I SA/Wr 718/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. sprawy ze skargi: A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOD1.4102.55.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. W. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, DIAS) z dnia 22 kwietnia 2021 r., nr 0201-IOD1.4102.55.2020, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji, NUS) z dnia 13 listopada 2020 r., nr 0228-SPV.4102.2.2020, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 51.254 zł. Z akt sprawy wynika, że z uwagi na nieuwzględnienie przez stronę w korekcie zeznania PIT - 36 za 2015 r. całości ustaleń kontroli podatkowej - Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście postanowieniem z 27.03.2019 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w kontroli podatkowej ustalił, że w badanym roku podatkowym strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych rozliczając się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną w 2015 r. pozarolniczą działalnością gospodarczą strona ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej: pkpir). Działalność ta została zawieszona w dniu 31.12.2017 r. NUS ustalił, że strona z tytułu prowadzonej w 2015 r. działalności gospodarczej uzyskała przychody w łącznej kwocie netto 478.929,50 zł - ze sprzedaży siedmiu lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym zlokalizowanym w B. ul. (...). Sprzedaż lokali została potwierdzona zawartymi w formie aktów notarialnych, umowami ustanowienia odrębnej własności poszczególnych lokali mieszkalnych oraz fakturami VAT. Przychody te zostały zaewidencjonowane przez stronę z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej: pkpir) prowadzonej dla działalności gospodarczej w 2015 r. Wysokość przychodów uzyskanych w 2015 r. ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych nie została zakwestionowana. Dokonując weryfikacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji uznał, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 515.347,04 zł. Stwierdzono, że w kolumnie 10 pkpir (zakup towarów handlowych) zaewidencjonowano w 2015 r. w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość sprzedanych w 2015 r. lokali w cenach ich wytworzenia w kwocie łącznej 602.512,21 zł. Podstawę ww. wpisów do pkpir stanowiły dowody wewnętrzne z opisem "wartość lokalu w cenach wytworzenia" . NUS ustalił, że nieruchomość położoną w B. ul. (...) skarżący zakupił w dniu 3.01.2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr 59/2008. Zgodnie z ww. aktem notarialnym, skarżący zakupił prawo użytkowania wieczystego działki nr 970 o powierzchni 0,1389 ha oraz prawo własności posadowionego na nim budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonej w B. ul. (...) - za łączną cenę 150.000 zł. Podatnik wyjaśnił, iż nieruchomość nabył jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Ustalono, że nieruchomość została zakupiona w celu jej przystosowania na budynek mieszkalny wielorodzinny a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych. W budynku zostały przeprowadzone prace remontowo- adaptacyjne, w wyniku których nastąpiła zmiana jego funkcji użytkowej, powiększenie powierzchni użytkowej budynku (2.211,98 m2) oraz wyodrębniono lokale mieszkalne. Burmistrz Miasta B. dokonał zmiany numeru porządkowego budynku nr (..)w B. na numery porządkowe nr (...) (zawiadomienie z 21.01.2014 r. znak GN 6624.1.2014). Ustalono, że w ramach prowadzenia działalności gospodarczej skarżący w latach 2010-2015 wyodrębnił 18 samodzielnych lokali mieszkalnych, które sprzedał w latach 2013-2015 tj. w 2013 r. - 4 lokale mieszkalne, w 2014 r. - 7 lokali mieszkalnych i 2015 r. - 7 lokali mieszkalnych. NUS stwierdził, że nieruchomości położonej w B. nie można na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikować do środków trwałych. Konsekwencją zajętego w tej kwestii stanowiska było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że podstawę ustalenia kosztu wytworzenia sprzedanych lokali mieszkalnych stanowią wydatki poniesione przez podatnika na zakup nieruchomości (tj. zgodnie z aktem notarialnym z 3.03.2008 r. - w wysokości 150.000 zł) oraz poniesione przez podatnika koszty bezpośrednie, dotyczące materiałów i usług niezbędnych do wykonania prac budowlano - remontowych. Przeprowadzone z udziałem strony