I SA/Wr 73/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 30 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 4 listopada 2024 r. znak SKO.P/41/147/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. K. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy, organ II instancji) z 4 listopada 2024 r. znak SKO.P/41/147/24 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza S. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 23 maja 2024 r. znak FN.3120.AM.545.2024 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 r. Postępowanie przed organami. Decyzją z 23 maja 2024 r. znak FN.3120.AM.545.2024 Burmistrz ustalił stronie oraz M. K.(1) (dalej: podatnicy) wymiar podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 2 379 zł. Wymiaru zobowiązania podatkowego dokonano przyjmując do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] w budynku przy ul. [...], udziału w lokalu użytkowym - garażu nr [...] wynoszącym 1/22 oraz udziału w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym wynoszącym 1/100, a także udziału w nieruchomości gruntowej w zakresie udziału 83/10.000 związanego z lokalem mieszkalnym, udziału 883/10.000 w nieruchomości gruntowej związanego z lokalem użytkowym - garażem w przeliczeniu z udziałem 1/22 podatników a także udziału 1249/10.000 w nieruchomości gruntowej udziału związanego z lokalem niemieszkalnym w przeliczeniu z udziałem 1/100 podatników. Wskazano w treści przebieg postępowania, w tym decyzję z 3 października 2023 r. w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, decyzję organu odwoławczego, wszczęcie postępowania, przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w tym ustalenie sposobu korzystania z lokalu przez A. sp. z o.o. sp.k. W decyzji wskazano, że wobec wynajęcia przez właścicieli lokalu mieszkalnego profesjonalnemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, spełniona jest przesłanka zajęcia tego lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Burmistrz wskazał, że oferowanie, a następnie wynajem lokalu turystom jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku, a prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej między innymi w oparciu o sporny lokal mieszkalny przesądza, że lokal ten pozostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu przedmiot opodatkowania powinien być w świetle ustalonych faktów opodatkowany jako związany z działalnością gospodarczą. Podatnicy złożyli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, po rozpatrzeniu którego SKO decyzją z 4 listopada 2024 r. znak SKO.P/41/147/24 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że 2 stycznia 2018 r. podatnicy złożyli informację podatkową dotyczącą przedmiotów opodatkowania, zgłaszając do opodatkowania powierzchnię [...] m2 gruntów wiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię [...] m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Później nie dokonywano jakiejkolwiek korekt ww. informacji podatkowej. Na podstawie zebranego w postepowaniu podatkowym materiału dowodowego organy ustaliły, że A. sp. z o.o. sp.k. jest najemcą lokalu mieszkalnego podatników ze zgodą udzieloną przez właścicieli na podnajmowanie ich osobom trzecim. SKO uzasadniło, że mimo iż lokal będący przedmiotem opodatkowania jest lokalem mieszkalnym, to jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez A. sp. z o.o. sp.k., co w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, ze zm.; dalej: u.p.o.l.), przesądza o jego opodatkowaniu według stawek wskazanych w tym przepisie. SKO wyjaśniło również, że w tej sprawie grunt jest prawidłowo opodatkowany stawką wskazaną w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., czyli jako "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków", co ma znaczenie w związku ze sposobem korzystania z gruntu przez podmiot gospodarczy. Kolegium wyjaśniło, że mimo, iż nie kwestionuje zapisów wynikających z ewidencji gruntów, to nie mają one przesądzającego znaczenia w tej sprawie z uwagi na zajęcie lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemcę - tj. A. sp. z o.o. sp.k. - oraz gruntu będącego związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy którym zapis w ewidencji nie ma kluczowego znaczenia. Postępowanie przed Sądem. W skardze z 17 grudnia 2024 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) - zaskarżyła decyzję SKO w całości, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r., poz. 1151, ze zm.), art. 1a ust. 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania nieruchomości mają dane zawarte w złożonej przez skarżących deklaracji, a nie dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, 2. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez jego wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten dotyczy sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, z racji prowadzenia działalności gospodarczej przez posiadacza zależnego w sytuacji, gdy charakter stosunku prawnego łączącego właściciela nieruchomości ze spółką A. sp. z o.o. wskazuje, że spółka ta, niemająca nawet siedziby na obszarze spornej nieruchomości, jest jedynie dzierżycielem, a nie posiadaczem, 3. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez nielojalne i nie budzące zaufania do organów podatkowych prowadzenie postępowania oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 4. naruszenie art. 64 ust. 2 Konstytucji przez zróżnicowanie sytuacji posiadaczy gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy dlatego wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało ustalenia i argumentację zawartą w decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Należy odnotować, że tożsamy problem prawny stanowił przedmiot oceny tutejszego Sądu w sprawach zakończonych wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 listopada 2024 r., I SA/Wr 561/24 i z 29 maja 2025 r., I SA/Wr 56/25 (orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie pogląd Sądu wyrażony w wyżej powołanych wyrokach podziela, a argumentację w nich zawartą uznaje za własną. Tytułem wstępu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie, kwestią sporną jest to, według jakich stawek należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, będące przedmiotem odrębnej własności, nieruchomości stanowiące lokal mieszkalny oraz udziały w lokalu użytkowym (garażu), a także udziały w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym oraz odpowiadającymi im udziałami w nieruchomości gruntowej. Zdaniem organów podatkowych, przedmiotowy lokal mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu stawką najwyższą określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., natomiast według podatnika lokal ten podlega opodatkowaniu stawką określoną dla budynków lub ich części mieszkalnych. W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze rację przyznać należy organom podatkowym. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać trzeba, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 ww. ustawy do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Z kolei, jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.), Rada Gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: a) mieszkalnych – 0,89 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 25,74 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Ustawodawca zatem zastrzegł, że Rada Gminy uchwala stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych w zależności od tego, czy zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też nie. Jednocześnie w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. przesądził, że zasadą jest to, że budynki mieszkalne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadniczym przedmiotem sporu jest zatem ocena zgodności z prawem stanowiska SKO, że w przypadku wynajęcia przez właścicieli lokalu mieszkalnego spółce komandytowej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, spełniona jest przesłanka zajęcia tego lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, czy prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, przyjęte na tle okoliczności faktycznych sprawy, że wynajęcie przez stronę spornego lokalu mieszkalnego (oraz udziału w lokalu użytkowym – garażu, a także udziału w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym) w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania przez najemcę, stanowi "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" takiego lokalu, czy też nie. Na tle zbliżonego zagadnienia prawnego, jak ten będący przedmiotem sporu w sprawie, powstały rozbieżności orzecznicze, w związku z którymi Prokurator Generalny wnioskiem z 24 maja 2024 r., na podstawie art. 264 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wystąpił do NSA o podjęcie uchwały wyjaśniającej w następującym zakresie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?". NSA podjął 21 października 2024 r. uchwałę III FPS 2/24, w której uznał, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.". NSA powyższe rozstrzygnięcie zasadniczo oparł o spostrzeżenie, że najwyższą stawką opodatkowano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. "budynki związane z działalnością gospodarczą" oraz odrębnie "budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", przy czym art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. wprost wyklucza z kategorii "budynków związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej "budynki mieszkalne". Terminy: "związane" oraz "zajęte", muszą być zatem odrębne znaczeniowo. Czym innym muszą być "budynki związane", a czym innym "budynki mieszkalne zajęte" w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej. Tak ukierunkowane rozważania doprowadziły NSA do powyższej konkluzji, ujętej w sentencji powołanej uchwały. We wskazanej uchwale NSA wywiódł, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zauważył, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się odmiennymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", to mają one inny zakres pojęciowy i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Punktem wyjścia powinno być zatem ustalenie znaczenia tychże zwrotów i wyjaśnienie różnic między nimi. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W wyroku z 24 lutego 2021 r.,. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu tego wyroku nie budziło już wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. NSA zaznaczył, że przytoczony przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy 1 stycznia 2016 r.), do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. Jak zaznaczył NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało podzielić stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, że odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dlatego też, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni, polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r., poz. 236, ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. W ocenie NSA, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być zatem uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest bowiem to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą. NSA w cytowanej uchwale podkreślił przy tym, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. NSA zgodził się z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jak podkreślił NSA, jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, to bez znaczenia jest wówczas sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej. W świetle tego co zostało wyżej wyjaśnione, okoliczność, iż przedsiębiorca oddaje w ramach swojego przedsiębiorstwa lokal mieszkalny w powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, oznacza, że najem ten zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemców. Zdaniem Sądu, sytuacja taka zaistniała w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe trafnie ustaliły, w realiach faktycznych sprawy, że wynajęty przez stronę A. sp. z o.o. s.k. lokal mieszkalny (wraz z udziałem w garażu i udziałem w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym) były w 2022 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej tej spółki (przedsiębiorcy) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W związku z tym lokal ten (wraz udziałem w garażu i udziałem w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym) został