I SA/Wr 730/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca), Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, , , , po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2026 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi F. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.134.2025.6.BD w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz uchyla w całości poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.134.2025.4.MK; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi Fundacji [...] z siedzibą we W. (dalej: strona, fundacja, wnioskodawca, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 28 sierpnia 2025 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.134.2025.6.BD, utrzymujące w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji w dniu 25 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.134.2025.4.MK o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W złożonym w dniu 14 marca 2025 r. wniosku strona wskazała, że jest fundacją rodzinną w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 z późn. zm., dalej: "u.f.r."). Fundacja działa zgodnie z celami określonymi w jej statucie oraz wymogami wynikającymi z przepisów u.f.r. W ramach swojej działalności fundacja dokonuje m.in. inwestycji w instrumenty pochodne. Transakcje te mogą być dokonywane w różnych horyzontach czasowych, obejmujących zarówno krótkoterminowe (kilkudniowe lub kilkumiesięczne od daty nabycia), jak i długoterminowe (kilkuletnie) okresy inwestycji. Jednocześnie, część tych inwestycji może być dokonywana w walutach innych, niż złote. W związku z tym nabycie danego instrumentu pochodnego może zostać poprzedzone transakcją prowadzącą do wymiany złotych na walutę obcą. Fundacja planuje nabywać waluty obce w ramach wykonywania zobowiązań powstałych na skutek zawarcia kontraktów swap (tj. umów, w których dwie strony wymieniają się określoną kwotą jednej waluty na inną według aktualnie obowiązującego kursu wymiany, a następnie zobowiązują się do dokonania odwrotnej wymiany tych samych walut w określonym terminie w przyszłości, po ustalonym kursie terminowym). Fundacja zakłada, że płatność z tytułu wykonania zobowiązania może nastąpić poprzez dostarczenie środków pochodzących z: a) zawarcia kolejnego kontraktu walutowego swap; b) wymiany złotych na walutę obcą. Inwestycje fundacji w papiery wartościowe oraz instrumenty pochodne mogą prowadzić do powstania po jej stronie przychodów z tytułu ich zbycia oraz realizacji praw, jakie z nich wynikają, a więc przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.d.o.p.). Co więcej, zawieranie kontraktów walutowych swap przez fundację może prowadzić do osiągniecia zysku z realizacji praw wynikających z tych kontraktów, co stanowi przychód z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku, gdy kontrakt walutowy swap służy zabezpieczeniu przychodów albo kosztów). Mając powyższe na uwadze fundacja powzięła wątpliwość co do skutków podatkowych dotyczących prowadzonej przez nią działalności inwestycyjnej. W uzupełnieniu wniosku z 17 kwietnia 2025 roku wnioskodawca wskazał, że wymiana waluty jest dokonywana wyłącznie w celu rozliczenia zobowiązań fundacji wynikających z instrumentu pochodnego jakim są kontrakty walutowe swap. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego strona sformułowała następujące pytanie: Czy przychody osiągnięte przez fundację z transakcji dotyczących inwestycji w instrumenty pochodne będące kontraktami walutowymi swap, w tym przychody z odpłatnego zbycia takich pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających podlegają̨ zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT") na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie fundacja wskazała, że przychody osiągnięte przez fundację z transakcji dotyczących inwestycji w kontrakty walutowe swap, w tym przychody z odpłatnego zbycia takich pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających podlegają̨ zwolnieniu z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 25 czerwca 2025 r. DKIS odmówił stronie wydania interpretacji indywidualnej. Organ wyjaśnił, że powziął przypuszczenie, iż głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku może być osiągniecie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania może być sztuczny. DKIS podkreślił, że skarżąca złożyła trzy wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych a analiza opisanych we wnioskach okoliczności pozostawia wątpliwości odnośnie celów ich dokonania. Jako główny cel planowanych działań – podejmowanych w ramach powołanej fundacji – polegających na inwestowaniu w