I SA/Wr 718/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Z. i D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. W dniu [...] Z. i D. D. złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. Ś. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. w wysokości [...]. Podatnicy powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, stwierdzający niezgodność z zasadą ochrony praw słusznie nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 95, poz. 1101 ) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. odmówił Z. i D. D. zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...]. Jak ustalono w toku postępowania administracyjnego, A spółka cywilna D. Z., D. D., D. A. otrzymało na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] nr [...] status zakładu pracy chronionej od dnia [...] na okres trzech lat. Po przeprowadzeniu kontroli w A Inspektor Pracy w decyzji z dnia [...] nakazał m. in. dostosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych ubikacji i pomieszczenia z natryskiem w zespole sklepów przy ul. D. [...] i [...] w J. G. w terminie do dnia [...] oraz dostosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych ubikacji, pomieszczenia z natryskami, umywalni i szerokości drzwi wejściowych do pomieszczeń higieniczno - sanitarnych w zespole obiektów przy ul. L. w S. w terminie do [...]. We wrześniu 1999 r. A s. c. sporządziła długofalowy program przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników A s.c., w którym przewidziano: utwardzenie placu manewrowego, utworzenie stanowisk dla niepełnosprawnych pracowników w transporcie i ochronie mienia, wyposażenie stanowisk biurowych w sprzęt komputerowy i meble biurowe dla osób niepełnosprawnych, przygotowanie pomieszczenia do wypoczynku oraz stanowiska opieki pielęgniarskiej, likwidację barier architektonicznych, zakup urządzeń do wyposażenia stanowisk produkcyjnych dla niepełnosprawnych pracowników, wykonanie instalacji wentylacyjno - klimatyzacyjnej. Ponadto zaplanowano zakup przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części celem utworzenia nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. W okresie od 6 października do 31 grudnia 1999 r. A s. c. poniosła wydatki na remont i modernizację sklepów i zaplecza socjalnego przy ul. D. [...] i [...] w J. G. oraz magazynów ( hurtowni ) przy ul. L. w S. Remont i modernizacja tych obiektów kontynuowane były również na początku 2000 r. Ponadto w latach 2000 - 2002 A s. c. poniosła wydatki inwestycyjne: w 2000 r. - zakup sprzętu komputerowego, instalacja systemu alarmowego, zakup samochodu Volvo, zakup wózka widłowego do hurtowni przy ul. S. [...] w J. G., w roku 2001 - zakup programu komputerowego, zakup kas do sklepu przy ul. D. [...] w J. G., zakup prawa wieczystego użytkowania oraz budynków i budowli przy ul. W. P. [...] w J. G., w 2002 r. - zakup drukarki, kas, szuflad kasowych oraz hydraulicznej rampy przeładunkowej. W latach 2000 - 2002 na terenie hurtowni przy ul. S. [...] w J. G. wykonano ogrodzenie, utwardzono plac, postawiono budynek w.c. oraz przenośną blaszaną portiernię. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dla ustalenia, czy Spółka A należy do kręgu podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., decydujące znaczenie ma wykazanie, że Spółka rozpoczęła realizację w 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, nie zakończonych w tym roku z uwagi na ich długofalowy proces realizacji. Orzeczenie to nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały w nim wskazane. W oparciu o zebrany materiał dowodowy nie stwierdzono, aby Spółka A rozpoczęła w 1999 r. i kontynuowała w latach następnych długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnoprawnych. Podejmowanych w 1999 r. działań w ramach prac remontowych, zmierzających m. in. do przystosowania pomieszczeń dla pracowników niepełnosprawnych - montaż uchwytów do podtrzymywania, likwidacja barier architektonicznych uwzględniających wymogi inwalidztwa narządu ruchu - będących w całości wykonaniem zaleceń Państwowej Inspekcji Pracy, nie można utożsamiać z zaangażowaniem się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych, mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Aby przypisać taki charakter prowadzonym przedsięwzięciom, powinny być one rozłożone w czasie. Nie mogą to być jednorazowe zdarzenia gospodarcze. Powinny być rozpoczęte przed 1 stycznia 2000 r. i po tej dacie nadal kontynuowane. Przedsięwzięcia powinny dotyczyć wyłącznie wydatków o charakterze inwestycyjnym i nie mogą to być wszelkie wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady pracy chronionej związane z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych. Takich przedsięwzięć wspólnicy Spółki nie prowadzili, co znajduje potwierdzenie w przedłożonych dowodach oraz