy ul. [---], a składająca się – jak wynika z oznaczenia przedmiotu sprzedaży w akcie notarialnym - z gruntu o powierzchni 2619 m2, zabudowanego budynkiem "biurowo-sztabowym" o powierzchni użytkowej 1452 m2, dwoma budynkami garażowymi o łącznej powierzchni użytkowej 135 m2 oraz wiatą stalową o powierzchni użytkowej 62 m2. W złożonej Informacji na podatek od nieruchomości (formularz IN-1) skarżący zadeklarowali do opodatkowania "budynki pozostałe" – 1452 m2 oraz "grunty pozostałe" – 2619 m2. Decyzją z dnia [-] stycznia 2008 r. Prezydent Miasta W., powołując się na art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2006, nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz Uchwałę Rady Miejskiej W. nr XLVI/297/05 z dnia 24 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2006, ustalił skarżącym wysokość podatku od nieruchomości na 2006 rok w łącznej kwocie 22.468 zł. Określając przedmiot opodatkowania, organ na podstawie okoliczności faktycznych, w tym dotyczących stanu technicznego nieruchomości, a wynikających z opinii biegłego, zakwalifikował przedmiotową nieruchomość jako budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (1311,86 m2), grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (2619 m2), budynki pozostałe (22,16 m2) oraz budowle (o wartości 2500 zł). Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, uwzględniającego wszystkie okoliczności wpływające na wymiar zobowiązania podatkowego, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz naliczenie podatku od nieruchomości według danych zawartych w informacji – formularzu IN-1 - złożonej przez skarżących. W uzasadnieniu swego odwołania skarżący wskazali, że nieruchomość należy do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jednakże nie została nabyta w ramach tej działalności ani też na jej potrzeby, nie jest również wykorzystywana w tych celach. Zatem założenie przyjęte przez organy, iż przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą, stanowi ocenę dowolną. Domniemania takiego nie ustanawia również art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na który powołał się organ przy ustaleniu podstawy opodatkowania nieruchomości. Skarżący, wskazując na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 4 maja 2006 r. LK-833-32/MS/06/117, argumentowali, że uznanie przez organ nieruchomości za element składowy przedsiębiorstwa winno zostać poprzedzone ustaleniem, iż nieruchomość służy realizacji zadań gospodarczych prowadzącego przedsiębiorstwo. Takie okoliczności nie zostały stwierdzone w niniejszej sprawie. Skarżący podnieśli również, iż przedmiotowa nieruchomość jest bezużyteczna dla celów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami ciężarowymi i specjalistycznymi. Nadto skarżący wskazali na naruszenie art. 122 i 187 § 1 o.p. z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wskazał, iż w przypadku, gdy grunty, budynki czy budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, to - zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – dla poddania ich opodatkowaniu według zasad właściwych dla gruntów, budynków czy budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest konieczne ich faktyczne wykorzystywanie na te cele. Powołany przepis przewiduje trzy wyjątki od wymienionej zasady, jednakże w przedmiotowym przypadku żaden z tych wyjątków nie znajduje zastosowania. Organ podkreślił, iż wystarczającą przesłanką poddania nieruchomości opodatkowaniu według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt ich pozostawania w posiadaniu przedsiębiorcy i chociażby potencjalny związek z prowadzoną działalnością. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 59/04, w którym stwierdzono, iż podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę. Przy czym związek może mieć również charakter pośredni i nie może być utożsamiany jedynie z faktyczną działalnością, wobec czego przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości przez podmiot gospodarczy do celów prowadzonej działalności nie wyłącza zastosowania przepisów właściwych dla opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i w swej konstrukcji nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych z tytułu wykorzystywania nieruchomości. Nadto, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/07, organ argumentował, iż w przypadku, gdy ustawodawca uzależnia sposób opodatkowania nieruchomości od faktycznie prowadzonej na danym gruncie działalności gospodarczej czyni to w sposób wyraźny, jak ma to miejsce w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zatem, w ocenie organu II instancji, fakt, iż podatnicy nie prowadzili działalności gospodarczej na terenie przedmiotowej nieruchomości nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości. Organ wskazał również, iż mając na uwadze treść wpisu dotyczącego przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących, przedmiotowa nieruchomość potencjalnie mogłaby być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności. Skarżący z kolei nie przedstawili żadnych dowodów świadczących o tym, iż zakup nieruchomości nastąpił na ich potrzeby osobiste. Dalej organ podniósł, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zakup nieruchomości tytułem lokaty kapitału należy traktować jako działalność gospodarczą, przez którą należy rozumieć dążenie do osiągnięcia zysków (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2007 r., I SA/Wr 924/06). Powyższa decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W treści skargi zawarto zarzuty tożsame z przedstawionymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Motywując swoje żądanie skarżący powołali się na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyrażające się w poczynionych przez organy ustaleniach, iż przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Temu bowiem przeczą takie okoliczności jak treść aktu notarialnego, z którego wynika, iż nabywcami nieruchomości są osoby fizyczne, bez powołania się na prowadzoną przez nie działalność gospodarczą, opinia biegłego, według której w nieruchomości nie jest prowadzona taka działalność, jak również oświadczenia skarżących. Opierając się na treści powyżej wskazanych wyjaśnień Ministerstwa Finansów, skarżący argumentowali, iż organ podatkowy w celu prawidłowego wymiaru podatku winien badać zarówno okoliczności związane z nabyciem nieruchomości, jak i sposób jej wykorzystania. Nadto, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), skarżący podkreślili, iż z uwagi na brak związku wydatków na podatek od przedmiotowej nieruchomości z uzyskiwanym przez nich przychodem, wydatek ten – na gruncie przepisów powołanej ustawy - nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Konsekwentnie, takie również stanowisko, tj. niewystępowanie związku pomiędzy posiadaniem nieruchomości przez skarżących a prowadzoną działalnością gospodarczą, winno zostać przyjęte na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, uzasadniając swoje żądanie jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: u.p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest wymiar podatku od nieruchomości za 2007 rok, a zatem badaniu przez Sąd podlegała prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów powoływanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kształtujących zobowiązania podatkowe w tym podatku. Istotą sporu pomiędzy skarżącymi a organami podatkowymi była kwestia prawidłowości wymierzenia tego podatku skarżącym, zdaniem których okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalały na zakwalifikowanie przedmiotowej nieruchomości jak "grunty, budynki i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą". Zdaniem skarżących przyjęcie takich ustaleń spowodowało opodatkowanie należącej do nich nieruchomości według niewłaściwych stawek. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1- 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania w przypadku gruntów stanowi ich powierzchnia, zaś w przypadku budynków lub ich części podstawę tę stawowi powierzchnia użytkowa. Dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wartości których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Z kolei zakresem podmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., objęte zostały min. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Łączne spełnienie kryteriów przedmiotowych i podmiotowych opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozwala na przyjęcie stanowiska, że o ile żaden z przepisów szczególnych nie przewiduje w ustalonym stanie faktycznym zwolnienia z opodatkowania, na skarżących ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż należąca do skarżących nieruchomość nie mieści się w katalogu przedmiotów objętych zwolnieniem z opodatkowania, co też nie było podnoszone przez strony. Z kolei wysokość stawek podatku od nieruchomości, na mocy upoważnienia wyrażonego w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., określana jest corocznie przez radę gminy w drodze podejmowanej uchwały, przy czym wskazany przepis ogranicza swobodę organów samorządowych, określając maksymalne wartości tychże stawek. Jak wynika z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wysokość maksymalnych stawek podatku została powiązana z rodzajem gruntów, budynków i budowli. Pośród tychże zostały wyodrębnione grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle. Kwestia takiego charakteru nieruchomości należących do skarżących, a stanowiąca istotę niniejszego sporu, wymaga przede wszystkim wyjaśnienia pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Przepisy ustawy o podatku i opłatach lokalnych dla potrzeb tejże ustawy formułują definicję legalną wskazanego pojęcia. I tak też zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (t.j. gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku czy budowli – o ile nie zachodzą przesłanki wyłączające – skutkuje wnioskiem, że grunt ten, budynek czy budowla związane są z prowadzoną działalnością. Ustawodawca nie wymaga bowiem, aby związek taki występował rzeczywiście, tj. w sensie faktycznym. Zasadnicze kryterium takiej kwalifikacji stanowi okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie jest również konieczne eksploatowanie czy pobieranie pożytków z nieruchomości. Podatek od nieruchomości posiada charakter majątkowy i bez znaczenia dla jego wymiaru są takie okoliczności jak to czy przedmiot przynosi przychód. Z uwagi na powyższe bez wpływu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje powoływana przez skarżących okoliczność, iż jak wynika z opinii biegłego, w przedmiotowej nieruchomości nie jest wykonywana działalność gospodarcza. Z tych też przyczyn Sąd nie podzielił również przytoczonego przez skarżących stanowiska wyrażonego w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym okoliczności doniosłe w sprawie miałyby stanowić ustalenia czy