I SA/Wr 73/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w restrukturyzacji we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A Sp. z o.o. w restrukturyzacji we W. kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Zarządcy Masy Sanacyjnej A Sp. z o.o. z siedzibą we W. w restrukturyzacji (dalej: strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji, organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia A Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, podatnik) termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. w kwocie 5.974.605,00 zł do dnia 30 listopada 2017 r. W dniu 12 maja 2017 r. Spółka złożyła skorygowaną deklarację VAT-7 za kwiecień 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.974.605,00 zł w terminie 60 dni. Termin dokonania zwrotu upływał w dniu 11 lipca 2017 r. W celu zbadania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. pismem z dnia 6 lipca 2017 r. poinformował podatnika o zamiarze dokonania czynności sprawdzających oraz zobowiązał do przedłożenia wskazanych dokumentów Z uwagi na czas niezbędny do zweryfikowania rozliczenia podatnika Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za kwiecień 2017 r. do dnia 18 sierpnia 2017 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy ostatecznym postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] r., nr [...]. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerszym zakresie organ pierwszej instancji zwrócił się do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów podatnika z wnioskami o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji. Dlatego też Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z [...] r., nr [...], stanowiącym przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia, działając na podstawie art. 216 i art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) po raz drugi przedłużył termin deklarowanego zwrotu do dnia 30 listopada 2017 r. Organ I instancji wskazał jednocześnie, że w dniu 25 lipca 2017 r. dokonano częściowego zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. na rachunek podatnika w wysokości 3.226.287 zł. Nie zgadzając się z tym postanowieniem strona w złożonym zażaleniu, wnosząc o jego uchylenie w całości, wskazała na naruszenia przepisów: 1. art. 120 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie do obrotu postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług po upływie 60-dniowego terminu do zwrotu podatku. 2. art. 87 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ustawowym terminie, 3. art. 121 § 1 w związku z art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek bezzasadnej odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ustawowym terminie, 4. art. 218 oraz art. 219 w związku z art. 212 O.p. poprzez niedoręczenie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. w formie pisemnej lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej, przed upływem terminu zwrotu podatku, 5. art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady wnikliwego i szybkiego postępowania wskutek przedłużania terminu zwrotu podatku, który już uprzednio został przedłużony i wyznaczenie kolejnego terminu na 30 listopada 2017 r. W uzasadnieniu zażalenia podkreśliła, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu ma moc wiążącą od chwili jego doręczenia, stąd też doręczenie postanowienia po upływie ustawowego terminu do dokonania zwrotu stanowi działanie pozbawione podstaw prawnych. Zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. zostało doręczone w dniu 22 sierpnia 2017 r., podczas gdy przedłużony po raz pierwszy termin upływał w dniu 18 sierpnia 2017 r. Wskazanym na wstępie postanowieniem organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji, podzielając w całości zasadność dokonanego wobec strony przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji za miesiąc kwiecień 2017 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zasadność zadeklarowanego zwrotu za kwiecień 2017 r. wymagała dodatkowej weryfikacji rozliczeń Spółki w ramach postępowania kontrolnego, a następnie w toku wszczętego i prowadzonego do tej pory postępowania podatkowego. Odnosząc się do prawidłowości wprowadzenia do obiegu prawnego skarżonego postanowienia wskazał, że nie ulega wątpliwości, że dla uznania, że organ podatkowy skutecznie dokonał przedłużenia terminu do zwrotu podatku, przedłużenie to musi nastąpić przed upływem tego terminu. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu już po upływie tego terminu, nie daje podstaw do stwierdzenia, że przedłużenia dokonano skutecznie. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że sześćdziesięciodniowy termin do zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT liczony jest od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W przedmiotowej sprawie strona złożyła rozliczenie 12 maja 2017 r., a zatem termin zwrotu upływał 11 lipca 2017 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał pierwsze postanowienie w dniu [...] r., w którym jako datę zwrotu wskazał dzień 18 sierpnia 2017 r. Kolejne postanowienie, będące przedmiotem zaskarżenia w obecnie rozpatrywanej sprawie, zostało wydane w dniu [...] r. i nadane w urzędzie pocztowym w tym samym dniu. Podkreślił organ odwoławczy, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji (postanowienia) od daty jej doręczenia. Rozróżnienie to uzasadnione jest tym, że data wydania decyzji (postanowienia) informuje, że w dacie tej sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji (postanowienia) pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygniecie w sprawie. Przepis art. 212 O.p. określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją (postanowieniem), a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym, w kontekście rozstrzyganej problematyki przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Podkreślił, że skoro ustawodawca zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy, to jest oczywistym, że termin ten nie powinien być "modyfikowany" (tj. "skracany") poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach, jak choćby w przypadku tzw. doręczenia zastępczego, trwać nawet i ponad trzy tygodnie. Dlatego też, w tej sytuacji, to data wysiania przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądził o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Wywodził nadto organ, że za przedstawioną interpretacją powołanych przepisów przemawia także fakt, że przepis art. 87 ustawy o VAT poza 60-dniowym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewiduje także krótszy, 25-dniowy termin. Stanowi on swoistego rodzaju przywilej dla podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz złożyli wraz z deklaracją podatkową odpowiedni wniosek. Nie zwalnia jednak to organu podatkowego od dokonania weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. Gdyby więc przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni. W świetle powyższych wywodów organ odwoławczy stwierdził, że dla oceny zachowania terminu do przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, istotny jest nie tyle moment doręczenia podatnikowi postanowienia wydanego w oparciu o ten przepis, ale moment wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. i art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez przyjęcie, że chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, podczas gdy chwilą przedłużenia terminu jest data doręczenia aktu administracyjnego przedłużającego termin; 2) art. 2a O.p poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; 3) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie okoliczności otwarcia postępowania sanacyjnego spółki i brak wzięcia pod uwagę skutków przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla sytuacji wierzycieli w toku postępowania sanacyjnego; 4) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu skargi, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdziła strona, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie, wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r., naruszają prawo w stopniu obligującym Sąd do ich uchylenia. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Według art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w tej sprawie zastosowania). Równocześnie na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zatem zakresem rozpoznania sądu objęte są wszystkie rozstrzygnięcia wydane w ramach danej sprawy administracyjnej. Działania takie służyć mają zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy, czyli stworzenia takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji wydane w przedmiocie przedłużenia Spółce 60-dniowego terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności niezbędnym jest dokonane oceny zaskarżonych rozstrzygnięć w aspekcie, czy w ogóle miało miejsce prawidłowe, a co więcej skuteczne prawnie przedłużenie Spółce, terminu do zwrotu na jej rzecz wykazanej w korekcie deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny okres rozliczeniowy. Zauważyć należy, że moment upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania jej zasadności, był w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych określany niejednolicie. Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyłoniły się rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, tj. czy warunkiem jego przedłużenia jest dokonanie przed jego upływem, doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania. To właśnie te rozbieżne stanowiska zajmowane, w tym względzie przez poszczególne składy orzekające, spowodowały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wątpliwości, który z tych momentów, a mianowicie, wydanie, wysłanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku , ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności. Przedstawione w tej kwestii postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 255/17 zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, przejęte do rozpoznania, na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., w składzie siedmiu sędziów, zostało rozpoznane w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. w ramach którego zajęto stanowisko, iż określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznając słuszność stanowiska prezentowanego w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości je podziela i przyjmuje jako własne. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku była już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, jednocześnie podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach samej Ordynacji podatkowej regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 O.p., jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych. W tym kontekście w omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku w dniu 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 gdzie uznano, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza zatem, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo zatem wydanie postanowienia, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych, a tym samym, jak ma to w ramach niniejszej sprawy, nie powoduje w tej dacie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy. Z tych samych powodów, dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, bez znaczenia pozostaje okoliczność nadania przesyłki zawierającej wydane postanowienie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jeszcze przed upływem przedłużanego terminu zwrotu, skoro uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym w prawie trybie, a jest nim, wyłącznie wynikające z art. 212 O.p. doręczenie decyzji (postanowienia). Nie ma więc znaczenia brak zamieszczenia w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (czy też w innych przepisach tej ustawy) wyraźnej normy wskazującej na obowiązek doręczenia postanowienia dla wywołania określonego w tym przepisie skutku materialnoprawnego. Zasadę przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjnym w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17 należy i można wyprowadzić z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących skutków doręczenia aktów wydanych przez organy podatkowe i mających przecież – co wątpliwości organu nie budzi - zastosowanie w procedurze przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Odnosząc przedstawioną powyżej wykładnię art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 212 i art. 219 O.p. do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie Sąd uznaje, że organ odwoławczy błędnie ocenił jako niezasadny podnoszony przez skarżącą w zażaleniu zarzut o doręczeniu postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. już po upływie terminu zwrotu, jaki został wyznaczony wcześniejszym postanowieniem tego organu na dzień 18 sierpnia 2017 r. Sąd stwierdza, że uzasadnione są w pełni zarzuty podniesione w tym zakresie w skardze. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że w ramach istniejącego w obrocie prawnym postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. do dnia 18 sierpnia 2017 r. Tym samym ewentualne kolejne przedłużenie określonego tym postanowieniem terminu przedłużenia zwrotu, mogłoby nastąpić, jedynie w sytuacji, gdyby stosowne postanowienie o dalszym przedłużeniu tego terminu, zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego (doręczone stronie/pełnomocnikowi) przed dniem 18 sierpnia 2017 r. Skoro zatem wydane w tym względzie objęte skargą postanowienie z dnia [...] r. o przedłużeniu zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. zostało, jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru, doręczone stronie w dniu 22 sierpnia 2017 r., a zatem już po terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu do dnia 18 sierpnia 2017 r., to oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 212 O.p. To zaś obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. Równocześnie Sąd mając na uwadze, iż stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzekł także o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę 357,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240,00 zł oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.