postępowanie dowodowe na okoliczność wysokości poniesionych wydatków na remont i przystosowanie budynku na cele mieszkaniowe wykazało, że do dnia sprzedaży pierwszego lokalu w 2015 r. (w marcu 2015 r.) skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 342.928,47 zł natomiast w 2015 r. w kwocie łącznej 37.781,12 zł (tj.: na koniec marca 2015 r. - w kwocie 5.493,97 zł, na koniec czerwca 2015 r. - w kwocie 15.042,47 zł, na koniec listopada - w kwocie 17.244,68 zł). Koszt wytworzenia poszczególnych lokali mieszkalnych sprzedanych w 2015 r. NUS ustalił jako iloczyn kosztu wytworzenia 1m2 sprzedanego lokalu i jego powierzchni. Wyliczając koszt wytworzenia 1m2 poszczególnych lokali organ pierwszej instancji uwzględnił: cenę zakupu nieruchomości w kwocie 150.000 zł, wydatki na remont nieruchomości i przystosowanie na cele mieszkaniowe poniesione przez podatnika do momentu sprzedaży lokalu oraz powierzchnię użytkową budynku po jego przebudowie i adaptacji na cele mieszkaniowe (2.211,98 m2). Łączny koszt wytworzenia sprzedanych w 2015 r. lokali mieszkalnych, wyniósł 87.165,17 zł. Organ stwierdził, że zaewidencjonowane przez podatnika w pkpir koszty wytworzenia sprzedanych w 2015 r. 7 lokali mieszkalnych zostały zawyżone o łączną kwotę 515.347,04 zł. Uwzględniając pozostałe wydatki poniesione przez stronę w badanym roku podatkowym w kwocie 4.870,15 zł - organ pierwszej instancji uznał, że koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wyniosły łącznie 92.035,32 zł. Mając powyższe na względzie NUS uznał, że kwota 515.347,04 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy uznał także prowadzoną przez stronę w 2015 r. pkpir za nierzetelną po stronie kosztów, jednakże odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dodatkowo zweryfikował wysokość zadeklarowanych przez stronę odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne i stwierdził, że składki społeczne zostały zadeklarowane przez podatnika w prawidłowej wysokości natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały zawyżone o kwotę 240,60 zł. W wyniku analizy dowodów wpłat składek na ubezpieczenie zdrowotne i PIT 11 ustalono, że podlegające odliczeniu składki z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego wyniosły 12.446,84 zł . W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją 13 listopada 2020 r., nr 0228-SPV.4102.2.2020 określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 51.254 zł. Po rozpoznaniu odwołania, DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając zawarte w niej ustalenia faktyczne i dokonaną przez NUS ich prawnopodatkową ocenę. W uzasadnieniu za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę łączną 515.347,04 zł - z tytułu zaewidencjonowania w pkpir wartości sprzedanych w 2015 r. 7 lokali mieszkalnych w cenach ich wytworzenia wyliczonych w oparciu o operat szacunkowy sporządzony na dzień 30.12.2009 r. Organ odwoławczy stwierdził, że nieruchomość położona w B. ul. (...) (budynek pokoszarowy) została zakupiona w celu jej dostosowania na cele mieszkaniowe a następnie odsprzedaży. DIAS ustalił, iż właściciele nieruchomości umocowali skarżącego do ich reprezentowania we wszystkich sprawach dotyczących nieruchomości w B. przy ul. (...)(...) i działając z upoważnienia inwestorów podatnik w dniu 4 maja 2004 r. złożył wniosek w sprawie zgłoszenia zamiaru przystąpienia do wykonania robót budowlanych – porządkowo – zabezpieczających w przedmiotowym budynku. Następnie skarżący podejmował w latach 2008-2014 oraz w latach je poprzedzających liczne działania polegające na przekształceniu tego budynku pokoszarowego na budynek mieszkalny wielorodzinny, takie jak przeprowadzenie prac budowlano adaptacyjnych, wykonanie przyłączy gazowych, wyodrębnienie poszczególnych lokali mieszkalnych i ich późniejsza sprzedaż. Działania te ocenił organ odwoławczy jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazując na przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowody, w tym przede wszystkim przesłuchania świadków, DIAS wskazał, że skarżący przygotowywał mieszkania do sprzedaży, w tym między innymi dokonywał ich wyceny, udostępniał lokale potencjalnym nabywcom, podpisywał umowy przedwstępne i przekazywał nowym właścicielom klucze. Organ dodał, iż z zeznań świadków wynikało również, że pomysł i zainicjowanie