I SA/Wr 731/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Józef Kremis Sędzia WSA - Andrzej Cisek/sprawozdawca/ Asesor WSA - Katarzyna Radom Protokolant - Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi T. i C. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. C. M. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków C. i T. M. osiągniętych w 1998 roku dokonał odliczenia kwoty wypłaconej w 1998 roku renty w łącznej wysokości [...]. Urząd Skarbowy w J.G. nie uznał odliczenia renty dokonanego przez C. M. i w dniu [...]wydał decyzję Nr [...], w której określił małżonkom T. i C. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie innej niż wykazali podatnicy. Państwo T. i C. M. pismem z dnia [...]odwołali się od powyższej decyzji urzędu skarbowego. Decyzją z dnia [...]nr [...]Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. utrzymała w mocy decyzje urzędu skarbowego w przedmiotowej sprawie. Na decyzję Izby Skarbowej Państwo C. i T. M. pismem z dnia [...]roku złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze nie zgadzają się oni z ustaleniami organów podatkowych w przedmiocie ustanowionej przez C. M. renty na rzecz syna S. M. stwierdzając, że wprawdzie, że na ojcu ciąży obowiązek alimentacyjny ale nie jest on nieograniczony. Skarżący uważają zarazem, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem żaden przepis prawny nie zabrania zawierania umowy renty pomiędzy ojcem a synem w okolicznościach, gdy zobowiązani dostarczają uprawnionemu środków utrzymania w zakresie jego usprawiedliwionych potrzeb, bowiem oprócz ustanowionej renty w wysokości [...]miesięcznie przeznaczonej zdaniom skarżących na tworzenie od podstaw gospodarstwa domowego, wspólnie zamieszkujących przyszłych małżonków S. M. i M. S., Pan S. M. otrzymywał kwotę [...]na pokrycie w całości kosztów utrzymania i naukę. Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie stroni przeciwna nie zgodziła się z zarzutami podniesionymi w skardze. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazała, że C. M. w dniu [...] ustanowił rentę na rzecz S. M. w wysokości [...], płatną miesięcznie w równych ratach po [...]do dnia [...], z przeznaczeniem na pokrycie kosztów utrzymania Organy podatkowe kontrolując prawidłowość dokonanego odliczenia z tytułu ustanowione renty stwierdziły, że umowa renty zawarta pomiędzy Panem C. M. a jego synem S. M. ma pozorny charakter, bowiem na Panu C. M. ciążył obowiązek rodzicielski utrzymania syna na studiach. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że S. M. w 1998 roku nie pracował, nie miał żadnego dochodu i był na utrzymaniu rodziców, otrzymując rentę od swojego ojca w wysokości [...]miesięcznie. Skarżący twierdzą, że oprócz renty w wysokości [...]miesięcznie łożyli również na utrzymanie swojego syna i M. S. [...]miesięcznie. Niemniej jednak strona przeciwna zauważa, że powyższe oświadczenie skarżący złożyli dopiero na etapie postępowania odwoławczego, wobec tego strona przeciwna opierając się na danych wynikających z umowy renty oraz protokole przesłuchania S. M. uznała powyższe wyjaśnienia za niewiarygodne, jako składane w celu dopasowywania faktów do zaistniałych okoliczności. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) podstawę obliczenia podatku i stanowi dochód po odliczeniu m.in. kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest fakt, że umowę renty zawarł ojciec z synem. Strona przeciwna zauważa, że C. M. ustanowił rentę na rzecz syna S. M., który w 1998 roku był studentem i nie osiągał żadnych dochodów. Stosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być dokonywane przy posiłkowym zastosowaniu przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w celu wyjaśnienia uregulowań prawnych dotyczących stosunków majątkowych pomiędzy członkami rodziny. Z treści przepisu art. 128 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy wynika, że krewnych w linii prostej i rodzeństwo obciąża obowiązek dostarczenia środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania. Pojęcie środków utrzymania i wychowania należy rozumieć jako zapewnienie dziecku (lub innemu członkowi rodziny) tego wszystkiego co jest potrzebne do jego fizycznego i umysłowego rozwoju, odpowiedniego wykształcenia, przygotowania do życia w społeczeństwie, rozwijania zainteresowań kulturalnych i uzdolnień, a zatem utrzymanie dziecka na studiach, zakup pomocy naukowych, opłacanie kursów, wyjazdów szkoleniowych mieści się w tych kategoriach. Nie ma na to wpływu osiągnięcie pełnoletniości przez dziecko, a jedynie osiągnięcie przez nie zdolności do samodzielnego utrzymania się, tzn. takiej sytuacji, gdy dochody dziecka wystarczają na pokrycie jego kosztów utrzymania i wychowania. Jak wynika z oświadczenia złożonego do protokołu przesłuchania świadka, S. M. w 1998 roku nie osiągał żadnych, dochodów, a zatem jego rodzice zobowiązani byli łożyć na jego utrzymanie i wychowanie. Nie ma również znaczenia w przedmiotowej sprawie fakt, że w badanym okresie S. M. zamieszkiwał wspólnie z Panią M. S. Umowa renty została bowiem zawarta wyłącznie z S. M. i miała na celu pokrycie jedynie jego kosztów utrzymania. W związku z powyższym sporną umowę należy traktować jako czynność pozorną mającą pozwolić podatnikowi na obejście przepisów podatkowych, która zgodnie z art. 83 KC jest nieważna. Odnośnie pozostałych zarzutów, strona przeciwna stwierdza, iż nie zasługują na uwzględnienie. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy urząd skarbowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w którym ustalił przyczyny wypłacanego świadczenia wypłat itp. oraz sprawdził dokumentację podatkową firmy prowadzonej przez Panią M. Wcześniej nie było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie dochodowego od osób fizycznych za 1997 i 1998 rok, a zeznania były sprawdzane względem rachunkowym. Zdaniem strony przeciwnej w trakcie postępowania podatkowego nie naruszono norm prawa materialnego i procedury administracyjnej dlatego też strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd zważył, iż przedmiotem sprawy jest zasadność uznania renty ufundowanego synowi przez skarżących, za trwały ciężar w rozumieniu art., 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, poodliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W rozpatrywanej sprawie została zawarta w dniu [...]pomiędzy C.M. a jego synem - S. M. umowa renty. Na mocy tej umowy C. M. zobowiązał się do wypłacania na rzecz S. M. renty, w okresie od [...]do [...]w kwocie po [...]miesięcznie (łącznie [...]), z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów utrzymania syna. W okresie pobierania powyższej renty S. M. był studentem Akademii Rolniczej - Wydziału Biologii i Hodowli Zwierząt we W. i nie posiadał żadnych własnych źródeł utrzymania. Zasadne zatem było przyjęcie przez organy podatkowe, iż na rodzicach S. M. ciążył względem niego obowiązek alimentacyjny. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie sądowym wiek dziecka nie przesądza o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku alimentacyjnego, lecz możliwości dziecka do samodzielnego utrzymania się, dochody z jego majątku, a także niedostatek. Okoliczność, że syn skarżącej zaniedbał studia i z własnej winy nie jest jeszcze w stanie samodzielnie się utrzymać, mogłaby być argumentem w procesie alimentacyjnym przemawiającym za ustaleniem obowiązku alimentacyjnego, ale nie w sytuacji, gdy matka de facto łoży na utrzymanie dorosłego syna - studenta. Jest to w istocie wykonanie obowiązku alimentacyjnego, którego nie można obchodzić poprzez nazwanie świadczenia rentą (por. niepubl. wyrok NSA z 16 maja 2001 r., SA/Sz 453/00, LEX nr 48944) W związku z powyższym Sąd podziela również pogląd wyrażony w innym wyroku NSA zgodnie z którym, jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny. Zakres świadczeń alimentacyjnych należnych dziecku od rodziców z tytułu obowiązku alimentacyjnego obejmuje także wydatki o charakterze naukowym i oświatowo-wychowawczym, a więc między innymi środki na uzyskanie wykształcenia średniego i studiów wyższych. W takiej zaś sytuacji kwota przekazana przez skarżącego na dziecko, które pozostaje na jego utrzymaniu w związku z dalszą nauką, nie stanowi darowizny, lecz jest jedynie wykonaniem obowiązku alimentacyjnego. Przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w przepisach art. 128 i 133 § 1 określają nie tylko obowiązek alimentacyjny ale także przesłanki, od których zależy powstanie i ustanie obowiązku alimentacyjnego. Zgodnie z powołanymi przepisami kodeksu rodzinnego, rodzice są obowiązani do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Oznacza to, że z wyjątkiem sytuacji, gdy dochody z majątku dziecka i dochody z innych źródeł (stypendia, praca zarobkowa) wystarczają do jego prawidłowego rozwoju fizycznego i intelektualnego, rodzice są obowiązani dostarczać mu odpowiednie środki. Zakres świadczeń alimentacyjnych należnych dziecku od rodziców z tytułu obowiązku alimentacyjnego obejmuje także wydatki o charakterze naukowym i oświatowo-wychowawczym, a więc między innymi środki na uzyskanie wykształcenia średniego i studiów wyższych. Nie zostało więc spełnione podstawowe kryterium charakteryzujące umowę darowizny w stosunku rodzice-dzieci a mianowicie zdolność do samodzielności ekonomicznej. W takiej zaś sytuacji kwota przekazana przez skarżącego na dziecko, które pozostaje na jego utrzymaniu w związku z dalszą nauką, nie stanowi darowizny, lecz jest jedynie wykonaniem obowiązku alimentacyjnego {por. niepubl. wyrok NSA z 21 maja 1997 r., I SAAA/r 646/96, LEX nr 29925). Wyrok ten co prawda stanowi o darowiźnie, ale ma również odpowiednie zastosowanie do renty, co wynika wyraźnie z treści przepisu art. 906 § 2 kodeksu cywilnego. Tak więc w rozpatrywanej sprawie to co strony określiły mianem świadczenia rentowego było w istocie spełnieniem świadczenia alimentacyjnego, obciążającego ex legę ojca - C. M. względem jego syna - S. M. Kwota świadczeń alimentacyjnych nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też zasadnie organy podatkowe skorygowały zeznanie podatkowe małżonków T. i C.M. i określiły w nowej wysokości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.