I FSK 2139/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2233/17 w sprawie ze skargi P. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2233/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi P. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "skarżąca", "niemiecka spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 12 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie powyższego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej: "Ppsa"), tj.: 1) art. 145 § 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie będące skutkiem wadliwego uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w sprawie oraz dokładnie wyjaśniły stan faktyczny, a wydana decyzja zawiera pełne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne z jasnym i klarownym wskazaniem argumentacji popierającej stawiane tezy oraz wyraźnym odniesieniem do przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem przyczyny odmowy dokonania zwrotu podatku VAT; 2) art. 151 Ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w uznaniu, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w sprawie oraz nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, a wydana decyzja nie zawiera pełnego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego z jasnym i klarownym wskazaniem argumentacji popierającej stawiane tezy oraz wyraźnym odniesieniem do przepisów prawa, czym w efekcie naruszyły w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisy art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższej wadliwej oceny było niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji prowadzić powinno do odmiennych wniosków i dawało podstawy do oddalenia skargi; 3) art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 153 Ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku wskazania w jego treści konkretnych i zrozumiałych wskazań co do dalszego postępowania a nałożeniu na organ jedynie niejasnego obowiązku, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej powinna przejawiać się w sformułowaniu jednoznacznych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, które będą zrozumiałe, niepozostające w sprzeczności z dokonaną oceną prawną oraz możliwe do wykonania, a poprzez to będą umożliwiały organowi prawidłowe zastosowanie się do dyspozycji art. 153 Ppsa; 4) art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art.151 Ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a, ust. 1c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") oraz w zw. z § 2, § 3, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797) poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami ustawowymi, tj. zawierającego wadliwą podstawę prawną, będącego skutkiem niezasadnego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji a przez to braku zastosowania w sprawie art. 151 Ppsa a w ślad za tym wadliwego niezastosowania przepisów art. 86 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a, ust. 1c ustawy o VAT oraz § 2, § 3, § 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom ustawy VAT, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji prowadzić powinno do odmiennych wniosków i dawało podstawy do oddalenia skargi, a tym samym do zastosowania ww. przepisów. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Polemika, jaką podejmuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku zmierza w dwóch kierunkach. Organ usiłuje z jednej strony podważyć twierdzenie Sądu o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego w badanej sprawie i w konsekwencji przekonać Sąd kasacyjny o trafności wydanej decyzji (zob. pkt 1, 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej). Z drugiej natomiast kwestionuje prawidłowość sporządzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia, wskazując na niejasność i ogólnikowość sformułowanych w nim wskazań co do dalszego postępowania (zob. pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Odnosząc się do pierwszej ze wspomnianych kwestii wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela wnioski Sądu pierwszej instancji co do wadliwości uzasadnienia decyzji podatkowej w świetle wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenia te rzutują zaś na ocenę wszechstronności i rzetelności prowadzonego postępowania w kontekście art. 122 i art. 191 powołanej ustawy. Rozpoznawana sprawa dotyczy zagadnienia dopuszczalności zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu zagranicznego z państwa członkowskiego (P. GmbH z siedzibą w Niemczech) przy jednoczesnym uwzględnieniu konstrukcji refakturowania. Jak wynika ze stanu faktycznego, przedmiotem działalności niemieckiej spółki jest projektowanie i przygotowywanie inwestycji związanych z powstaniem farm wiatrowych w Polsce. W tym celu skarżąca zawarła z podmiotami polskimi (F. sp. z o. o., E. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.) umowy o współpracy ("umowy o planowaniu na zlecenie"), z których wynika, że spółki polskie w ramach swojej działalności przejęły do wykonania zadania przygotowania umiejscowienia instalacji wytwarzania energii odnawialnej w Polsce, zaprojektowania, towarzyszenia realizacji oraz użytkowania tych instalacji. Zakres prac zleconych objął m.in. wykonanie wszelkich badań środowiska, stworzenie podstaw umów prawnych z właścicielami powierzchni w celu posadowienia instalacji elektrowni wiatrowych, wyjaśnienie warunków przyłącza do sieci projektowanych instalacji energetycznych. Na mocy powyższych umów spółka niemiecka zobowiązała się do przejęcia wszystkich kosztów spółek polskich związanych z wykonaniem usług projektowania, kosztami i wydatkami związanymi z utrzymaniem bieżącej działalności, jak również opłat za koszty usług osób trzecich. W zamian za przyjęcie wszystkich wydatków i kosztów skarżąca miała natomiast wejść w posiadanie praw do projektowanych miejsc posadowienia instalacji elektrowni wiatrowych w Polsce. Przedkładając refaktury kosztów (wystawione przez spółki polskie na rzecz spółki niemieckiej), skarżąca wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u wystawców faktur (refaktur), tj. spółek polskich ustalono, że faktury pierwotne stanowiące podstawę refakturowania obejmowały m.in. koszty usług doradcy podatkowego i inne wydatki, koszty usług osób trzecich, ryczałt na wydatki, wydatki zryczałtowane na opłaty autostradowe, opłaty parkingowe, koszty usług adwokata i osób trzecich, koszty usług biurowych, koszty najmu (czynsz), koszty usług związanych z prowadzeniem ksiąg handlowych czy sporządzaniem sprawozdań finansowych. Ponadto do akt prowadzonego postępowania włączono materiał dowodowy przesłany do wniosków o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 i 2014 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił skarżącej zwrotu podatku stwierdzając w szczególności, że: - usługi odsprzedane skarżącej nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach i rachunkach stanowiących podstawę refakturowania ze względu na inne wartości dokumentów, zaś refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży; - skarżąca nie wykazała, z jakimi konkretnie czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na terytorium Niemiec (tj. działalnością z zakresie inżynierii i doradztwa technicznego) miał związek zakup usług wykazanych w fakturach pierwotnych będących podstawą refakturowania kosztów; - strona nie wskazała na czyje zlecenie świadczyła usługi na terytorium Polski. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, finansowanie przez niemiecką spółkę określonych usług miało charakter pożyczki pieniężnej udzielonej spółkom polskim, podlegającej zwolnieniu od opodatkowania w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego trafne jest zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że stanowisko organu odwoławczego i twierdzenia o braku podstaw do uwzględnienia żądania skarżącej nie zostały poparte argumentacją, która świadczyłaby o wnikliwym, rzetelnym i kompleksowym rozpatrzeniu sprawy. Mimo iż uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawiera opis przebiegu postępowania, treść znajdujących zastosowanie przepisów prawa (m. in. art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a, 1c ustawy o VAT i przepisów wykonawczych do tej ustawy, a także przepisów procesowych) oraz wnioski końcowe organu, to jednak nie można stwierdzić by rozstrzygnięcie zostało umotywowane w sposób należyty. Wadliwość ta przejawia się w braku przekonywującej i kompleksowej oceny materiału dowodowego oraz klarownego wywodu pozwalającego na prześledzenie procesu dojścia do rozstrzygnięcia. Organ, poprzestając na kategorycznych ocenach zaistniałej sytuacji, w istocie nie precyzuje – co trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji – które konkretnie przesłanki zwrotu VAT nie zostały w rozpatrywanym przypadku spełnione i na jakiej podstawie organ opiera prezentowane w decyzji konkluzje. Po pierwsze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do konstrukcji refakturowania nie wyjaśnił problemu dopuszczalności stosowania marży przez podmiot odsprzedający usługę ("przerzucający" koszty) i – jak zasadnie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku – w istocie nie wyjaśnił charakteru zakupu usług wykorzystywanych do działalności spółek polskich (zob. s. 14 wyroku). Okolicznością niekwestionowaną przez skarżącą pozostawał fakt braku tożsamości wartości uwidocznionych na fakturach pierwotnych i refakturach. Organ, poprzestając na stwierdzeniu, że odsprzedaż usług musi być dokonywana po cenie ich zakupu, nie rozważył, czy możliwe jest uwzględnienie przy refakturowaniu określonych nakładów ponoszonych przez odsprzedającego. Organ nie wyjaśnił również, jaki wpływ na konstrukcję refakturowania ma narzucenie marży, a więc, czy wyklucza ono kwalifikowanie danych czynności jako odsprzedaży usług, czy też może wpływać na wysokość zwrotu, tj. sposób rozliczenia podatku przez nabywcę usługi (spółkę niemiecką). Nie wskazano wreszcie, czy ewidentne różnice w kwotach zamieszczonych w fakturach pierwotnych i refakturach mogą być w ogóle rozpatrywane jako dopuszczalna marża w świetle treści umów zawartych przez skarżącą ze spółkami polskimi. Po wtóre, organ prezentując tezę o niewykazaniu przez stronę związku spornych usług z czynnościami realizowanymi przez skarżącą na terytorium Niemiec i niewskazaniu zleceniodawcy jej działań w żaden sposób nie ustosunkował się do przedstawianych przez spółkę niemiecką wyjaśnień. Tymczasem już w toku postępowania dot. zwrotu VAT za poszczególne miesiące 2014 r. wskazywała ona, że niemożliwe jest potwierdzenie wykonania czynności opodatkowanych dotyczących refakturowanych kosztów, ponieważ czynności te będą służyć czynnościom opodatkowanym dopiero w przyszłości. Przygotowywane przez spółkę projekty zostaną bowiem po ich zaakceptowaniu przez wyłonionych w późniejszym okresie inwestorów, ponownie zafakturowane bądź bezpośrednio przez inwestorów, bądź też będą stanowić element składowy całkowitych dostaw (wraz z określonymi urządzeniami), które zostaną opodatkowane przy ich dostawie (zob. pismo skarżącej z 09.11.2016 r., k. 166 w sprawie dot. zwrotu VAT za poszczególne miesiące 2014 r.). Natomiast w rozpatrywanej sprawie podkreślała, że na skutek aktualnych uwarunkowań ustawowych w Polsce należy liczyć się z tym, że usługi zakupione w 2015 r., jak i latach poprzednich prawdopodobnie zostaną w Niemczech "spisane na straty" (zob. przykładowo pismo skarżącej z 27.09.2016 r. – k. 42/93 akt adm.). Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując się na argument o szerokim zakresie działalności spółki niemieckiej w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego (wymagającym dowodzenia czynności opodatkowanych), pominął, że przedmiotem działalności niemieckiej spółki wynikającym z jej rejestru handlowego jest m. in. "promocja zastosowania odnawialnych źródeł energii (...), promocja zastosowania istotnych dla ochrony środowiska technik i urządzeń poprzez budowę, zakładanie, prowadzenie i dystrybucję turbin wiatrowych (...), a poza tym doradztwo we wszystkich rodzajach alternatywnego pozyskiwania energii i ich zastosowania (...)" (zob. k. 291 akt adm.). Co więcej, w uzasadnieniu decyzji nie rozważono należycie kwestii ewentualnego pośredniego związku refakturowanych kosztów z działalnością skarżącej czy to w kontekście konstrukcji refakturowania (art. 8 ust 2a ustawy o VAT), czy przesłanek zwrotu podatku VAT (art. 89 ust. 1a ustawy o VAT). Nie wyjaśniono bowiem, czy zakup usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej spółek polskich wyklucza per se istnienie pośredniego związku tych wydatków z działalnością spółki niemieckiej i czy ewentualne istnienie związku o takim charakterze jest wystarczające (bądź nie) do przyjęcia na gruncie niniejszej sprawy konstrukcji refakturowania i spełnienia warunków zwrotu podatku VAT. Na taki właśnie pośredni charakter tych kosztów oraz ścisły związek opłacanych usług z nieruchomościami, na których prowadzone były prace przygotowawcze (art. 28e ustawy o VAT) wskazywała skarżąca w toku postępowania przed organami i Sądem pierwszej instancji. Ten aspekt sprawy nie znalazł jednak odzwierciedlenia w treści decyzji, mimo iż organ odwoływał się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na gruncie tego przepisu badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być zaś dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (zob. przykładowo wyrok NSA z 09.10.2015 r., I FSK 1022/14 i powołane tam orzecznictwo NSA i TSUE – treść dostępna w CBOSA). Zasadnie przy tym Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność ustalenia związku poszczególnych usług uwidocznionych na spornych fakturach z działalnością opodatkowaną skarżącej (zob. s. 13 wyroku). Po trzecie wreszcie wątpliwości budzi stwierdzenie, że dokonywane przez spółkę niemiecką czynności stanowią pożyczkę pieniężną udzielaną spółkom polskim. W tym zakresie nie zaprezentowano bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia czy analizy pozwalającej na ocenę prawidłowości dokonanej kwalifikacji w świetle stanu faktycznego sprawy i regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd kasacyjny uznał za trafny wniosek Sądu pierwszej instancji o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i jak wielokrotnie podnoszono w judykaturze nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia (zob. przykładowo wyroki NSA: z 06.09.2016 r., I FSK 310/15; z 12.10.2017, II FSK 3032/15; 13.12.2017, I GSK 2271/15 – treść orzeczeń dostępna w internetowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query - dalej: "CBOSA"). Uzasadnienie decyzji powinno bowiem dawać rękojmię realizacji w toku postępowania podatkowego zasad wynikających z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie uzasadnienie decyzji nie spełnia wspomnianych wymagań ze względów opisanych powyżej, co uniemożliwia dokonanie kontroli prawidłowości samego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zwrotu podatku. W konsekwencji zarzuty z pkt 1-2 skargi kasacyjnej należało ocenić jako nieusprawiedliwione, zaś zarzut sformułowany w punkcie 4 skargi kasacyjnej (dotyczący stosowania przez organ prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT) należało uznać za przedwczesny. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast zapatrywanie autora skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w zakresie, w jakim zarzuca on zbytnią ogólność zamieszczonych w wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Choć nie sposób dopatrywać się w treści tych wskazań niekonsekwencji czy niejasności (organ nie precyzuje zresztą, na czym owa niejednoznaczność miałaby polegać), to w kwestionowanym orzeczeniu brak szczegółowych wskazań, które argumenty i okoliczności nie zostały ocenione i które z nich powinny być przedmiotem analizy przy ponownym sporządzaniu motywów decyzji podatkowej. Z tego względu Sąd kasacyjny rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną wskazywał na konkretne uchybienia uzasadnienia organu podatkowego, doprecyzowując tym samym kierowane do niego wskazówki i wymagania, którym organ powinien sprostać usprawiedliwiając podjęte rozstrzygnięcie. Przystępując do ponownej analizy materiału dowodowego i sporządzenia uzasadnienia decyzji organ musi więc kierować się zarówno treścią zaskarżonego wyroku, jak i zaprezentowanymi powyżej uwagami Sądu kasacyjnego. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i z tego względu skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 Ppsa.