sprzedaży nieruchomości wyszło od skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że nieruchomość stanowiła towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży i jako, że została nabyta przez stronę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Wobec tego powinna zostać ujęta w remanencie sporządzonym na dzień rozpoczęcia tej działalności i wyceniona, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie pkpir). DIAS podkreślił również, że z materiału dowodowego sprawy niezbicie wynika, że nieruchomość ta nie była używana w prowadzonej działalności gospodarczej, nie była ujęta przez stronę w ewidencji środków trwałych, nie była środkiem trwałym kompletnym i zdatnym do użytku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w sprawie nie mają zastosowania przepisy tej ustawy dotyczące sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego, a w szczególności nie mają zastosowania powoływane przez stronę przepisy art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych do ujęcia w kosztach wartości nieruchomości wynikającej z operatu szacunkowego - wyceny rzeczoznawcy z 30.12.2009 r. Ustalona bowiem w ten sposób wartość nie odzwierciedla w sposób wiarygodny poniesionych rzeczywistych kosztów. Organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych przez podatnika robót budowlano-remontowych powstały szczególnego rodzaju produkty (tj. samodzielne lokale mieszkalne) przeznaczone do sprzedaży. Zasadnym było zatem potraktowanie tych robót jako pewnej odmiany produkcji budowlanej i uznanie, iż wydatki poniesione przez stronę na zakup materiałów i usług w celu wykonania tych robót stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Pozostający na stanie w dniu 1.01.2015 r. towar (lokale) powinien zostać ujęty w spisie z natury sporządzonym na ten dzień i wyceniony zgodnie z § 29 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie pkpir. Skarżący nie sporządził jednak remanentów na dzień 1.01.2015 r, oraz na dzień 31.12.2015 r. Skarżoną decyzją organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów przyjął wartość wytworzenia lokali mieszkalnych sprzedanych w 2015 r. Tym samym jako koszt uzyskania przychodów badanego roku podatkowego przyjęto wyłącznie wartość towaru sprzedanego w 2015 r. Za prawidłowy uznał organ odwoławczy także sposób wyliczenia kosztu wytworzenia lokali mieszkalnych - przedstawiony na str. 18 decyzji NUS. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, iż brak jest podstaw do uznania by wydatki w kwocie 515.347,04 zł mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżący powołując przepisy art. 83 ust. 1, art. 83 ust. 2 pkt 2, art. 83 ust. 3 - 3c, art. 78a ust. 1, art. 78a ust. 2 pkt 1 lit b i lit c, art. 79 ust.3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 282c § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej wskazał, że pouczenie strony o nielimitowanej kontroli, po zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli i wszczęciu kontroli w normalnym trybie, bez żadnej przesłanki do prowadzenia nielimitowanej kontroli oraz po dwóch miesiącach jej trwania jest działaniem naruszającym ww. przepisy. Ponadto podniósł, że zawiadomienie z 20.05.2018 r. jest zbyt lakoniczne i zostało wystosowane bez podstawy prawnej. Podatnik kwestionował stanowisko organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez wyliczenie kosztów wytworzenia sprzedanych w roku 2015 r. lokali mieszkalnych w oparciu o operat szacunkowy - wskazując, że sprzedane nieruchomości stanowiły środki trwałe. W trakcie kontroli skarżący wyjaśniał, że "nieruchomość to inwestycja w środku trwałym" (str. 18 protokołu kontroli) oraz zeznał, że nieruchomość miała być przeznaczona na wynajem (str. 19 protokołu kontroli) i "w pierwszej wersji nie była przeznaczona do sprzedaży (str. 20 protokołu kontroli). Jednak, te wyjaśnienia i zeznania zostały przez organy podatkowe zignorowane. Skarżący wywodził przy tym, iż od momentu nabycia nieruchomości do rozpoczęcia działalności gospodarczej, wykonywał prace remontowe głównie samodzielnie, sposobem gospodarczym ponosząc koszty związane z zakupem materiałów budowlanych i z tego powodu zaistniała konieczność późniejszej wyceny nieruchomości przez biegłego. Natomiast działalność gospodarcza stała się koniecznością, gdy okazało się, że wydatki związane