I SA/Wr 718/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Katarzyna Borońska (spr.), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę Przedmiotem skargi H. D. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] , nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] , nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r. w wysokości 101.003 zł. W wyniku prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego i podatkowego organy podatkowe I i II instancji ustaliły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. W. H. D., w ramach której świadczył usługi przewozowe w komunikacji miejskiej, usługi wynajmu samochodów pasażerskich, inne usługi transportowe, a także usługi ślusarskie, reklamowe oraz produkcji drobnego sprzętu ogrodniczego. Zdaniem organów podatkowych podatnik nierzetelnie ewidencjonował przychody oraz koszty uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...], nr [...], który podtrzymał stanowisko organu I instancji, że skarżący dopuścił się: 1. zaniżenia należnego przychodu o kwoty : - 120.000,- zł z tytułu niewykazanych nieodpłatnych świadczeń, polegających na przekazaniu skarżącemu nieodpłatnie do używania 5 autobusów, - 2.651,- zł z tytułu niewykazanych, a naliczonych i otrzymanych od dłużnika – D. s.c. odsetek od za nieterminowe płatności za wykonane usługi, 2. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 66.510,84 zł – z tytułu nieprawidłowego rozliczenia rocznego stanu zapasów oleju opałowego; 3. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty: - 4.007,85 zł – z tytułu odsetek od umowy kredytu obrotowego zaciągniętego w B. S.A. - 335.347,50 zł - z tytułu odpisów amortyzacyjnych od części budynku mieszkalnego, niewykorzystywanego w działalności gospodarczej, oraz od użyczonych nieodpłatnie autobusów, - 1.131,52 zł – z tytułu opłat za energie elektryczną w części dot. w/w/ budynku mieszkalnego, - 4.743,59 zł – z tytułu naliczonych lecz niezapłaconych odsetek od umowy pożyczki o kredyt inwestycyjny , zaciągnięty w P. Oddział w W. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty: 1) co do przyjętej przez organy wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu użyczenia skarżącemu 5 autobusów, 2) co do wyłączenia ze spisu remanentowego na 31.12.2001 r. (uznanego przez organ za wadliwy) jedynie wartości oleju opałowego przy jednoczesnym pozostawieniu do rozliczenia innych pozycji tego spisu, 3) co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu obrotowego w kwocie 4.007,85 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13.10.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 828/04 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na uchybienia proceduralne organów w zakresie oceny mocy dowodowej ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego, wyrażające się brakiem pełnego odniesienia się do zawartych w art. 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., przesłanek stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. W szczególności, jak zwrócił uwagę Sąd, organy podatkowe, nie wyjaśniając motywów, jakimi się kierowały, uznały dokument określony przez stronę jako remanent na dzień 31.12.2001 r., za częściowo wiarygodny, a częściowo wadliwy – w części dotyczącej zapasów oleju opałowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, stawiając - w oparciu o analizę zużycia w firmie paliwa - tezę o używaniu przez skarżącego również oleju opałowego zamiast oleju napędowego, nie wskazały jednak w decyzji, w jaki sposób zakwestionowany remanent przekładał się na ocenę nierzetelności ksiąg podatkowych – i w jakiej części i za jaki okres organ nie uznał tych ksiąg za dowód tego, co wynikało z ich zapisów. W tym zakresie doszło także, jak stwierdził Sąd, do naruszenia art. 210 § 4 o.p., poprzez brak pełnego wyjaśnienia przyjętej podstawy prawnej decyzji. Drugi zarzut Sądu w stosunku do zaskarżonej decyzji dotyczył, zakwestionowanych jako koszt uzyskania przychodu, odsetek od kredytu obrotowego zaciągniętego przez skarżącego w B. S.A. W przekonaniu Sądu ustalenia organów w tej kwestii były dowolne i nie spełniały wymogów stawianych swobodnej ocenie dowodów. Organy nie oceniły bowiem treści umowy kredytowej pod kątem jej związku z uzyskanym przychodem, ani nie wyjaśniły rzeczywistego wykorzystania środków pochodzących z kredytu, przyjmując domniemanie, że środkami tymi dysponowała osoba trzecia i to na długo przed ich udostępnieniem przez bank. Tym samym w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 127 i 187 o.p. Jednocześnie w powołanym wyroku Sąd dokonał merytorycznej oceny stanowiska organów w kwestii przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, wynikających z korzystania przez skarżącego w 2001 r. z 5 autobusów użyczonych mu przez A. S. – stwierdzając, iż w tej kwestii nie dopatrzył się wadliwości decyzji, jaka mogłaby przemawiać za jej uchyleniem. Z akt sprawy wynikało bowiem, że na podstawie umów użyczenia z dnia 01.07.1999 r. i 13.01.2000 r., zawartych z w/w, skarżący przyjął do bezpłatnego, bezterminowego użytkowania 5 autobusów marki J.. Pojazdy te wykorzystywał do świadczenia usług transportowych. Sąd uznał, że w świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26.07. 