I SA/Wr 732/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie SWSA Daria Gawlak-Nowakowska, AWSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2021 r. nr SKO 4011/68/20/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej 7.417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Skarbu Państwa, Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa O. (dalej: Nadleśnictwo) Skarżąca /Strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO) z 17 lutego 2021 r., nr SKO 4011/68/20/21 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy O. (dalej: Burmistrz) z 20 grudnia 2019 r., nr BiF.3120.83.1.2019. określającą wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 121.842,00 zł. Powołaną na wstępie decyzją Burmistrz określił podatek od nieruchomości we wskazanej wysokości. Wskazał, m.in. że grunty o pow. [...] m2 będące w zarządzie Nadleśnictwa obciążone są służebnością przesyłu (zgodnie z aktami notarialnymi rep A nr [...] z [...] września 2014 r. oraz rep. A [...] z [...] marca 2014 r. ) na rzecz P. S.A. oraz spółki energetycznej T. Spółka Akcyjna. Wskazał, na bezsporny fakt, że w okresie od miesiąca kwietnia do miesiąca grudnia 2014 r. (dotyczy spółki T. S.A.) i od miesiąca października do miesiąca grudnia 2014 r. (dotyczy P. S.A.) na przedmiotowych gruntach posadowione były słupy energetyczne, należące do spółek, na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały okres ww. przedsiębiorcom do prowadzenia ich statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Bezsprzecznym jest, że na przedmiotowym terenie w tym czasie tj. w 2014 r. (od kwietnia do grudnia), podatnik wprawdzie prowadził gospodarkę leśną, ale w ograniczonym zakresie. W ocenie organu I instancji prowadzona na przedmiotowym terenie leśnym działalność gospodarcza w zakresie przesyłu energii elektrycznej była w okresie objętym niniejszą decyzja działalnością dominującą i decydująca i w ślad za tym grunty te uznać należy za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych. W decyzji powołano się na treść art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 3 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz Uchwałę Rady Miejskiej w O. Nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Na skutek wniesionego odwołania, SKO powołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. SKO powtórzyło argumentację zawartą w treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo - zważywszy, że decyzja organu II instancji wydana była po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - SKO wskazało na okoliczności mające wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia, tj. zastosowanie w dniu 20 grudnia 2019 r. skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Nadleśnictwo, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciło naruszenie: - art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) – dalej o.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w trakcie trwającego postępowania podatkowego; - art. 2 ust. 2, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku leśnym w związku z art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: a) zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się urządzenia - co nie jest prawdą, bo teren pod ww. pasem jest w pełni wykorzystywany na działalność leśną - a interpretacja dokonana przez organ jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasady równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa, wywodzone z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; b) wykonywanie sporadycznie i w niezbędnym zakresie czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych wyłącza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej - co nie jest prawdą, a interpretacja dokonana przez organ podatkowy I instancji i SKO jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 4 i art. 2. Konstytucji RP oraz narusza zasady równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawą, wywodzone z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; c) nieuwzględnienie stanowiska przyjętego przez ustawodawcę w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz ustawy o podatku leśnym, która jednoznacznie eliminuje możliwość opodatkowania gruntów leśnych, czy rolnych gdzie przebiega infrastruktura - podatkiem od nieruchomości wobec jednostek Lasów Państwowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że: - o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art 2 Konstytucji RP oraz zasadami ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa, wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, - obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217, w zw. z art. 84. i art. 2 Konstytucji RP oraz zasadami ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa, wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, - sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz zasadami ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa, wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 a O.p. w zw. z przepisami prawa materialnego, wskazanymi powyżej, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Nadleśnictwa; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 OP, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez: a) nieustalenie prawnych i faktycznych przyczyn posadowienia napowietrznych, przesyłowych linii elektroenergetycznych, b) nieustalenie okoliczności w zakresie współistnienia