z nakładami na nieruchomość przerastają możliwości finansowe oraz fizyczne skarżącego. To wówczas skarżący podjął decyzję o rozpoczęciu działalności i dokonaniu wyceny nieruchomości przez biegłego, gdyż jej wartość w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej, z powodu wydatków inwestycyjnych, znacznie przewyższała wartość nieruchomości z momentu jej zakupu. Skarżący podważał także stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania sprzedanych nieruchomości za towar handlowy. Zarzucił, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że skoro doszło do ulepszenia nieruchomości, to przedmiotem sprzedaży nie mógł być towar handlowy. Zdaniem strony skarżącej, w tej sytuacji miały zastosowanie przepisy art. 22a i dalsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skarżący podniósł że zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia pkpir, na udokumentowanie zapisów w pkpir dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Skarżący argumentował, że zgodnie z objaśnieniami do rozporządzenia o prowadzeniu pkpir na podstawie dowodów wewnętrznych należy księgować pozostałe wydatki w kolumnie 13 księgi a nie towar handlowy w kolumnie 10. Jest zatem niezrozumiałe dla dlaczego organy podatkowe uznały, że prawidłowo w pkpir zostały zaksięgowane dowody wewnętrzne zawierające wyliczenie wartości sprzedanych nieruchomości w cenach zakupu. Dowody te, jak podnosi strona, nie miały prawa być zaksięgowane w kolumnie 10 pkpir, gdyż przepisy definiują towary handlowe jako substancję nieprzerobioną i nie przewidują możliwości zaksięgowania towaru handlowego na podstawie dowodów wewnętrznych. Zatem decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają z przepisy art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., przepisy rozporządzenia w sprawie pkpir oraz przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony gdyby wnioski organów podatkowych miałyby być zgodne z rzeczywistością - to należało ustalić stany remanentowe na początek i na koniec 2015 r. Przyjmując, że nieruchomości stanowiły towar handlowy i nie ustalając ww. stanów remanentowych, organy podatkowe naruszyły art. 24 ust.2 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przystępując do oceny stanowiącej przedmiot zaskarżenia decyzji DIAS z dnia 22 kwietnia 2021 r. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż sporne w sprawie pozostają po pierwsze ustalenia w zakresie poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej i ich prawnopodatkowa ocena. Organy podatkowe obydwu instancji stanęły na stanowisku, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 515.347,04 zł ewidencjonując w kolumnie 10 pkpir wartość sprzedanych w 2015 r. lokali w cenach ich wytworzenia przyjętych w oparciu o operat szacunkowy sporządzony na dzień 30 grudnia 2009 r. Ustalono ponadto, iż skarżący działalność gospodarczą prowadził już przed dniem nabycia nieruchomości przy ul. (...) w B., zaś sama nieruchomość jako przeznaczona do dalszej odsprzedaży stanowiła towar handlowy (tym samym nie mogła zostać uznana za środek trwały). Skarżący zaś wywodził, iż przedmiotową nieruchomość nabył jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i stanowiła ona inwestycję w środku trwałym. Po drugie zaś strony spierają się o kwestie związane z prawidłowością przeprowadzonej kontroli podatkowej. Ustalenia w zakresie przychodów z działalności za rok 2015 nie były w sprawie sporne. W związku z powyższym kwestią, od której należy rozpocząć niniejsze rozważania jest ocena od kiedy rzeczywiście skarżący prowadził działalność gospodarczą. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Definicja ta pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie przychodów z tej działalności to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status zarejestrowanego przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej subiektywnie jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie przyjęły, iż działania podejmowane przez skarżącego przed zgłoszeniem w organach ewidencyjnych działalności gospodarczej w dniu 4 stycznia 2010 r. nosiły cechy działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił szereg okoliczności i dowodów, które w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazują na zorganizowany, ciągły i zarobkowy charakter