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416) – dalej: updf, podatnik uzyskał z tego tytułu przychód z nieodpłatnych świadczeń, których wartość powinna zwiększać przychód ustalony dla celów podatkowych. Biorąc pod uwagę wynikający z art. 11 ust. 2a pkt 4 updf sposób określenia wartości tych świadczeń – według cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem stanu ich zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia – zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły za podstawę ustalenia przychodu podatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy dzierżawy tych pojazdów. W tej mierze, zdaniem Sądu, organy miały prawo oprzeć się na umowie zawartej przez skarżącego z A. S. dnia 15.10.1998 r. – które to stanowisko zostało szczegółowo uzasadnione w wyroku. Wyrok stał się prawomocny z dniem 17.12.2005 r. Uznając zawarte w wyroku Sądu uwagi i wskazania za zasadne organ odwoławczy decyzją z dnia [...] , nr [...] uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] , nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 101.003,- zł. Organ podtrzymał swoje stanowisko w kwestii zaniżenia przez skarżącego przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 120.000, - zł. odpowiadającą wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu użyczenia przez A. S. 5 autobusów marki J., oraz o kwotę 2.651,- z tytułu naliczonych i otrzymanych odsetek za nieterminowe realizowanie płatności za usługi przewozowe. Podtrzymał też pogląd, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwoty: bezpodstawnie dokonanych odpisów amortyzacyjnych (349.50 zł od parteru budynku w S. i 334.998,- zł od użyczonych mu autobusów), kosztów energii elektrycznej (1.131,52 zł), dotyczących budynku nie związanego z działalnością gospodarczą oraz naliczonych, ale nie zapłaconych odsetek od pożyczki (4.743,59 zł) z P.O/ W. Organ nie zakwestionował natomiast tym razem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od umowy kredytu obrotowego zaciągniętego w B. S.A. Podzielił również stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w decyzji uchylającej z dnia [...], nr [...], że olej opałowy nie spełnia definicji towaru z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 76, poz. 1220) i nie powinien w związku z powyższym być ujmowany w spisie z natury jako materiał pomocniczy. Remanent przyjęto zatem w wysokości 103.378,70 zł i 89.195,74 zł, zaś wszystkie wydatki na zakup oleju opałowego w 2001 r. uznano za prawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 21 § 3, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. oraz błędna wykładnię przepisów art. 12, art. 22, art. 25, art. 27 i art. 45 updf. Zdaniem strony, organ błędnie przyjął przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 120.000,- zł. Wartość tych świadczeń należało ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, jednak w decyzji organ nie przytoczył żadnych danych na temat rynku wynajmu środków transportowych, ale zamiast tego posłużył się umową z 1998 r., dotyczącą wynajmu przez skarżącego, za kwotę 2000 miesięcznie, autobusu I. o wartości rynkowej 12.500,- zł. Umowa ta została jednak rozwiązana po upływie trzech miesięcy od jej zawarcia, właśnie z uwagi na zbyt wysoką dla skarżącego cenę wynajmu. Zdaniem skarżącego wartość otrzymanych przez niego nieodpłatnych świadczeń należało ustalić w oparciu o dostarczone przez niego dane dotyczące cen stosowanych przez przedsiębiorstwa leasingowe. Po ponownej analizie materiału dowodowego sprawy, dokonywanej w kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 230 § 1 o.p., skierował sprawę do wymiaru uzupełniającego, wskazując na wyliczenie w decyzji kosztów uzyskania przychodów w wysokości niższej, niż wynikająca z dokumentów i weryfikacji dokonanej przez organ podatkowy, a nie kwestionowanej przez podatnika. Nie uwzględniono również dokonanej zmiany wartości spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego, związanej z uznaniem, że spisem tym nie powinien być objęty olej opałowy - czego również nie kwestionował