wyjaśnieniach pełnomocnika z dnia [...], w których oświadczył, że prace remontowe w 1999 i 2000 r. dotyczyły: remontu instalacji oświetleniowej dla stanowisk osób niepełnosprawnych, wyposażenia stanowiska wydawania towaru w niezbędny dla niepełnosprawnego pracownika sprzęt komputerowy, biurko, krzesło, remontu i dostosowania do potrzeb i wymogów niepełnosprawności pracowników wszystkich pomieszczeń sanitarnych i socjalnych w Spółce, likwidacji barier architektonicznych we wszystkich użytkowanych pomieszczeniach, w których pracują lub przebywają inwalidzi. Prace te nie wymagały projektów, zezwoleń lub pozwoleń. Przedsięwzięcia inwestycyjne m. in. wytworzenie środków trwałych systemem gospodarczym: ogrodzenie, utwardzenie placu, postawienie budynku w. c. i przenośnej portierni oraz modernizacja od stycznia 2002 r. zakupionego budynku, zostały podjęte dopiero po 1 stycznia 2000 r., a więc gdy nowe przepisy już obowiązywały i były znane pracodawcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Zatem nie można uznać, że na skutek wprowadzonej nowelizacji art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wspólnicy Spółki ponieśli negatywne konsekwencje w związku z podjętymi działaniami. Nie można również uznać, że wspólnicy inaczej zadecydowaliby o sprawach Spółki, gdyby wiedzieli wcześniej o zmianie przepisów prawa podatkowego. Tym samym wspólnicy Spółki nie mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. i D. D. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając błędną interpretację faktów dotyczących realizacji Programu długofalowego przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników A, obrazę zasady nienaruszalności praw nabytych i interesów w toku, obrazę zasady zaufania obywatela do organów państwa oraz wypaczenie sensu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący wyjaśnili, że Spółka nie posiada opracowanego ogólnego programu kierunków rozwoju. Organ uznał błędnie, że wydatki polegające m. in. na utwardzeniu placu zostały podyktowane rozmiarem i charakterem prowadzonej działalności. Taki remont, mający wyłącznie związek z rozmiarem i charakterem prowadzonej działalności Spółka wykonała w 1997 r., likwidując skutki powodzi. Natomiast inwestycja prowadzona w okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej od 1999 r. miała wyłącznie na celu realizację zaplanowanego długofalowego programu przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych pracowników poprzez polepszenie warunków pracy dla tej grupy osób. Wymiana około [...] drzwi na posiadające wymiary umożliwiające swobodny przejazd inwalidom poruszającym się na wózkach inwalidzkich, połączona z poszerzaniem otworu drzwiowego i likwidacją progów, rozpoczęta w 1999 r. i kontynuowana w następnych latach nie jest wyłącznie jednorazowym zdarzeniem gospodarczym. Bez znaczenia dla istoty sprawy jest fakt, czy przez te drzwi przejechała jedna, czy też większa ilość osób niepełnosprawnych. Trybunał Konstytucyjny nie określił jakichkolwiek norm ilościowych, wartościowych, i czasowych niezbędnych do zakwalifikowania podatnika do grupy rozpoczynających realizację długofalowego programu na rzecz niepełnosprawnych pracowników. Faktem bezspornym, udokumentowanym i potwierdzonym w wyniku kilku kontroli przeprowadzonych przez organy podatkowe jest, że przedsięwzięcia zmierzające do poprawy warunków pracy dla niepełnosprawnych pracowników Spółka rozpoczęła w 1999 r. i kontynuowała w latach następnych. Przedsięwzięcia te polegały na kompleksowym remoncie oświetlenia we wszystkich pomieszczeniach, w których pracują niepełnosprawne osoby, remoncie pomieszczeń sanitarnych oraz pokoi do wypoczynku, wyposażeniu tych pomieszczeń w niezbędne dla inwalidów podejścia, podjazdy, uchwyty, systemy wentylacji, likwidacji progów, dostosowaniu otworów drzwiowych do wymaganych rozmiarów, wykonaniu instalacji wentylacyjno - klimatyzacyjnych w pomieszczeniach produkcyjnych, w których zatrudnieni byli wyłącznie niepełnosprawni, zakupie monitorów komputerowych z niskim poziomem radiacji dla niepełnosprawnych pracowników administracji i księgowych. Ze względu na dużą ilość pomieszczeń i zakres prac remontowo-dostosowawczych, prace te były wykonywane przez kilka kolejnych lat. Natomiast przedsięwzięcia inwestycyjne w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości były przeprowadzane w okresie od 2000 do nadal. Urząd Skarbowy w trakcie przeprowadzanych oględzin trafnie ocenił, że Spółka obecnie posiada nowoczesne obiekty wyposażone we wszelkie udogodnienia techniczne, organizacyjne, w których niepełnosprawni pracownicy mają wszelkie możliwości rehabilitacji zdrowotnej i zawodowej. Nie zauważa jednak, że wszelkie wydatki na ten cel zostały poniesione w okresie 1999 - 2002 r., zatem w okresie w którym Spółka rozpoczęła i kontynuowała realizację Programu długofalowego przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodów skarżących z działalności gospodarczej osiągniętych w 2002 r. Według skarżących zwolnienie to przysługuje im w związku z kontynuowaniem w 2002 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych przez nich osób niepełnosprawnych, natomiast w ocenie organów podatkowych skarżący takich przedsięwzięć nie podjęli. W niniejszej sprawie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) wolne od podatku dochodowego były dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Do dnia 1 stycznia 2000 r. zakres i zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne regulowały przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm. ). Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji ( ... ) prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu ( ... ) z podatków, z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach oraz z niepodatkowych należności budżetowych. Zwolnienie, o którym mowa powyżej, nie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego i cła ( art. 31 ust. 2 ). Prowadzący zakład pracy chronionej przekazywał środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 10% ( ... ) i na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90% ( art. 31 ust. 3 pkt 1 ). Z dniem 1 stycznia 2000 r. zostały wprowadzone zmiany do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 95, poz. 1101 z późn. zm. ) zwolnienie z podatków prowadzących zakłady pracy chronionej przestało dotyczyć również podatków dochodowych. W tej sytuacji, odsyłający do przepisów ustawy o rehabilitacji ( ... ) art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stracił rację bytu z dniem 1 stycznia 2000 r., pomimo że formalnie został skreślony dopiero na mocy art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ). Wprowadzając ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmiany do ustawy o rehabilitacji ( ... ) ustawodawca pozbawił z dniem 1 stycznia 2000 r. podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prawa do zwolnienia od tego podatku dochodu osiąganego z tytułu działalności gospodarczej w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Wpływ na sytuację prawną podatników korzystających ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 ( Dz. U. nr 100, poz. 923 ). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 95, poz. 1101 ) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm. ), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Istota zasady ochrony praw nabytych sprowadza się do takiego nakazu stanowienia i stosowania prawa, by podmiot mógł układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na skutki prawne, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji. Zmiany prawa dotychczas obowiązującego, które pociągają za sobą niekorzystne skutki dla podmiotów, powinny dokonywać się z zastosowaniem reguł stanowienia przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis. Adresat normy prawnej musi mieć bowiem zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionych regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania. Natomiast zasada ochrony interesów w toku wiąże się z przewidywalnością podatku po stronie podmiotów objętych działaniem normy prawnej i zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Obie zasady nie mają jednak charakteru bezwzględnego. Konstytucja dopuszcza bowiem ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Z powyższych względów, Trybunał Konstytucyjny, nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje. "W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych. Obok prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych, istniały zakłady pracy chronionej, które przestrzegały prawa. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć". Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie odnosi się do wszystkich przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, ale do określonej grupy tych przedsiębiorców. Artykuł 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. jest niekonstytucyjny w odniesieniu do takich przedsiębiorców, którzy mając na uwadze trzyletni okres, na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej i wynikające z tego preferencje, przysługujące na podstawie przepisów obowiązujących w dniu 30 listopada 1999 r., rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach i których zmiana przepisów zastała w toku realizacji tych przedsięwzięć. Wobec powyższego istotne dla rozstrzygnięcia poddanej kontroli Sądu sprawy jest ustalenie, czy skarżący byli podatnikami, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów przyznających zwolnienie od podatku dochodowego osobom zatrudniającym niepełnosprawnych rozpoczęli przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowe inwestycje na rzecz tych osób i kontynuowali je w latach następnych. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przed dniem 30 listopada 1999 r. podatnicy rozpoczęli remont sklepu przy ul. D. w J. G. oraz prace budowlane dotyczące magazynu w S. W piśmie z dnia [...] podatnicy wyjaśnili, że prace remontowe udokumentowane fakturami wystawionymi w 1999 r. i 2000 r. dotyczyły: remontu instalacji oświetleniowej dla stanowisk osób niepełnosprawnych, wyposażenia stanowiska w sprzęt komputerowy, biurko i krzesło dla niepełnosprawnego pracownika, remontu i dostosowania do potrzeb niepełnosprawnych pracowników wszystkich pomieszczeń sanitarnych i socjalnych w Spółce oraz likwidacji barier architektonicznych we wszystkich pomieszczeniach, w których pracują lub przebywają osoby niepełnosprawne. Z oględzin remontowanych wówczas obiektów, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego wynika, że w sklepie przy ul. D. istotnie brak jest barier architektonicznych ( wejście równe z chodnikiem, w środku brak wystających progów ), jednakże dalsze dostosowanie pomieszczeń sanitarnych i socjalnych do potrzeb osób niepełnosprawnych polegało jedynie na umocowaniu dodatkowych uchwytów. W trakcie oględzin stwierdzono, że drzwi prowadzące do pomieszczeń sanitarnych i socjalnych są standardowej szerokości. Prace wykonywane w 1999 r. w magazynie w S. dotyczyły głównie remontu dachu i ocieplenia elewacji. W trakcie oględzin nie stwierdzono tu udogodnień dla osób niepełnosprawnych, a wejście do pomieszczeń socjalnych jest standardowej szerokości. W roku 2000 zostały na potrzeby magazynu zakupione tylko narzędzia za około [...] i nie stwierdzono innych wydatków związanych z remontem tego obiektu. Natomiast wydatki poniesione przez podatników w 2000 r., jak wynika z przedłożonych przez skarżących faktur i innych dowodów zgromadzonych w sprawie, dotyczą przede wszystkim prac związanych z hurtownią przy ul. S. w J. G. W 2000 r. zakupiono sprzęt komputerowy i zainstalowano system alarmowy w hurtowni, zakupiono samochód i wózek widłowy dla hurtowni, utwardzono plac i wykonano ogrodzenie terenu hurtowni, postawiono budynek wc przy hurtowni. Natomiast w 2001 r. zakupiono prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki i budowle od Przedsiębiorstwa B w J. G. przy ul. W. P. [...]. Postawiono również przenośną, blaszana portiernię przy hurtowni przy ul. S. W 2002 r. podatnicy ponosili wydatki związane z zakupem kas i szuflad kasowych do sklepu przy ul. S. w J. G. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy zauważyć, że wydatki inwestycyjne poniesione w latach 2000 - 2002 nie stanowiły kontynuacji przedsięwzięć rozpoczętych w 1999 r., czyli remontu w sklepie przy ul. D. i w magazynie w S., nawet jeżeli zostały ujęte przez Spółkę w jednym planie "przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników". Wydatki poniesione w latach 2000-2002 dotyczyły innych obiektów posiadanych przez podatników, tj. hurtowni przy ul. S., budynków przy ul. W. P. oraz sklepu przy ul. S. Podejmując realizację nowych inwestycji po 1 stycznia 2000 r. skarżący powinni byli być świadomi zmian w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, opublikowanych w dniu 30 listopada 1999 r., w związku z czym likwidacja preferencji podatkowych nie spowodowała naruszenia zasady praw nabytych przez skarżących i ochrony ich interesów w toku. Z materiału sprawy nie wynika również, aby w 1999 r. podatnicy rozpoczęli i kontynuowali w latach następnych przedsięwzięcie polegające na poszerzeniu otworów drzwiowych i wymianie około 100 drzwi ( jak wskazali w skardze ), ponieważ załączone do akt sprawy faktury dokumentują zakup tylko pojedynczych sztuk drzwi. Wydatki ponoszone przez skarżących na przestrzeni lat 1999 - 2002 nie stanowią długookresowego przedsięwzięcia wykraczającego poza ramy jednego roku podatkowego, ale noszą cechy systematycznie podejmowanych nowych działań nie stanowiących kontynuacji poprzednich. Wątpliwości budzi również, czy istotnie inwestycje te można uznać za inwestycje podejmowane na rzecz zatrudnionych przez podatników osób niepełnosprawnych. Takie nakłady, jak np. utwardzenie placu manewrowego przed hurtownią, ogrodzenie terenu hurtowni, założenie systemu alarmowego, postawienie budynku wc przy hurtowni związane są z przedmiotem działalności gospodarczej podatników i służą przede wszystkim ogólnemu rozwojowi firmy. W trakcie postępowania podatnicy nie wykazali, jaki związek inwestycje te miały z zatrudnionymi w zakładzie osobami niepełnosprawnymi, a więc trudno uznać je za wydatki mające na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu podatnicy nie rozpoczęli przed 30 listopada 1999 r. i nie kontynuowali w latach następnych długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwie, w związku z czym organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.