podejmowanych przez stronę działań począwszy już od 2004 r., kiedy to właściciele nieruchomości umocowali skarżącego do reprezentowania mocodawców we wszystkich sprawach dotyczących nieruchomości w B. przy ul. (...) i działając z upoważnienia inwestorów podatnik w dniu 4 maja 2004 r. złożył wniosek w sprawie zgłoszenia zamiaru przystąpienia do wykonania robót budowlanych – porządkowo – zabezpieczających w przedmiotowym budynku. W ten sposób zainicjowano ciąg kilkuletnich działań mających na celu przystosowanie nieruchomości do celów mieszkaniowych i wyodrębnienie samodzielnych lokali mieszkalnych mogących stanowić odrębną nieruchomość, a następnie szereg transakcji sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych. Jak wynika z pozyskanych w sprawie dowodów (zwłaszcza zeznań świadków) w latach 2004 – 2008 skarżący był osobą, która zajmowała się kompleksowo przygotowaniem mieszkań do sprzedaży, w tym między innymi dokonywała ich wyceny, udostępniała lokale potencjalnym nabywcom, podpisywała umowy przedwstępne i przekazywała nowym właścicielom klucze. Ponadto co niebagatelne, skarżący był pomysłodawcą i inicjatorem adaptacji i sprzedaży nieruchomości. Ze względu na przytoczone ustalenia Sąd zgodził się z dokonaną przez organy obydwu instancji oceną, iż całokształt podejmowanych przez podatnika działań a także stopnień jego aktywności w tym zakresie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, zaś nabyta w dniu 3 stycznia 2008 r. nieruchomość od początku (od czasu faktycznego dysponowania nieruchomością przez skarżącego) związana była z działalnością gospodarczą. Twierdzenia skarżącego o nabyciu nieruchomości w celach prywatnych z zamiarem wynajmu wyremontowanych lokali mieszkalnych nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Poza gołosłownymi oświadczeniami strony w tym zakresie, nie ma na tę okoliczność żadnych dowodów, przy jednoczesnym zgromadzeniu licznych kontrdowodów. Nie znajduje ponadto potwierdzenia w materiale dowodowym inna wskazywana przez stronę okoliczność, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu jej późniejszego wynajmowania, a zatem miała ona charakter środka trwałego (inwestycja w środku trwałym). Nabyta w 2008 r. nieruchomość nie została bowiem przez skarżącego ujęta w księgach rachunkowych jako środek trwały w budowie ani też nie została zakwalifikowana jako środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22a u.p.d.o.f. zawiera w sobie definicje środka trwałego podlegającego amortyzacji stanowiąc, że: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2)maszyny, urządzenia i środki transportu, 3)inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z definicji tej wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji mogą być kompletne i zdatne do użytku budynki, budowle i lokale o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W sprawie nie budzi wątpliwości Sądu brak spełnienia przesłanki przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok oraz wykorzystywania nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pojęciu "przewidywanego okresu użytkowania" nie chodzi o to, jak długo faktycznie dany przedsiębiorca posiadał dany budynek. Podstawą wyczerpania przesłanki zawartej w tym przepisie jest przewidywanie jakie mu w tej kwestii towarzyszyło. W ocenie Sądu momentem na który ten zamiar wykorzystywania przez okres ponad roczny podlegać będzie ocenie, jest chwila kiedy przedsiębiorca zaliczył dany budynek, budowlę czy lokal do swoich środków trwałych. Wpisując go do ewidencji środków trwałych i uznając go tym samym za taki środek ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi takiego działania musi mu towarzyszyć zamiar wykorzystywania go przez okres ponad roku. Fakt, że przesłanka ta ma charakter subiektywny, a nie obiektywny nie oznacza wszakże, że organy podatkowe nie mogą jej badać i weryfikować na podstawie zewnętrznych przejawów zachowania przedsiębiorcy mogących wskazywać na to, czy zamiar taki u niego rzeczywiście występował czy też stanowi tylko przyjętą wersję dla osiągniecia korzystnych skutków podatkowych. Pomimo subiektywnego charakteru tej przesłanki samo oświadczenie przedsiębiorcy, że zamiar taki posiadał bez konfrontacji z jego zachowaniem i gospodarowaniem daną nieruchomością nie będzie wystarczające do przyjęcia, że