podatnik. Na skutek powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] ponownie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r w kwocie 133.280 zł. Od decyzji tej podatnik nie wniósł odwołania. Po rozpatrzeniu zatem odwołania od decyzji z dnia [...], powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów podatnika, dotyczących zawyżenia w decyzji wartości nieodpłatnych świadczeń. Podkreślił, że wartość tę ustalono w oparciu o umowę dzierżawy autobusu o wartości niższej od użytkowanych przez podatnika na podstawie umowy użyczenia. Organ wskazał też na fakt, że wydając zaskarżoną decyzję związany był oceną prawną, zawartą w powołanym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13.10.2005 r. W odniesieniu do pozostałych kwestii rozstrzygniętych decyzją organu I instancji, organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w tej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 22 i 25 ust. 4 updf - przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 210 o.p. – przez ograniczenie się do podania podstawy prawnej decyzji, bez dokonania wykładni zastosowanych przepisów. Skarżący ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu, iż organ bezpodstawnie przyjął, wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu użyczenia autobusów w łącznej kwocie 120.000,- zł, (tj. 2000 zł miesięcznie) opierając się na umowie dzierżawy autobusu marki I. o wartości 12.500 zł, od której skarżący odstąpił właśnie z uwagi na niekorzystne warunki finansowe. Ponadto, zdaniem skarżącego, wywodzenie o wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu użyczenia autobusów w 2001 r. w oparciu o tę umowę było niezgodne z art. 11 ust. 2 a pkt 4 updf, jako że była to umowa z 1999 r., a więc nie można było mówić o ustaleniu wartości nieodpłatnych świadczeń we oparciu o cenę rynkową z uwzględnieniem czasu udostępnienia rzeczy. Skarżący podkreślił, że celem uzyskania informacji o cenach rynkowych z tytułu dzierżawy autobusów na terenie swojego działania w latach 2000-2001, zwrócił się z zapytaniem do dziesięciu lokalnych przewoźników, jednak z otrzymanych odpowiedzi wynikało, że nie miały miejsca przypadki tego rodzaju dzierżawy. W tej sytuacji organ powinien był oprzeć się ofercie firm leasingowych - z ofert dostarczonych przez skarżącego wynikało bowiem, że czynsz dzierżawy używanych autobusów o wartości ofertowej 20.000,- zł, 8 lat intensywnie eksploatowanych i zakupionych w 1999 r. za cenę 4.500,- zł każdy, wynosiłby – w zależności od przedsiębiorstwa – 760,52 zł lub 492,- zł miesięcznie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną. Zasadnicze zarzuty zawarte w skardze i towarzysząca im argumentacja dotyczyły przyjętej przez organy wartości nieodpłatnych świadczeń. W przekonaniu skarżącego organ dokonał ustalenia wartości tych świadczeń z naruszeniem art. 12 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. Odnosząc się do tego zarzutu należy na wstępie już zaznaczyć, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, związany był wcześniejszym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wydanym również w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym za 2001 r. Zgodnie bowiem z art. 153 p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wymaga podkreślenia, że związanie oceną prawną dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka. Oznacza to, że wątpliwość prawna, objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie, nie może być ponownie przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. T. Wosia - wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 475). Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej (por. Jan Paweł Tarno w komentarzu: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 220). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawana sprawą (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt VII SA/Wa 401/05 LEX nr 191319). Zakres związania o jakim mowa we wskazanym przepisie był przedmiotem wykładni w orzecznictwie, zgodnie z którą, zwrot – "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania, zarówno sąd, jak i organ obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, o ile orzeczenie nie zostanie uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2). Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, był zatem związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu z dnia 13.10.