zgodnie z prawem opodatkowany, najwyższą stawką podatkową określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W związku z tym również powierzchnia gruntu, wchodząca w skład nieruchomości podatników została zasadnie opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie jest w sprawie spornym, co organ ustalił na podstawie akt administracyjnych (w tym umowy najmu z 9 maja 2017 r., Rep. [...]) i opisał w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowy lokal mieszkalny został wynajęty przez podatników podmiotowi gospodarczemu (spółce A.), który to podmiot przy wykorzystaniu tego lokalu prowadzi działalność gospodarczą. Jak wynika z treści umowy najmu (§ 2 ust. 1) wynajmujący oddał przedmioty najmu (apartament, garaż i udział w lokalu konferencyjno-rekreacyjnym), w najem w zakresie podnajmu osobom trzecim (zwanym w dalszej części aktu notarialnego także klientami), w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania i w tym zakresie wyraził zgodę dla najemcy na zawieranie, w imieniu własnym najemcy, umów podnajmu przedmiotów umowy na warunkach przez nich określonych. Z treści § 3 ust. 9 umowy najmu wynika, że wynajmujący może korzystać z lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem umowy na własne potrzeby (lub potrzeby wskazanych przez niego osób) jednak w wymiarze maksymalnie 21 dni w roku, z ograniczeniami dotyczącymi wybranych okresów roku. Jak z powyższego wynika, sporny lokal mieszkalny nie służy do trwałego zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych strony. Skoro zatem opodatkowany lokal mieszkalny (wraz z przynależnym do niego udziałem w gruncie, garażu oraz lokalu niemieszkalnym) nie był w 2022 r. wykorzystywany do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, lecz służył celom krótkotrwałego wynajmu przez spółkę prawa handlowego, to zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że podlega podatkowi od nieruchomości według stawki najwyższej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Niewątpliwie działalność prowadzona przez spółkę A., polegająca na oferowaniu lokali do krótkotrwałego wynajmu, w celach turystycznych (jak wynika z akt administracyjnych pod marką [...] - wydruk ze strony internetowej w aktach administracyjnych organu I instancji) ma charakter profesjonalny, zorganizowany i jest nakierowana na osiągniecie zysku. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku. Działalność spółki ma także charakter stały (ciągły), o czym świadczy choćby czas na jaki została zawarta umowa wynajmu przedmiotowego lokalu (wraz z przynależnymi do niego udziałami), tj. 10 lat (§ 2 pkt 2 lit. a ww. umowy). Spółka dopełniła także obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych - jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiada swój REGON oraz NIP. W świetle tego co zostało ustalone przez organy podatkowe, podnoszony przez stronę zarzut, że spółka A. nie jest posiadaczem, a jedynie dzierżycielem spornego lokalu mieszkalnego nie jest uzasadniony. Przeczy temu już sama treść umowy najmu spornego lokalu, zawartej pomiędzy podatnikami a spółką. Z umowy tej wynika bowiem, że wynajmujący oddaje najemcy na 10 lat przedmioty najmu (§ 2 pkt 2 lit. a), zobowiązuje się do wydania ich najemcy w terminie 14 dni od dnia zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność udziałów (§ 2 pkt 3), a wynajmujący będzie dokonywał podnajmu przedmiotowego lokalu osobom trzecim, przy czym strona wyraziła zgodę dla spółki A. na zawieranie przez nią umów podnajmu przedmiotów umowy na warunkach przez nich określonych oraz w imieniu własnym spółki A. (§ 2 pkt 1). Konkludując, w ocenie Sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że przedmiotowy lokal mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Lokal nie służył bowiem zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych strony ani innych osób. Przedmiotowy lokal były oferowany turystom w ramach krótkotrwałego ich wynajmu przez spółkę prawa handlowego. Stanowi więc istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie spornego apartamentu (wraz z udziałem w garażu i udziałem w lokalu konferencyjno-rekreacyjnym) w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywistym, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów mieszkalnych przez klientów spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej spółki komandytowej A. Prowadzenie więc przez spółkę działalności gospodarczej, w szczególności w oparciu i dzięki wspomnianemu lokalowi mieszkalnemu, przesądza, że lokal ten pozostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Cel gospodarczy, a więc zarobkowy, wynajmowania przedmiotowego lokalu, należy odróżnić od sytuacji jego wykorzystywania do ewentualnego zaspokajania osobistych potrzeb mieszkaniowych skarżących czy też ich rodziny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 czerwca 2018 r., I SA/Wr 330/18). Lokal ten stanowi bowiem element przedsiębiorstwa wskazanej spółki i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez jego wynajem. Z tych też względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Prawo geodezyjne i kartograficzne i u.p.o.l. (pkt 1 i 2 skargi) nie są zasadne. Zdaniem tutejszego Sądu prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Aby zatem skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., należy wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., III FSK 163/22). W ocenie Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 o.p. Z tych też względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 3 skargi) nie są zasadne. W świetle tak poczynionych ustaleń faktycznych sprawy, SKO prawidłowo zinterpretowało art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i prawidłowo zakwalifikowało sporne nieruchomości jako związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Z tego względu niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 64 ust. 2 Konstytucji przez zróżnicowanie sytuacji posiadaczy gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 4 skargi). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa materialnego, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.