rzeczywiście taki zamiar u niego występował. W szczególności nie będzie wystarczające w sytuacji, gdy jego uzewnętrznione zachowanie w zakresie gospodarowania danym budynkiem (lokalem) przeczy takiemu stwierdzeniu. Przedstawione przez organy podatkowe fakty wraz z prawidłową ich interpretacją w sposób jednoznaczny, w ocenie Sądu, wskazują, że będące przedmiotem obrotu lokale mieszkalne nie mogą być traktowane jako środek trwały. Jak bowiem wykazano w postępowaniu, nieruchomość (którą następnie zaadaptowano na lokale mieszkalne) została nabyta z zamiarem późniejszego zbycia wyodrębnionych lokali, a umowy przedwstępne w tym zakresie były zawierane jeszcze przed nabyciem nieruchomości przez skarżącego. Tym samym w stanie faktycznym sprawy nie może być mowy o wykorzystywaniu nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik nie wprowadził nieruchomości do ewidencji środków trwałych, nie dokonywał również odpisów amortyzacyjnych, co zaś nie pozwala na przyjęcie iż przewidywał sporną nieruchomość używać przez okres dłuższy niż rok. W takiej sytuacji sprzedane lokale mieszkalne nie mogły zostać uznane za środki trwałe, a podatnikowi nie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe prawidłowo przyjęły organy podatkowe, iż podstawą ustalenia kosztu wytworzenia lokali stanowić będą wydatki poniesione na zakup przedmiotowej nieruchomości oraz bezpośrednie dotyczące materiałów i usług niezbędnych do wykonania prac budowlano – remontowych. Pozostaje jednak w błędzie organ odwoławczy twierdząc, iż nabyta w 2008 r. nieruchomość położona przy ul. Wolności 17 w Brzegu stanowiła towar handlowy. W myśl § 3 pkt 1 lit. a-d ww. rozporządzenia w sprawie pkpir: towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że: a. towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, b. materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi, c. materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości, d. wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane, e. produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem, Przy czym, zgodnie z § 3 pkt 4 cytowanego rozporządzenia: za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług. Zgodnie z pkt 10 Objaśnień: kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Mając na względzie powyższe przepisy i stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżący zobowiązany był ująć wydatki poniesione na zakup nieruchomości przeznaczonej do remontu a następnie do sprzedaży, a także koszty usług niezbędnych do wykonania prac budowlano-remontowych. Jednakże nieruchomość ta nie stanowi towaru handlowego w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, bowiem towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Skarżący nie sprzedał tej nieruchomości w stanie nieprzerobionym, gdyż nastąpiła jej adaptacja z budynku koszarowego na budynek mieszkalny. Lokal mieszkalny po dokonaniu niezbędnych prac remontowo-budowlanych będzie stanowił przeznaczony do sprzedaży wyrób gotowy w prowadzonej działalności gospodarczej, a przed zakończeniem remontu - produkcję niezakończoną. Zatem wszystkie poniesione nakłady remontowo-budowlane będą stanowiły element kosztu wytworzenia tego lokalu. Jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 pkt 4 ww. rozporządzenia, koszt wytworzenia obejmuje wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług. W konsekwencji zakupione usługi remontowo - budowlane niezbędne do wytworzenia wyrobu gotowego (lokalu mieszkalnego) podlegają ujęciu w kolumnie 10 prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów w cenie ich zakupu. W związku z powyższym organ drugiej instancji błędnie zakwalifikował nieruchomość do towarów handlowych. Uchybienie to nie ma jednak w ocenie Sądu wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż wydatki te niezależnie od ich kwalifikacji należało ująć w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem Sądu prawidłowo organ odwoławczy wskazał, iż w okolicznościach sprawy wartość w jakiej sporna nieruchomość będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań, zasadniczo rozliczany w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów, to wynikająca z aktu notarialnego kwota jej nabycia, tj. 150. 