I SA/Wr 731/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Asystent Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi Zakładu A s. c. M. G., G. G. z/s w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy określenia odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 265,00 (słownie: dwieście sześćdziesiąt pięć) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Wr 731/06 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 14 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zakładu A s. c. M. G., G. G. z/s w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. w przedmiocie odmowy określenia odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. Skierowana do rozstrzygnięcia przez Sąd sprawa jest następstwem opisanego niżej stanu faktycznego. W dniu [...] w/w spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś. deklarację VAT-7 za kwiecień 2002 r., w której wykazała do zwrotu, bezpośrednio na rachunek bankowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]. Dnia [...] pełnomocnik spółki wniósł o zarachowanie części zadeklarowanego za kwiecień 2002 r. zwrotu na poczet zobowiązań wspólników wynikających z zeznań PIT-36 za 2001 r. Organ podatkowy dokonał żądanego przeksięgowania w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonych w dniach [...] i [...] czynności kontrolnych, obejmujących swym zakresem prawidłowość zadeklarowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za kwiecień 2002 r., Urząd Skarbowy stwierdził, iż zasadność tego zwrotu wymaga szczegółowego sprawdzenia. Następnie, postanowieniem z dnia [...], organ podatkowy przedłużył termin do dokonania zwrotu pozostałej części nadwyżki podatku (kwoty [...]) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W następstwie poczynionych ustaleń, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił spółce kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie [...]zł, tj. w wysokości niższej od zadeklarowanej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie na kwotę [...]. W dniu [...] dokonano zwrotu pozostałej części nadwyżki podatku, pomniejszonej o sankcje podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej. Dnia [...] spółka złożyła wniosek o określenie odsetek od zwrotu dokonanego po przedłużeniu terminu, który to wniosek został przez Urząd Skarbowy załatwiony odmownie decyzją z dnia [...]. W/w decyzja została przez Izbę Skarbową we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymana w mocy decyzją z dnia [...]. Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji, że zadeklarowana przez spółkę w deklaracji kwota zwrotu nie była kwotą należną gdyż kwotę należną określił dopiero Urząd Skarbowy w decyzji, w wyniku czego roszczenie w zakresie odsetek jest bezpodstawne. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa VAT, w związku z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: O.p. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano stanowisko organów podatkowych obu instancji wskazujące, że przepis art. 21 ust. 6 ustawy VAT dotyczy tylko przypadków, gdy przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające potwierdzi w całości zadeklarowaną przez podatnika kwotę zwrotu bezpośredniego. Argumentowano, iż oprocentowaniu podlega należna kwota zwrotu, czyli niewypłacona w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia kwota zadeklarowana przez podatnika lub określona w innej wysokości przez Urząd Skarbowy. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. dowodziła, że w sprawie wystąpiła konieczność zmniejszenia kwoty zwrotu gdyż kontrola podatkowa wykazała, iż skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony od pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Skutkowało to przeprowadzeniem postępowania podatkowego i wydaniem przez Urząd Skarbowy w Ś. decyzji wymiarowej z dnia [...] określającej zwrot bezpośredni w wysokości [...], tj. w kwocie niższej o [...] od zadeklarowanej. Według Izby Skarbowej, ponieważ zwrot określony w decyzji Urzędu Skarbowego jest w całości efektem działań organu podatkowego, a nie samoobliczenia, którego powinien w sposób prawidłowy dokonać sam podatnik, nie można mówić, iż obliczony przez podatnika zwrot okazał się prawidłowy. W świetle powyższego, skoro kwota zadeklarowanego zwrotu została zawyżona, a działania podjęte przez organ podatkowy były uzasadnione, postanowienia art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy VAT nie znalazły - zdaniem organu odwoławczego - zastosowania w sprawie. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1122/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił. Sąd wskazał, że podstawę prawną domagania się przez skarżącą spółkę określenia odsetek od zwrotu podatku - a tym samym podstawę prawną decyzji - stanowi art. 26 ust. 6 ustawy VAT. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy należna wysokość zwrotu podatku określona zostanie dopiero w decyzji Urzędu Skarbowego, a co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, postanowienia art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy VAT, traktujące o odsetkach, nie mają zastosowania. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 6 ustawy VAT polegającej na uznaniu, że zawyżenie zdeklarowanej kwoty zwrotu podatku skutkuje brakiem oprocentowania wypłaconej podatnikowi należnej kwoty zwrotu podatku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż kwota zwrotu podatku, zweryfikowana w wyniku postępowania podatkowego, była dla spółki należną kwotą zwrotu wypłaconą po upływie terminu dla dokonania zwrotu, która winna być wypłacona wraz z odsetkami, zgodnie z treścią art. 21 ust. 6 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 r. (sygn. akt I FSK 560/05) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Na wstępie, odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, gdyż ustalenia faktyczne były w sprawie niewątpliwe i bezsporne, a spór dotyczył jedynie wykładni prawa materialnego - art. 21 ust. 6 ustawy VAT. Wskazał, iż wykładnia dokonana przez Sąd l instancji była przyczyną oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Za trafny natomiast uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy VAT w wyniku zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, że nie podlega oprocentowaniu należna kwota zwrotu podatku w sytuacji, gdy wysokość tej kwoty wynika z decyzji Urzędu Skarbowego i jest niższa od wykazanej w deklaracji podatkowej. Sąd Kasacyjny uzasadniał, iż podziela pogląd wyrażony w nie tracącym na aktualności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r. sygn. akt l SA/Łd 1434/01 (ONSA 2004, nr 2, poz. 61), że odsetkom przewidzianym w art. 21 ust. 6 ustawy VAT podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Podniósł, że w przywołanym wyżej wyroku Sąd wskazał, iż niewątpliwie w art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy VAT mowa jest o sprawdzaniu przez Urząd Skarbowy zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Jednakże sformułowanie "zasadność zwrotu" obejmuje przede wszystkim zasadność przysługiwania podatnikowi w ogóle prawa do zwrotu, a dopiero w następnej kolejności poprawność zdeklarowanej kwoty zwrotu. Zdaniem Sądu należy podkreślić, iż w przepisie tym ustawodawca nie posługuje się sformułowaniem "zasadność zwrotu podatku w wysokości zdeklarowanej przez podatnika" czy "poprawność kwoty zwrotu". Ustawodawca jako przesłanki wypłacenia odsetek nie wprowadza konieczności wykazania w postępowaniu zasadności zwrotu w całości (czyli w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej). Skoro przepis stanowi, że "urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami", a należna kwota zwrotu różnicy podatku wynikać może z deklaracji podatkowej albo z decyzji określającej tę kwotę w innej wysokości, to oznacza, iż ustawodawca przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu podatku odbiegającą od kwoty zdeklarowanej. Według Sądu, wykładnię gramatyczną wspiera również wykładnia celowościowa gdyż jednym z podstawowych elementów podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz ściśle z nim związane prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku. Z realizacją tych praw wiążą się określone obowiązki podatnika i organu podatkowego wykonywane w oznaczonych przez ustawodawcę terminach. Jednym z tych terminów jest określony w art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy VAT termin zwrotu różnicy podatku. Termin ten może być przedłużony, jednakże jest to wyjątek od zasady. W takim wypadku należna podatnikowi kwota zwrotu podatku pozostaje w dyspozycji organu podatkowego do czasu dokonania jej zwrotu, a uprawniony podatnik nie może nią dysponować. Z tego właśnie powodu w art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy VAT została oprocentowana należna kwota zwrotu różnicy podatku wypłacana podatnikowi po terminie określonym w zdaniu pierwszym tego przepisu. Sankcją za zawyżenie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku jest natomiast ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy VAT. Wobec zasadności skargi kasacyjnej w części dotyczącej podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 190 przywoływanej już ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Zauważa się, iż uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 p.p.s.a. Skarga okazała się uzasadniona. Dokonując ponownej oceny będącej przedmiotem skargi decyzji Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wiążący pogląd co do wykładni art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa VAT), a mianowicie, że odsetkom przewidzianym w art. 21 ust. 6 zdanie 3 ustawy VAT podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej (str. 4 i 5 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny - uchylając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok - podkreślił także, iż ustawodawca w art. 21 ust. 6 zdanie 3 ustawy VAT nałożył na organ podatkowy obowiązek zwrotu należnej kwoty wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wraz z odsetkami na zwłokę, w przypadku zasadności zwrotu stwierdzonej w następstwie postępowania wyjaśniającego w sytuacji, gdy zwrot nie nastąpi na rachunek podatkowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia przez tego podatnika rozliczenia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie skargę, stwierdza - w ślad za przywołanym już wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2006 r. - iż w opisanym zakresie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej odsetek od należnej - wynikającej z decyzji lecz odmiennej od zadeklarowanej - kwoty zwrotu podatku, organy podatkowe winny uwzględnić opisane wyżej stanowisko, będące następstwem orzeczenia kasacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego Z tych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów (265,00 zł) składają się: wynagrodzenie pełnomocnika - 240,00 zł, wpis od skargi - 10 zł, oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 15 zł.