instrumenty pochodne, będące kontraktami walutowymi swap uznać należy chęć osiągniecia korzyści podatkowej poprzez korzystanie ze zwolnienia podmiotowego fundacji rodzinnych w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Dodał organ, że fundacja rodzinna jest instrumentem sukcesyjnym i w tym celu należy ją stosować. Zamysłem ustawodawcy było stworzenie mechanizmu bezpiecznej sukcesji dla właścicieli firm, a nie wehikułu umożliwiającego dokonywanie agresywnej optymalizacji podatkowej bądź prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem fundacji rodzinnej. Wskazał organ, że tło wniosków nie przedstawia okoliczności, które mogłyby wskazywać na chęć przeprowadzenia procesu sukcesyjnego, w którym fundacja rodzinna miałaby minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. Zobowiązanie podatkowe będzie powstawać wyłącznie w momencie wypłaty świadczenia na rzecz beneficjentów, zatem będzie służyć do opóźnienia powstania zobowiązania podatkowego. Opisany sposób działania wskazuje na sztuczność, a utworzenie fundacji w obliczu planowanych działań rodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem takiego działania jest zamiar minimalizacji obciążeń podatkowych. W opisach spraw nie sposób dostrzec realizacji celów zakładanych przez ustawodawcę w związku z wprowadzeniem instytucji fundacji rodzinnej, w tym zwłaszcza celów gromadzenia mienia, sukcesji wielopokoleniowej, czy pogodzeniu interesów związanych z działalnością gospodarczą z interesem prywatnym. W zakresie nabycia nieruchomości, która ma zostać przekazana do używania beneficjentom fundacji, również nie sposób dostrzec realizacji celów zakładanych przez ustawodawcę w związku z wprowadzeniem fundacji rodzinnej, która w założeniu miała służyć do gromadzenia rodzinnego majątku. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, że nie planuje kolejnych zakupów ani sprzedaży innych nieruchomości a planowana transakcja będzie mieć charakter incydentalny i jej celem będzie zaspokojenie potrzeb beneficjentów w ramach działalności statutowej fundacji, to jednak nie wyklucza możliwości sprzedaży tej nieruchomości i już przed jej zakupem wie, że sprzedaż nieruchomości będzie wymagała rozliczenia transakcji w lokalnej walucie obcej i po sprzedaży uzyskane środki mogą zostać wymienione na polskie złote i przeznaczone na inne płatności. Organ stwierdził, że można przypuszczać, że przedstawiona we wnioskach konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych a gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Następnie DKIS wskazał, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) w opinii z dnia 17 czerwca 2025 r., nr DKP16.8083.49.2025, potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu opinii Szef KAS stwierdził, że na potwierdzenie istnienia uzasadnionego przypuszczenia dokonywania opisanych czynności przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowych, mogą wskazywać informacje wynikające z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z ogólnie dostępnych informacji KRS wynika, że D. W. – członek zarządu fundacji jest jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki – D. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, prowadzącej działalność m.in. w zakresie działalności trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych. Jedynym zaś wspólnikiem D. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, jest K. W. – zbieżność nazwisk może wynikać z powiązań rodzinnych. K. W. jest ponadto członkiem zgromadzenia beneficjentów fundacji. Zdaniem Szefa KAS, planowany schemat działania można więc uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej oraz art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie wprowadzaniu podmiotu pośredniczącego pozwalającego na optymalizację podatkową prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano również, iż może dojść do powstania korzyści podatkowej, także z niepowstania lub obniżenia zobowiązania podatkowego z uwagi na zastosowania niższej 15 % stawki opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania, w związku z wypłatą beneficjentom wypracowanych zysków za pośrednictwem fundacji oraz z uwagi na sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia w całości oraz merytorycznego rozpoznania wniosku i wydania interpretacji. DKIS postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2025 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.134.2025.6.BD, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 25 czerwca 2025 r. W motywach rozstrzygnięcia podtrzymano pogląd o zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej i nie zgodzono się z zarzutami zażalenia. W ocenie organu, elementy wniosków strony wskazują, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić uzasadnione przypuszczenie, iż mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Organ drugiej instancji wskazał ponadto, iż DKIS był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy uzyskał potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenia, że przedstawione we wnioskach czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działania sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie z dnia 28 sierpnia 2025 r. i w skardze wniosła o jego uchylenie. Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) przepisów art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia bez ponownego merytorycznego zbadania sprawy przez organ drugiej instancji, który jedynie bezkrytycznie potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji oraz Szefa KAS; co stanowi także naruszenie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności (art. 78 Konstytucji); 2) przepisów art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p., art. 121 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że zaistniały przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej, ze względu na to, że stan faktyczny opisany we wniosku może stanowić czynność lub element czynności skutkującej osiągnięciem korzyści podatkowej, co nie zostało wykazane przez organ drugiej instancji, naruszając przy tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a także przez powtórzenie argumentacji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (brak rzeczywistego wskazania przesłanek rozstrzygnięcia – art. 124 O.p., brak własnej, samodzielnej oceny okoliczności sprawy – art. 210 § 4 O.p.); 3) przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie – jak również postanowienie je poprzedzające – narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie zaistniałego na tle złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego sporu, wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżąca kwestionuje zaś powyższe stanowisko. Stosownie do art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis, stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (tak: Słownik Języka [...] PWN, dostęp pod adresem: [...]). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o regulacje art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie przepis art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów, mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1884/12 - treść powołanych w niniejszym wyroku orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: baza CBOSA). Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny (tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer P. , 2019). Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z, wynikającego z zasady prawdy materialnej, obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania, względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że powiązanie samego tylko uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania z odmową wydania interpretacji jest z jednej strony w pełni uzasadnione specyfiką postępowania interpretacyjnego, z drugiej zaś stwarza obawy co do możliwości arbitralnego odmawiania wydania interpretacji. Odmowa wydania interpretacji następuje w formie postanowienia. Na mocy art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy rozdziału 14 działu IV O.p. W konsekwencji w toku postępowania interpretacyjnego odpowiednie zastosowanie znajduje m.in. regulacja art. 217 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W ocenie Sądu zniwelowanie ryzyka arbitralnego odmawiania wydania interpretacji wymaga od organu stosującego przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. sporządzenia szczególnie starannego uzasadnienia. Uzasadnienie to winno m.in. uwzględniać, że wskazana ostatnio regulacja stanowi wyjątek od zasady, w świetle której złożenie poprawnego formalnie wniosku o wydanie interpretacji skutkuje obowiązkiem jej wydania. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy uznać, że organ przedwcześnie, bez wystarczającego uzasadnienia, odmówił skarżącej wydania interpretacji, powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, organ nie zdołał przekonująco wykazać istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Uzasadnienie zaś zaskarżonego postanowienia nie zawiera kompletnej, wyczerpującej i przekonującej argumentacji. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił w przekonujący sposób, jak jego wątpliwości mają się do możliwej dla skarżącej optymalizacji podatkowej. Nie wyjaśnił ponadto w czym upatruje "sztuczności" w działaniach podatnika, czy też podejmowania czynności nieznajdujących uzasadnienia ekonomicznego. DKIS nie wyjaśnił również, czy działania opisane we wniosku ocenia jako sprzeczne z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Z tych też względów, zdaniem Sądu rozpoznającego skargę w niniejszej sprawie, zaskarżone postanowienie i poprzedzające je narusza art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w związku z art. 119a § 1 o.p. oraz w związku z art. 217 § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14h O.p. Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, dotyczącego inwestowania przez skarżącą w instrumenty pochodne będące kontraktami walutowymi swap, zbywania takich pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, Sąd stwierdza, że z treści zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji, nie sposób wywieść jakie to uzasadnione podstawy skłoniły organ do uznania, że działania strony noszą znamiona sztuczności oraz mogą mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przede wszystkim zaś organ nie wykazał, że przedstawione we wniosku okoliczności mogą wskazywać, iż utworzenie fundacji rodzinnej i przeprowadzenie z jej wykorzystaniem opisanych we wniosku czynności może mieć głównie na celu zastosowanie zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Sąd nie dopatrzył się ponadto wystarczającego uzasadnienia przez DKIS (również w kontekście pozostałych dwóch złożonych przez stronę wniosków), okoliczności podnoszonych przez organ, a mianowicie, iż głównym celem założenia fundacji był zamiar minimalizacji obciążeń podatkowych. W realiach niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. nabywanie, jak i zbywanie papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym, charakterze mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej. Podobnie, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 6 u.f.r. za dozwoloną działalność fundacji należy uznać obrót zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej. Z uwagi na powyższe samo w sobie osiągnięcie korzyści, w postaci przychodów z transakcji dotyczących inwestycji w kontrakty walutowe swap, nie może być poczytywane za osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Sprzeczności z celem ustawy podatkowej w działaniach skarżącej organ upatruje przede wszystkim z wynikających z publicznych rejestrów (KRS) informacji, iż D. W. będąca członkiem Zarządu Fundacji jest jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki – D. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ prowadzącej działalność m. in. w zakresie trustów, funduszów i podobnych inwestycji finansowych. Jedynym zaś zarejestrowanym wspólnikiem D. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ jest K. W., będący członkiem Zgromadzenia Beneficjentów Fundacji. Poza przytoczeniem tych – powszechnie zresztą dostępnych – informacji, DKIS nie dokonuje w postanowieniu tak pierwszej, jak i drugiej instancji jakiejkolwiek ich oceny oraz nie wyjaśnia w jaki sposób ta informacja potwierdza istnienie uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowych. Sąd podkreśla, iż organ interpretacyjny nie jest uprawniony do czynienia jakichkolwiek przypuszczeń czy domysłów co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W ocenie Sądu, jeżeli organ powziął wątpliwości w zakresie okoliczności dotyczących zdarzenia przyszłego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, winien był na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 O.p. wezwać wnioskodawcę o doprecyzowanie tych okoliczności. W ocenie Sądu organ nie zdołał również przekonująco wykazać, że działanie skarżącej było działaniem sztucznym, nieodpowiadającym celom ustawy o fundacji rodzinnej, tj. ułatwieniu sukcesji przedsięwzięcia gospodarczego. Kilkukrotnie, zarówno w postanowieniu pierwszej, jak i drugiej instancji DKIS stwierdza, że działanie strony może być sztuczne, nieodpowiadające celom zakładanym przez ustawodawcę w związku z wprowadzeniem instytucji fundacji rodzinnej, jednakże twierdzenia te są arbitralne, niepoparte jakimikolwiek argumentami i okolicznościami wynikającymi z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Organ nie przedstawił również jakiejkolwiek argumentacji pozwalającej na przyjęcie, aby fakt zaangażowania w opisane czynności osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, która jednocześnie jest działalnością dozwoloną dla fundacji rodzinnych oraz będących członkami organów fundacji skutkował osiągnięciem jakiejkolwiek korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Oceny tej nie zmiana ponadto okoliczność, iż skarżąca wystąpiła do organu z trzema wnioskami o udzielenie jej interpretacji indywidualnej. Reasumując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie DKIS nie odpowiadają prawu. Przedstawioną dotychczas argumentacją organ nie zdołał wykazać, że w opisanych przez skarżącą realiach zachodzi w istocie uzasadnione przypuszczenie co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Końcowo, Sąd uznał za stosowne odniesienie się do wyrażonego przez organ drugiej instancji stanowiska, iż DKIS był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy uzyskał potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenia, że przedstawione we wnioskach czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (str. 10 zaskarżonego postanowienia). Sąd stanowiska tego, z którego de facto wynika, iż organ interpretacyjny jest związany opinią Szefa KAS, nie podziela. Zauważyć bowiem należy, że organem rzeczowo właściwym w sprawie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest Szef KAS, który wyłącznie współdziała z DKIS, z którego inicjatywy przedstawia swoją ocenę w sprawie w formie opinii. Opinia nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, a tak by w istocie było, gdyby związany nią DKIS wyłącznie powielał w swoim postanowieniu wiążące dla niego stanowisko Szefa KAS. Powzięcie przez DKIS stosownego przypuszczenia i wystąpienie o stanowisko Szefa KAS pozostaje bez wpływu dla rzeczowej właściwości DKIS dla rozstrzygnięcia sprawy. Mimo, że co do zasady, rola Szefa KAS w procesie oceny przesłanek z art. 119a O.p. jest w przepisach O.p. wiodąca, bowiem to Szef KAS jest rzeczowo właściwy do wszczęcia postępowania bądź przejęcia postępowania do prowadzenia, jeżeli w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a (tj. w warunkach opisanych w art. 119g O.p.) oraz wydawania opinii zabezpieczających (art. 119w i n. O.p.). Jednak w procesie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego pełni wyłącznie funkcję opiniodawczą. Szef KAS wyraża z inicjatywy DKIS swój pogląd, ocenę w formie opinii, którą to opinię organ interpretacyjny obowiązany jest wziąć pod rozwagę, zachowując jednak pełnię kompetencji – nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy. Taka opinia Szefa KAS nie jest więc dla DKIS wiążąca. Gdyby wolą ustawodawcy było, by również w procesie wydawania interpretacji indywidualnych rolę rozstrzygającą pełnił Szef KAS, to do ustawy wprowadziłby stosowną regulację, analogiczną jak w art. 119g O.p., tj. Szef KAS w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przejmowałby sprawę do załatwienia we własnym zakresie. Zamiast instytucji dewolucji kompetencji do załatwienia wniosku o wydanie interpretacji w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., ustawodawca podkreślając wiodącą rolę Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania, ale pozostawiając kompetencję do wydawania interpretacji – po zasięgnięciu ww. niewiążącej opinii Szefa KAS – we właściwości DKIS, wyposażył jednocześnie Szefa KAS w kompetencję do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 O.p.) albo pominięcia jej funkcji ochronnej (14na § 1 pkt 1 O.p.). W świetle przyjętego trybu współdziałania organów oczywiście mało prawdopodobnym jest, aby w przypadku, gdy opinia Szefa KAS potwierdzi wcześniejsze przypuszczenia DKIS, tj. żeby - przy zgodnym stanowisku organów biorących udział w procesie oceny ww. okoliczności - DKIS wbrew swoim przypuszczeniom i potwierdzającej to przypuszczenie opinii Szefa KAS nie odmówił wydania interpretacji. Trudno bowiem zakładać, aby w takim stanie sprawy - o ile po powzięciu przez DKIS wątpliwości i uzyskaniu potwierdzającej je opinii, nie wystąpią jakieś szczególne, nowe okoliczności - zapadło rozstrzygnięcie innej treści, co jednak pozostaje bez wpływu na fakt, że w świetle prawa opinia nie ma charakteru wiążącego dla DKIS, który wskutek wydanej przez Szefa KAS opinii nie jest pozbawiony kompetencji do innego, niż wynikającego z opinii, sposobu oceny sprawy. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz poczynionych przez Sąd rozważań. Organ uwzględni stanowisko Sądu, że przedstawiona przez niego dotychczas argumentacja nie uzasadnia zastosowania dyspozycji art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w realiach niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I sentencji wyroku, po uprzednim rozpoznaniu sprawy w trybie art. 120 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono, jak w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ostatnio ustawy.