I SA/Wr 718/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A. G. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...], którą organ ten,. na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]określającą, na podstawie m.in. art. 23 § 2, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, art. 53a §1 i art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 14 ust. 1 pkt 1), art. 9 ust. 1, 1ai 2, art.14 ust.1, art.26 ust.1pkt 2 lit a, ust.7 i ust.13a, art.27 ust.1, art. 27b, art. 44 ust.1 pkt 1, ust.2,3,6, art. 63 § 1 i art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 361 – dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) Skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 4.911,- zł. Po wszczęciu wobec Skarżącej i jej męża A. G. postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał szczegółowej analizy porównawczej danych zawartych w fakturach sprzedaży samochodów, wystawionych przez firmę Skarżącej - A. G. "A", zeznań przesłuchanych w charakterze świadków nabywców samochodów, dokumentów przedstawionych przez świadków oraz treści ogłoszeń zamieszczonych przez stronę w wydawnictwie AUTOGIEŁDA. W wyniku tych czynności stwierdził, że w przypadku 15 transakcji sprzedaży samochodów dokonanych w 2007 r., ceny samochodów wykazane na wystawionych przez Skarżącą fakturach były niższe od cen wynikających z zeznań nabywców samochodów, z przedłożonych przez nabywców dodatkowych dokumentów dotyczących transakcji, a także cen oferowanych w ogłoszeniach. Wartość przychodu obliczona w oparciu o rzeczywiste kwoty należności, ustalone przez organ I instancji, wyniosła 697.264,35 zł i była wyższa od wykazanej przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zeznaniu PIT-36 o kwotę 168.694,39 zł, - w wyniku czego organ stwierdził, że doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Badanie zapisów w podatkowej księdze w zakresie kosztów nie wykazało nieprawidłowości. Ponadto organ stwierdził, że strona dokonując wyceny majątku w spisie natury na dzień 31 grudnia 2006 r. nie uwzględniła w wartości nabycia samochodów zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 714 zł. Działając na mocy art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisu § 11 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm. – dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.), uznając, iż prowadzona przez stronę księga podatkowa jest nierzetelna w zakresie wykazanych w niej przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej a jednocześnie stwierdzając, że wynikające z niej dane, uzupełnione zebranymi w toku postępowania dowodami, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ I instancji, na podstawie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – co znalazło wyraz we wskazanej na wstępie decyzji organu I instancji z dnia [...]r. nr [...]określającej małżonkom G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 51.085,- zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...], która stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Wr 717/12 Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...], określił A. G., na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1), ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej kwotę odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 4.911,- zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania albo o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym ze stadiów postępowania wskutek dokonania ustaleń w oparciu o zeznania świadków z innego postępowania, w którym strona nie brała udziału, naruszenie art. 187 i art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, które miały służyć wszechstronnemu i kompletnemu wyjaśnieniu sprawy, naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez błędną jego wykładnię i naruszenie prawa strony do czynnego udziału w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności wskazał organ, powołując treść art. 3 pkt 3) lit a, art. 21 § 4, art. 53 a, art. 70 § 1 w zw. z art. 53 § 3 oraz art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej oraz przywołując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009r. (sygn. akt II FPS 5/09), że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatniczki z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nieuiszczonych w terminie. Wskazał przy tym na fakt zawieszenia biegu tego terminu na skutek wszczęcia postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]wobec A. G. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na wystawianiu w latach 2006 – 2007 nierzetelnych faktur VAT na sprzedaż samochodów przez firmę "A"A. G. Nadto stwierdził organ odwoławczy, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 44 ust. 1 pkt 1), ust. 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 51 § 2, art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej. Przedstawiając analizę tych przepisów prawa, wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że na skutek korekty przychodów strony i jej męża w poszczególnych miesiącach roku 2006, określenia prawidłowej wysokości ich dochodu w tych miesiącach 2006 roku, i należało, tak jak to uczynił Dyrektor Urzędu Kontroli, określić na dzień złożenia przez podatników zeznania podatkowego za 2007 r. (27 marca 2008 r.) kwoty zaliczek na podatek dochodowy za te miesiące. Końcowo wskazał organ podatkowy II instancji, że sformułowane w odwołaniu zarzuty odnoszą się do decyzji wymiarowej i zostały rozpoznane w ramach rozpatrywania odwołania od tej decyzji. W skardze od powyższej decyzji A. G. zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym ze stadiów postępowania wskutek dokonania ustaleń w oparciu o zeznania świadków z innego postępowania, w którym strona nie brała udziału, naruszenie art. 187 i art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, które miały służyć wszechstronnemu i kompletnemu wyjaśnieniu sprawy oraz naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez błędną jego wykładnię i naruszenie prawa strony do czynnego udziału w sprawie, i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła skarżąca, że ustalenia będące podstawą zaskarżonej decyzji były wielokrotnie przez nią kwestionowane zarówno w postępowaniu jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji, włączenie kserokopii materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnoskarbowym nie może zastąpić postępowania dowodowego, przy czym także w postępowaniu karnoskarbowym ani skarżąca ani jej pełnomocnik nie byli zawiadomieni o przesłuchaniach świadków i nie brali w nich udziału. Powołała strona wyroki NSA z dnia 17 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1206/08) i z dnia 4 kwietnia 1997 r. (sygn. akt III SA 1795/95) oraz komentarz do Ordynacji podatkowej na okoliczność naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zarzuciła skarżąca, że organ nie uwzględnił wniosku strony o konfrontację zeznań przesłuchanych świadków, posługując się argumentem "zachowania tajemnicy skarbowej". Podkreśliła przy tym skarżąca, że badane przez organy transakcje przeprowadzane były 4-5 lat temu, a pamięć świadków jest zawodna. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy na podstawie zeznań świadków podważył wiarygodność dokumentów podpisanych przez stronę, a więc na podstawie dowodów z przesłuchania przeprowadził wnioskowanie przeciwko osnowie dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do zarzutów skargi. W toku postępowania sądowadministracyjnego strona przeciwna przedłożyła do akt postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w urzędzie kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...], o przedstawieniu A. G. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 1, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karno-skarbowy (tekst jednolity w Dz. U. z 2007 r. nr 111 poz. 765 ze zm. daje powoływany jako Kodeks karno-skarbowy) poprzez wystawienie w latach 2006 – 2007 w sposób nierzetelny sześćdziesięciu trzech faktur VAT marża, podając w nich nieprawdziwe – zaniżone ceny dokonanych transakcji w stosunku do faktycznie uzyskanych przychodów. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącej w dniu 19 maja 2011 r. W sprawie prowadzonej pod sygn. akt I SA/Wr 729/12 wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. Sąd oddalił skargę A. i A. G. na decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiocie określenia podatnikom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 za zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak ustawowo ukształtowanej kognicji Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, wskazanego w przepisie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w sprawie określenia określającej A. G. kwotę odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 4.911,- zł. Tymczasem w skardze oraz w toku postępowania strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przez organy podatkowe jej prawa do czynnego udziału w czynnościach dowodowych zmierzających do ustalenia jej przychodu i dochodu ze sprzedaży samochodów poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów przeprowadzonych z jej pominięciem w innych postępowaniach oraz naruszenie obowiązku organów zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz prowadzące do ich wydania postępowanie było przedmiotem oceny przez Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Wr717/12. Dlatego zgłoszone w sprawie zarzuty, jako nie odnoszące się do przedmiotu zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia określającego odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie mogą być przedmiotem rozważań Sądu. Nie mniej jednak działając na podstawie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa zaskarżone rozstrzygnięcie określające odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku 2007 oraz prowadzące do jego wydania postępowanie. W pierwszej kolejności należy zbadać kwestię powodującej najdalej idące skutki procesowe wady postępowania, tj. przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę, gdyż powodującej umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z 44 ust. 1 pkt 1), ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 oraz z najmu i dzierżawy, są obowiązani, na podstawie wpłacać zaliczki miesięczne terminie do dnia 20 każdego miesiąca, a zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad uiszczać w terminie do dnia 20 grudnia tj. w niniejszej sprawie do dnia 20 każdego miesiąca 2007 r. Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych rozpoczynał bieg w dniu 31 grudnia 2007 r. i kończył się w dniu 31 grudnia 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w 2012 r., a poprzedzająca ja decyzja organu I instancji w 2011 r., a więc obie decyzje wydano jeszcze przed upływem okresu przedawnienia – co czyni zbędnym czynienie w tym miejscu rozważań odnośnie okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do oceny postępowania podatkowego oraz będącej jej efektem zaskarżonej decyzji przywołać należy art. 44 ust. 1 pkt 1), ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 oraz z najmu i dzierżawy, są obowiązani, na podstawie wpłacać zaliczki miesięczne terminie do dnia 20 każdego miesiąca, a zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad uiszczać w terminie do dnia 20 grudnia. Z kolei wedle art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaliczka nie zapłacona w terminie płatności staje się zaległością podatkową, od której naliczane są, z zastrzeżeniem art. 54 (nie mającym w sprawie znaczenia – uwaga Sądu), odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Na mocy § 2 art. 53 Ordynacji podatkowej przywołaną zasadę naliczania odsetek za zwłokę stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Z przywołanych przepisów prawa wynika, iż w przypadku nieuregulowania przez osiągającego dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 oraz z najmu i dzierżawy, w terminie do 20 dnia każdego miesiąca zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, naliczane są od nich odsetki. Kompetencja do naliczenia tych odsetek oraz sposób tego naliczenia zostały określone w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z uwagi na dokonanie przez organy podatkowe korekty przychodów SKarżącej ,prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając ich rzeczywistą wysokość w poszczególnych miesiącach 2006 r. i w konsekwencji rzeczywistą wysokość dochodu w tych miesiącach i kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, organy te obowiązane były wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w prawidłowej wysokości zaliczek na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2007 r. (27 marca 2008 r.). Mając na uwadze oddalenie przez Sąd skargi skarżącej i jej męża na decyzję w przedmiocie określenia A. i A. G. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., oznaczające pozytywną z punktu widzenia obowiązującego prawa ocenę określenia kwoty zobowiązania A. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodu zyskanego w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jako prawidłowe i logiczne uznać trzeba przyjęcie przez organy podatkowe kwot tego dochodu przypadających na poszczególne miesiące 2006 r. w celu obliczenia zaliczek miesięcznych na ten podatek i, w dalszej kolejności, odsetek za zwłokę. Analiza sposobu obliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy Skarżącej za 2007 r. doprowadziła Sąd do stwierdzenia, iż kwoty tych odsetek zostały określone zgodnie z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej za okres od upływu terminu płatności zaliczek na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2007, tj. dzień 27 marca 2008 r. Dlatego rozstrzygnięcie w sprawie wysokości tych odsetek Sąd ocenił jako odpowiadające przepisom prawa mającym zastosowanie w sprawie. Działając również na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.