nieruchomość służy realizacji zadań gospodarczych prowadzącego przedsiębiorstwo. Za bezzasadne Sąd uznał również - przedstawiane na okoliczność braku związku przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą – argumenty oparte na twierdzeniach, iż z treści aktu notarialnego wynika, iż nabywcami nieruchomości są małżonkowie, bez odwoływania się do prowadzonej przez nich działalności. Należy bowiem zauważyć, iż "działalność gospodarcza" to aktywność min. handlowa, usługowa czy zawodowa, nie zaś odrębny od podmiotów ją wykonujących byt prawny. Działalność taka może być wykonywana w ramach powołanych do tego jednostek organizacyjnych, w tym posiadających osobowość prawną, a którym mogą przysługiwać określone prawa i na których spoczywają obowiązki, bądź też – jak w niniejszym przypadku - przez osoby fizyczne, bez tworzenia odrębnych od nich podmiotów, którym mogłoby przysługiwać prawo własności. Dlatego też okoliczność, iż przy zakupie nieruchomości nie wskazano, że nabycie następuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej nie wpływa na fakt, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorców (stanowi ich własność), a przez to nie zmienia oceny niniejszej sprawy. Z kolei, jak wskazywano powyżej, kwestia faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej w świetle okoliczności niniejszej sprawy pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przydaje tejże okoliczności znaczenie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wówczas grunty, budynki i budowle nie podlegają klasyfikowaniu jako "związane z prowadzona działalnością gospodarczą". W tym miejscu na uwadze należy mieć jednak treść opinii biegłego - rzeczoznawcy budowlanego, a dotyczącej min. stanu technicznego nieruchomości przy ul. [---] w W. Zgodnie z dokonaną tam oceną, a niekwestionowaną przez skarżących, żaden z obiektów, tj. budynek administracyjno-biurowy, zespół garażowy, budynek otwarty, jak też otwarta wiata nie znajduje się w stanie technicznym przyporządkowującym go do najniższej grupy klasyfikacyjnej, a określanym jako stan "zły". W trakcie prowadzonego postępowania również skarżący nie powoływali się na okoliczność i takiej nie wykazali, że nieruchomość nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co wynikałoby z jej stanu technicznego. Z tych też przyczyn Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające kwalifikowanie gruntów, budynków i budowli jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za bezzasadne Sąd uznał także twierdzenia strony skarżącej, jakoby okoliczność, iż kwota podatku od nieruchomości – na gruncie przepisów powoływanej już ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, posiadała wpływ na możliwość kwalifikowania gruntów i budynków jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., a którego to okresu dotyczy zaskarżona decyzja, za koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła uznawał wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zdaniem Sądu orzekającego ewentualna okoliczność - która nie stanowi przedmiotu oceny w niniejszej sprawie – iż wydatek na podatek od nieruchomości nie może zostać uznany jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, nie neguje możliwości zakwalifikowania gruntów, budynków i budowli tej nieruchomości jako "związanych z prowadzoną działalnością". Obie ustawy stanowią samodzielne akty prawne, kreują własne zasady i przedmioty opodatkowania, zawierają słowniki wyrażeń ustawowych dla własnych potrzeb. Fakt kwalifikowania gruntów i budynków jako związanych z prowadzoną działalnością w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika ze spełnienia przesłanek związku normatywnego, tj. wyrażonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tymczasem uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu – w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku od osób fizycznych - wymaga przede wszystkim zaistnienia przesłanek o charakterze faktycznym, tj. ustalenia, iż wydatek został poniesiony nie "w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą", ale "w celu osiągnięcia przychodu". Te odmienności zasad systemu podatku od nieruchomości oraz podatku dochodowego powodują, iż ze sposobu kwalifikowania pewnych wydatków na gruncie przepisów jednej z ustaw nie sposób wywodzić wniosków o charakterze przedmiotu ponoszonego przez stronę podatku dla celów innej z ustaw. Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, iż wykazanie istnienia wyrażonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. związku gruntów, budynków i budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą, winno polegać na badaniu elementów formalnych, tj. posiadania przedmiotu opodatkowania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż nie zachodzi określona w tym przepisie przesłanka wyłączająca przyjęcie takiego związku. Poczynienie z kolei ustaleń, iż taki normatywny związek zachodzi, upoważnia organy podatkowe do zastosowania stawek podatkowych właściwych właśnie dla tego typu gruntów, budynków i budowli. W świetle okoliczności niniejszej sprawy w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż tak rozumiany związek przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą istnieje, a to właśnie obligowało do zastosowania przez nie stawek podatku właściwych dla "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Wobec powyższego i na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.