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 828/04, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że przyczyną uchylenia przez Sąd poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. były uchybienia proceduralne, dotyczące oceny mocy dowodowej prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych, w szczególności w zakresie ustalenia wartości remanentu początkowego i końcowego oraz wpływu tych ustaleń na ocenę rzetelności ksiąg podatkowych, a także niedostateczne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, stosownie do wymogów art. 210 § 1 o.p. Sąd zarzucił także brak dostatecznych ustaleń w zakresie wykorzystania przez skarżącego środków pochodzących z kredytu zaciągniętego w B. S.A., odsetki od którego, w kwocie 4.007,85 zł, skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. Zarazem Sąd w powołanym wyroku odniósł się merytorycznie do podniesionego już wówczas przez skarżącego zarzutu wadliwego ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania pięciu autobusów użyczonych mu przez A. S. - zajmując stanowisko, iż przyjęta przez organy podatkowe wartość nieodpłatnych świadczeń z tego tytułu (120.000,- zł) została ustalona w oparciu o prawidłowo zastosowany art. 11 ust. 2a pkt 4 updf. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., dotyczył sposobu ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., wartość nieodpłatnych świadczeń, obliczona według art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.f., stanowiła przychód z działalności gospodarczej i i jako taki winna być uwzględniona przez podatnika przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Obecnie podniesione przez skarżącego zarzuty co do sposobu ustalenia wartości w/w nieodpłatnych świadczeń pokrywały się z zarzutami, których oceny zasadności Sąd dokonał w powołanym wyżej wyroku. organy w krzywdzący dla niego Skarżący konsekwentnie utrzymywał bowiem, że organy ustaliły wartość nieodpłatnych świadczeń w sposób dla niego krzywdzący, opierając się o postanowienia umowy dzierżawy autobusów z dnia 15.10.1998 r., rozwiązanej przez skarżącego właśnie z uwagi na niekorzystne warunki finansowe. Już w poprzedniej skardze podatnik podnosił również, że organ powinien był za podstawę swoich ustaleń przyjąć ofertę firm leasingowych. W świetle poczynionych na wstępie rozważań należy ponownie podkreślić, iż ocena prawna wyrażona przez WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 13.10.2005 r. w odniesieniu do wskazanych wyżej kwestii spornych, była wiążąca w sprawie zarówno dla organów podatkowych, jak i dla tutejszego Sądu, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.s.a. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do kwestii nieodpłatnych świadczeń, poddanej przez Sąd w powołanym wyroku merytorycznej ocenie, ani organ podatkowy, ani Sąd nie mogą obecnie formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05 LEX nr 187499). Sąd natomiast, wypowiadając się w tej kwestii w wyroku z dnia 13.10.2005 r., uznał, że pierwotna decyzja organów w tym zakresie nie naruszała prawa, w tym art. 11 ust. 2a pkt 4 updf. Z uzasadnienia wyroku (str. 8) wynika, cyt. : "Sąd nie dopatrzył się natomiast kwalifikowanej wadliwości w ustaleniu wartości nieodpłatnych świadczeń wynikających z korzystania w 2001 roku z użyczonych przez A. S. - pięciu autobusów dla celów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. (...) W art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy (updf – przyp. Sądu) określono sposób ustalania wartości tych świadczeń - według cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem stanu ich zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zasadnie więc organy przyjęły, że podstawą ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy dzierżawy tych pojazdów. Za podstawę ustalenia wartości świadczenia przyjęły odpłatność określoną w zawartej przez skarżącego z M. w S. - umowie dzierżawy autobusów z dnia 15.10.1998 r. Jakkolwiek istniały pewne wątpliwości co do zasadności przyjęcia tej umowy za podstawę wyceny wartości nieodpłatnego świadczenia, w szczególności z uwagi na krótki okres jej realizacji i powody które podawał podatnik jako przyczyny jej rozwiązania, to jednak uwzględniając szczegółową argumentację organów przemawiającą za jej przyjęciem, wątpliwości te należało uznać za nie mające istotnego znaczenia. Za zasadnością przyjętej przez organy metody, jako odpowiadającej zasadom ustalenia wartości świadczenia - według cen rynkowych, przemawiają w szczególności: a) podatnik na wolnym rynku sam zawarł umowę na podobnych warunkach; b) użyczone autobusy były "podobne" do autobusów dzierżawionych od M. w S. (wiek, przebieg kilometrów, wartość - ok. 12 tys. zł) ; c) proponowana przez podatnika metoda - na warunkach leasingu, była (jak wykazały to w decyzji organy) o wiele mniej korzystna dla skarżącego, a jej przyjęcie skutkowałoby