000 zł Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Pozostające zatem na stanie nieruchomości w dniu 1 stycznia 2015 r. powinny zostać przez podatnika ujęte w spisie z natury sporządzonym na ten dzień i wycenione zgodnie z regułami zawartymi w przepisach rozporządzenia w sprawie pkpir, w szczególności z § 29 ust. 1 i ust. 3 tego rozporządzenia. Podatnik nie sporządził jednak remanentów, zarówno początkowego jak i końcowego, wyjaśniając jednocześnie, iż ich wartość wynosi "0". Przyjmując te wyjaśnienia, mimo braku ujęcia przez skarżącego spornej nieruchomości w spisach z natury za lata poprzedzające rok 2015 i uwzględniając wartość nieruchomości jako koszt uzyskania przychodu w roku zbycia lokali mieszkalnych organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wysokość kosztów uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym. Wbrew bowiem temu co podnosi strona w skardze, organy podatkowe nie były zobowiązane do ustalenia stanów remanentowych, nie są one bowiem uprawnione do ich sporządzania i wyręczenia w tej kwestii podatnika. Obowiązek ten ciąży bowiem na podatniku i znajduje swoje źródło w brzmieniu art. 24a u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości związanych z prowadzoną u podatnika kontrolą podatkową Sąd stwierdza, iż zarzuty strony w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący zarzucał organom podatkowym naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.), zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Naruszenia przywołanego przepisu upatrywał skarżący w przekroczeniu przez organy podatkowe czasu kontroli podatkowej. Sporne zatem w sprawie pozostaje czy istniały podstawy do przeprowadzenia u podatnika kontroli podatkowej nieograniczonej terminami, tj. czy w sprawie mógł mieć zastosowanie powoływany przez organy podatkowe art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, iż ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. O przeprowadzeniu kontroli w trybie przywołanego przepisu skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r., stosownie do brzmienia art. 83 ust. 3b ustawy (uzasadnienie przedłużenia czasu kontroli umieszczono również w protokole kontroli z dnia 16 grudnia 2018 r.). Z treści zawiadomienia wynikało, iż przedłużenie czasu kontroli następuje z uwagi na podejrzenie, iż mogło dojść do uszczuplenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W ocenie Sądu organy podatkowe nie uchybiły prawu w zakresie uznania, iż w sprawie zaistniała przesłanka do prowadzenia kontroli w trybie art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż podejrzenie w trakcie kontroli nierzetelności ksiąg podatkowych wyczerpuje znamiona wykroczenia skarbowego przewidzianego w treści art. 61 Kodeksu karnego skarbowego (uchybienie w prowadzeniu księgi). W sytuacji podejrzenia nieuprawnionego zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów zachodzi przesłanka wynikająca z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy, przy czym jego zastosowanie nie jest uzależnione od wszczęcia wobec kontrolowanego postępowania przygotowawczego. Nie znajdują ponadto oparcia w przepisach prawa zarzuty dotyczące zbyt lakonicznego uzasadnienia zawiadomienia. Przepisy nie nakładają na organy zawarcia w zawiadomieniu informacji i wyjaśnień, których domaga się skarżący, jak i wysłania zawiadomienia do podatnika po dwóch miesiącach od dnia wszczęcia kontroli podatkowej. Przepis art. 83 ust. 3b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wskazuje momentu, w którym takie zawiadomienie podatnik powinien otrzymać, jednakże racjonalnym jest przyjęcie, iż następuje to po powzięciu przez organ podatkowy podejrzenia możliwości popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego a zatem po wszczęciu kontroli podatkowej, jak i przeprowadzeniu jej w stopniu który pozwalałby na podjęcie takich podejrzeń. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, że prowadząc w sprawie postępowanie podatkowe organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów i zasad procesowych, w tym określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający dla oceny prawidłowości rozliczeń strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja (i decyzja ją poprzedzająca) zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organy podatkowe rozważyły całość okoliczności sprawy i wydały prawidłowe rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.