obu rodzajów działalności: gospodarczej – przedsiębiorstwa energetycznego i leśnej – Lasów Państwowych i ich jednostek; c) nieustalenie w jakim zakresie ograniczeniom podlega działalność leśna na terenach, na których napowietrzne, przesyłowe linie elektroenergetyczne, podczas gdy współistnieją oba rodzaje działalności: gospodarczej – przedsiębiorstwo energetycznego i leśnej – Lasów Państwowych i ich jednostek; d) praktyczny brak prowadzenia dowodowego w sprawie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji lub uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Jednocześnie wskazać trzeba, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, co ma umocowanie prawne w przepisie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. gruntów leśnych objętych służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego. Strona skarżąca twierdzi, że nie jest podatnikiem podatku do nieruchomości z tytułu ustanowienia na gruntach leśnych służebności, gdyż nie są one wyłączone z gospodarki leśnej. Tego stanowiska nie podziela SKO i wyjaśnia, że pasy techniczne pod napowietrznymi elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi (czy też dotyczące przesyłu gazu) zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki podatku, a podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest Nadleśnictwo. W ocenie podatnika grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich kwalifikacją (lasy lub nieużytki), czyli podatkiem leśnym. Ponadto kwestię sporną stanowi ocena przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie sporu wymaga w pierwszej kolejności zbadania zarzutu przedawnienia, ponieważ ta kwestia przesądza, czy decyzja merytoryczna mogła zapaść w niniejszej sprawie. Niewątpliwym jest, że decyzja organu odwoławczego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem upływ terminu przedawnienia powinien był nastąpić z dniem 31 grudnia 2019 r. Organ odwoławczy wydając decyzję po tym terminie powinien w jej uzasadnieniu wyjaśnić czy istnieje możliwość wydania decyzji merytoryczne. Zgodnie z art. 210 § 4 Op, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. "Przepis art. 210 § 4 O.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia". (Tak wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2139/18, publ.: CBOSA). Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy, winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych . Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt: III SA/Wa 551/21). W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia tych wymogów. Organ, wydając zaskarżoną decyzje, wprawdzie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak pominął istotne dowody w sprawie i nie odniósł się do nich. Organ pominął bowiem okoliczności związane ze sposobem rozstrzygnięcia zarzutów zgłoszonych przez Stronę na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Kwestia rozstrzygnięcia zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów ma - zdaniem Sądu - istotne znaczenie dla oceny, czy zastosowany w toku tego postępowania środek egzekucyjny mógł skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ pominął kwestie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, skupiając się - przy ocenie możliwości wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia - jedynie na okoliczności zastosowania środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, co skutkowało jego zdaniem przerwaniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 O.p. SKO wskazało także na okoliczność dokonania przez Stronę dobrowolnej wpłaty na rzecz organu podatkowego. Zdaniem Kolegium, niezależnie zatem od tego, czy bieg terminu przedawnienia został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, czy też zobowiązanie wygasło następnie przez jego zapłatę w całości bądź w części, okoliczności te – także łącznie rozpatrywane – nie wpłynęły na możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Tymczasem, analizując stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do oceny czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, wskazać należy, co następuje: W sprawie będącej przedmiotem sporu tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. został wystawiony w dniu 20 grudnia 2019 r. W tym samym dniu sporządzono zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (w aktach sprawy znajdują się jedynie kopie tych dokumentów nadesłane do SKO przez Stronę przy piśmie z dnia 27 sierpnia 2020 r., natomiast w aktach brak jest zwrotnego odbioru odpisu ww. tytułu wykonawczego, jak i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego). W piśmie z dnia 27 sierpnia 2020 r. Strona wskazała, że w dniu 20 grudnia 2019 r. organ doręczył jednocześnie decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 20 grudnia 2019 r. Skarżąca dokonała dobrowolnej wpłaty na rzecz organu w wysokości 121.842,00 (należność główna oraz część odsetek). Zdaniem Burmistrza nie była to całość należnego zobowiązania. Strona wskazała na nieprawidłowości związane z wyliczeniem kwoty pozostałej do zapłaty, kosztów egzekucyjnych i odsetek. Strona wskazała ponadto, że również w dniu 20 grudnia 2019 r. organ doręczył jej zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i w tym samym dniu organ dokonał zajęcia rachunku bankowego. Realizacja zajęcia z rachunku bankowego nastąpiła w dniu 30 grudnia 2019 r. w łącznej kwocie 139.589,89 zł. Ponadto w aktach znajduje się również pismo organu egzekucyjnego z dnia 19 października 2020 r., gdzie organ ten wskazał m.in., że w dniu 20 grudnia 2019 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz, że w dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynęło do niego pismo zobowiązanego, stanowiące zarzut do przedmiotowego tytułu wykonawczego, organ wskazał na sposób rozliczenia uzyskanych w toku egzekucji kwot, wskazując, iż część kwoty zwrócił zobowiązanemu, a część pozostała na rachunku depozytowym. Brak jest jednak informacji, co ostatecznie stało się z kwotą znajdującą się na rachunku depozytowym. Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że w dniu 2 stycznia 2020 r. uchylono środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. W aktach brak jest jednak informacji w jaki sposób zakończono postępowanie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne zgłoszonych przez zobowiązanego pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. Z przyczyn podanych poniżej kwestia rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonych zarzutów ma kluczowe znaczenie dla oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z orzecznictwa sądowego nie każdy środek egzekucyjny przerywa bieg terminu przedawnienia, a na pewno nie taki, który jest podjęty w wadliwie wszczętym i prowadzonym postepowaniu egzekucyjnym (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, uchwały NSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2018 r. sygn.. akt: I FPS 5/17). Wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, ale w aktach sprawy brak jest rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów, które to rozstrzygnięcie może mieć kluczowe znaczenie dla oceny skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego pod katem przerwania biegu terminu przedawnienia z przyczyn wskazanych poniżej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2019 r., poz. 2070) do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – dalej u.p.e.a.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie z obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania przepisami art. 34 § 4 u.p.e.a. - organ egzekucyjny (...) wydaje postanowienie w sprawie zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (...). W ocenie Sądu przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a. nie można rozpatrywać bez powiązania z regulacją zawartą w art. 59 tej ustawy. Art. 34 § 4 nie stanowi samodzielnej podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Umorzenie bowiem na podstawie tego przepisu może nastąpić w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59 u.p.e.a. Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. W ocenie Sądu przepis ten tj. art. 60 u.p.e.a. znajdzie zastosowanie nie tylko wtedy, gdy na podstawie art. 59 § 1 pkt 1–8 i 10 u.p.e.a., dojdzie do umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale zawsze gdy "z przyczyny" określonej w tym ostatnim przepisie nastąpi umorzenie postępowania egzekucyjnego. Istotna jest zatem nie podstawa prawna umorzenia, lecz tożsamość przyczyny leżącej u podstaw tego działania (por. Wojciech Morawski, Tomasz Brzezicki "Umorzenie postępowania egzekucyjnego a skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego – casus osiągania korzyści przez państwo z własnego bezprawia? " Monitor Podatkowy | 11/2012). Zatem w ocenie Sądu, jeżeli w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w związku z uznaniem zarzutów za uzasadnione, a czynności egzekucyjne podjęte w tym postępowaniu zostały uchylone na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a., spowodowało to unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych, w tym również w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przekonuje do tego treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt: I FPS 8/13. W uchwale tej stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 w zw. art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Wprawdzie uchwała ta dotyczyła nieco innej sytuacji, a więc uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie, formalnie rzecz biorąc nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, niemniej zaprezentowane w niej argumenty i wnioskowanie mają niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wskazał, że w sytuacji, gdy stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) – umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). Odstępstwa od tej reguły mogą zostać określone w przepisach ustawy, a ponadto w zdaniu drugim art. 60 § 1 u.p.e.a. stwierdzono, że mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że zgodzić się należy z poglądem, że skoro prawodawca uznaje za słuszne zastrzec, że skutki czynności w postaci nabycia praw osób trzecich pozostają w mocy, to wywieść z tego należy, że inne skutki – jeżeli inaczej nie określono w ustawie – powinny być uznawane za uchylone (por. Wojciech Morawski, Bezprawne nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia – zwrot w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Przegląd Podatkowy 2014, nr 1, s.47). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można więc podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. Piotr Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010 r., nr 4, s. 46). Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają jedynie prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych (np. prawo biegłego do wynagrodzenia za sporządzoną opinię, prawo własności nieruchomości nabytej w drodze licytacji). Dalsze skutki umorzenia przewidują przepisy szczególne, takie jak: art. 110l § 2 (jeżeli egzekucja z nieruchomości ulega umorzeniu, to nadwyżkę dochodów z nieruchomości otrzymuje zobowiązany) oraz art. 111n § 2 u.p.e.a. (organ egzekucyjny odmawia przybicia m.in. wtedy, gdy postępowanie podlegało umorzeniu). Przepisy te mają charakter wyjątkowy, tzn. mają zastosowanie tylko w sytuacjach w nich wskazanych. Sąd podziela zasadność przedstawionego w omawianej uchwale toku rozumowania. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w świetle jednoznacznie brzmiącej treści art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. czy w zw. art. 34 u.p.ea.a. powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i w rezultacie unicestwienie materialnoprawnych skutków stosowania środków egzekucyjnych. Uznać zatem należy, że uchylenie czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania niweczy skutki wywołane przez te czynności, w szczególności powoduje upadek skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. nie różnicuje skutków umorzenia postępowania od rodzaju przesłanek umorzenia wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. Oczywiście może się też zdarzyć, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie wyegzekwowana lub wpłacona dobrowolnie przed upływem terminu przedawnienia lub przed upływem terminu rozpoznania zarzutów. Zdaniem Sądu uznać należy, że w przypadku, gdy umorzenie postepowania egzekucyjnego lub uznanie zarzutów za uzasadnione będzie skutkiem naruszenia prawa przez organy podatkowe czy organy egzekucyjne, środek egzekucyjny podjęty w takim postępowaniu nie będzie mógł wywierać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Według składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. uzasadnienie uchwały NSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2018 r. sygn.. akt: I FPS 5/17). Wskazać też należy, że podatnikowi w tym samym dniu doręczono decyzję organu I instancji wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i pomimo tego, że podatnik wpłacił dobrowolnie kwotę 121.842,00 zł, egzekucja w tym samym dniu została wszczęta na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego całość należności. Już sama ta sytuacji budzi wątpliwości co do zgodności z prawem działania organów. Wskazać należy, na art. 6 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym dopiero w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd wskazuje, że organ II instancji przywołał częściowo stan faktyczny sprawy, pomijając okoliczności związane z ewentualnym rozstrzygnięciem w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne i wpływu jakie ono by miało na ocenie skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowany środek egzekucyjny. Ponownie podkreślić należy, że wadliwe wszczęcie i prowadzenie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, czy uznania zarzutów za uzasadnione nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W przypadku natomiast, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni jest zobligowany do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p Wskazać tu bowiem należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13, w której NSA wskazał, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jak uchwałę z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt: I FPS 1/12, w której NSA wskazał, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ dopuścił się naruszenia przepisów, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 o.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z akt postępowania egzekucyjnego, w tym rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów na to postępowanie. Organ naruszył również przepis art. 210 § 4 O.p., przez niespełnienie przez uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazanych tam wymagań, to jest brak dogłębnej analizy możliwości orzekania w sprawie w sytuacji, gdy decyzja została wydana w czasie, gdy zobowiązanie mogło już ulec przedawnieniu. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny wpierw ustalić, czy w sprawie faktycznie wystąpiły okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia, odwołując się do dokumentów źródłowych, jak i wskazanej przez Sąd wykładni prawa. Z uwagi na charakter zidentyfikowanych uchybień za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów co do meritum sporu. Rozważania w tym zakresie muszą zostać poprzedzone niebudzącym wątpliwości ustaleniem, czy w sprawie doszło czy też nie do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu prawidłowa ocena czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2019 r. oraz czy zastosowany środek egzekucyjny miał wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia ma kluczowe znaczenie dla możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 17 lutego 2021 r., w szczególności w sytuacji, gdy ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2019 r. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera pełnego uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a ponadto w aktach sprawy brak jest pełnego materiału dowodowego tj. rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów. Z przedstawionych wyżej względów zaskarżona decyzja SKO wymyka się spod kontroli sądowoadministracyjnej. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.