podwyższeniem wartości świadczenia z 2.000,- zł, do ok. 15.000,-zł. miesięcznie; d) organy wbrew twierdzeniom skarżącego, nie przyjęły za podstawę wyliczenia świadczenia - amortyzacji autobusów od ich wartości przyjętej przez podatnika (dla celów amortyzacji autobusów: 110-130 tys. zł., była ona wielokrotnie wyższa od przyjętej przez organy - ok. 12 tys.) W tych warunkach, ważąc zarzuty skierowane do decyzji, Sąd musiał uwzględnić, że zgodnie z dyspozycją art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ponieważ Sąd nie stwierdził kwalifikowanego naruszenia prawa, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, zaś uchylenie tej części decyzji z przyczyn podnoszonych w skardze skutkowałoby negatywnymi dla skarżącego skutkami podatkowymi, a ponadto - Sąd nie stwierdził w działaniu organów dowolności, czy naruszenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) stąd uznał, że w spornej kwestii decyzja nie narusza prawa." Tym samym należało uznać, że kwestia prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania użyczonych mu autobusów została już przesądzona prawomocnym orzeczeniem Sądu, wobec czego zarówno orzekające ponownie organy podatkowe, a także sąd orzekający w niniejszej sprawie, obowiązani byli uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyroku. Odnosząc się zarazem do przedłożonych przez skarżącego pism, kierowanych do lokalnych przewoźników w sprawie miesięcznych kosztów dzierżawy autobusów marki J., należy zauważyć, że – jak przyznał sam skarżący - starania te okazały się bezskuteczne, bowiem żaden z przewoźników, do których zwrócił się skarżący nie dokonywał dzierżawy tego rodzaju pojazdów. Organy nie miały zatem żadnego nowego materiału, na którym mogłyby się oprzeć ustalając wartość nieodpłatnych świadczeń, jako że sporządzone w 2002 r., pisma firm leasingowych – B. Sp. z o.o. oraz E., zostały już uprzednio przeanalizowane i ocenione przez organ odwoławczy i przez Sąd. Biorąc pod uwagę wynikające z art. 153 ograniczenie kognicji sądu w odniesieniu do kwestii merytorycznych, będących przedmiotem zarzutów skargi, kontrola zaskarżonej decyzji koncentrowała się wokół kwestii proceduralnych, w szczególności dotycząc wykonania przez organ obowiązków wynikających z zawartych w wyroku wskazówek i zaleceń sądu. W tym zakresie, przekonaniu Sądu, stwierdzone uprzednio uchybienia ze strony organów zostały wyeliminowane, a wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzje podatkowe odpowiadają ustawowym wymogom. W kwestii ustaleń co do możliwości uwzględnienia w remanencie wydatków na olej opałowy organy jednoznacznie wypowiedziały się przeciwko ich ujmowaniu w remanencie, uznając jednocześnie te wydatki za bezpośrednio zaliczalne do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ odwoławczy wyraźnie tym razem wypowiedział się co do wpływu tych ustaleń na ocenę ksiąg podatkowych, stwierdzając, że w tym zakresie zakwestionowany remanent nie przekładał się na ocenę rzetelności ksiąg podatkowych. Z kolei w kwestii odsetek od kredytu, w której Sąd uznał że doszło do naruszenia art. 122 i 187 o.p., organ po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego uznał powyższe wydatki za koszt uzyskania przychodu. Za bezzasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 4 o.p., zdaniem Sądu bowiem organy podatkowe sposób wyczerpujący wyjaśniły zarówno podstawę prawną, jak i faktyczną rozstrzygnięcia, a argumentację zawartą w decyzjach Sąd uznał za logiczną i znajdującą oparcie w zebranym materiale dowodowym. W kwestii zarzutu naruszenia art. 22 i art. 25 ust 4 u.p.d.f. trzeba zauważyć, że skarżący w żaden sposób nie wskazał, na czym polegało naruszenie art. 22 updf. Nie sformułował żądnych zarzutów w odniesieniu do pozostałych pozycji kosztów uzyskania przychodów, zakwestionowanych przez organ podatkowy. Z kolei zarzut naruszenia art. 25 ust. 4 updf został sformułowany ogólnikowo i nie poparto go żadną argumentacją – co nie pozwalało na ocenę jego naruszenia – w szczególności gdy przepis ten stanowił o szacowaniu dochodów podmiotów wykorzystujących związki gospodarcze, a kwestia taka w ogóle nie była przedmiotem rozważań organu. Brak merytorycznego uzasadnienia wskazanych zarzutów ograniczył w tym zakresie kontrolę Sądu jedynie do kwalifikowanej wadliwości decyzji - uwzględnianej przez Sąd z urzędu. Wymaga podkreślenia, że co do pozostałych ustaleń organów, dotyczących zaniżenia przychodu oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, skarżący nie podnosił żadnych zarzutów, ani też tych ustaleń nie kwestionował. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy procesowej oddalił skargę.