I SA/Wr 737/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Anetta Chołuj (spr.), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., z dnia [...] o nr [...], ustalającą K. D. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...], z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na podstawie złożonej w dniu [...] deklaracji [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że małżonek strony dokonał w dniu [...] zakupu samochodu marki [...] za kwotę [...]. Biorąc pod uwagę wielkość poniesionego wydatku, organ pierwszej instancji poddał analizie dochody małżonków D. za okres [...]. Analiza ta wskazywała na brak zdolności finansowej dla dokonania zakupu samochodu w kwocie [...], w związku, z czym wezwano podatnika do udokumentowania źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na przedmiotowy zakup. W. D. złożył w tym przedmiocie oświadczenie, z którego wynikało, że sfinansował on ów zakup samochodu oszczędnościami całego życia, jednakże nie przedstawił na tę okoliczność jakiegokolwiek dowodu. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia temu podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. W toku tego postępowania organ dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez małżonków D. w 2001 r. i stanu oszczędności na koniec 2000 r. Z ustaleń organu wynika, że przychody małżonków za 2001 r. wyniosły [...], zaś stan konta bankowego na początku i na końcu roku podatkowego 2001 wykazywał saldo [...]. Jednocześnie organ na podstawie uzyskanych danych, w tym dostarczonych przez samego podatnika stwierdził, że wydatki małżonków D. ogółem w 2001 r. - wliczając w to zakup omawianego samochodu - zamknęły się w kwocie [...], co oznacza, że wydatki nie pokryte uzyskanymi przychodami wyniosły [...]. Jednocześnie zasadniczym dowodem przedłożonym przez podatników na posiadanie środków finansowych, z których pokryto wydatki badanego roku było uwierzytelnione tłumaczenie z języka [...] aktu notarialnego sporządzonego na terenie [...], zawierającego oświadczenie J. A. C.-K., z którego wynika, że w latach [...] pomagała ona finansowo swojej [...] K. D. i jej mężowi W. D. przesyłając każdemu z nich rocznie kwotę [...], jak również przekazała im w prezencie ślubnym w [...] kwotę [...]. Ponadto podatnicy przedstawili oświadczenie [...] W. D. potwierdzające fakt przekazania w [...] kwoty [...] przez [...] podatnika. Nie kwestionując powyższych dowodów, organ nie dał wiary, że podatnicy dysponowali tymi środkami aż do 2001 r., kiedy to dokonali zakupu luksusowego samochodu. W tej sytuacji organ I instancji uznał, że kwota [...] stanowi przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podlegający opodatkowaniu w - części u każdego z małżonków według stawki podatku 75 %, tj. w wysokości [...] od każdego z nich. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem K. D. złożyła odwołanie od decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego, jak również przekroczenie granic swobodnego uznania administracyjnego. Podatnik podniósł w odwołaniu, że w trakcie postępowania przed organem I instancji wskazał organowi źródła pochodzenia dochodów, jakimi dysponował w latach poprzedzających dzień dokonania wydatku, natomiast organ zamiast odnieść się do podstawowego źródła dochodu małżonków w latach [...], tj. darowizn otrzymywanych od J. C.-K., poddał analizie jedynie dochody osiągane w latach [...], które istotnie świadczą o braku zdolności finansowej do poniesienia wydatku w kwocie [...]. Ewentualne wątpliwości powinny być natomiast interpretowane na korzyść podatnika. Jednocześnie podatnik stwierdził, że sam fakt nie przechowywania środków pieniężnych na rachunku bankowym nie może przesądzać o tym, że takich oszczędności wraz z małżonką nie posiadał, powołując się w tym zakresie na orzeczenie NSA w Gdańsku. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Po rozpatrzeniu skargi na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy przez nie odniesienie się w decyzji do tego fragmentu przesłuchania, w którym strona jako dodatkowe źródło dochodu podała środki z wykupu [...] w kwocie [...] przedstawiając jako dowód ugodę z dnia [...] potwierdzającą wypłatę kwoty [...], naruszył przepis art. 210 § 4 O.p. jak również przepisy 187 § 1 i 191 O.p. Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ II instancji winien ustalić na podstawie przedstawionego przez podatnika dowodu (oraz ewentualnego dodatkowego przesłuchania stron) jaka była rzeczywista wysokość środków otrzymanych przez podatnika z tytułu wykupu [...], jak również określić jej wpływ na sytuację ekonomiczną podatników w tym czasie i w latach następnych w powiązaniu z innymi wskazanymi przez nich źródłami przychodu i ustalonymi przez organy ich wydatkami domowymi i osobistymi, w tym zwłaszcza rozpatrzyć prawdopodobieństwo pokrywania z uzyskanej z tego tytułu kwoty bieżących kosztów utrzymania i w tym kontekście ustalić sposób przeznaczenia kwot w [...] otrzymywanych od J. C.- K.. Organ odwoławczy po przesłuchaniu skarżącej na okoliczności zalecone przez Sąd dotyczące wykupu [...], wskazał, iż gdyby nawet przyjąć że strona wypłacone jej w [...] pieniądze przez [...] w kwocie [...] wymieniła na [...] to i tak uzyskałaby z tego tytułu ok. [...] (po przeliczeniu po czarnorynkowym kursie [...] według danych NBP) a nie jak wskazywała [...]. Za tą kwotę strona mogła uzyskać (przyjmując przechowywanie tej waluty w domu) w 2001r. ok. [...]. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że kwoty wynikające z aktu notarialnego (łącznie [...]) jako darowizny od J. A. C.- K., jak również kwoty ([...]) wskazane w oświadczeniach przez krewnych W. D. oraz kwoty uzyskanej z tytułu wykupu [...] przez [...] w [...] nie mogą być przyjęte dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania. Przede wszystkim ze względu na brak jakichkolwiek dowodów na przechowywanie ich do dnia poniesienia wydatku. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać za wiarygodne twierdzeń strony, że tak znaczne sumy pieniędzy przechowywali w mieszkaniach, gdyż jest to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w szczególności w sytuacji gdy małżonkowie we wcześniejszych latach posiadali konta bankowe, z przyznanym limitem kredytowym odnawialnym od dnia [...] w kwocie [...], z którego korzystali. Przy czym saldo na koniec [...] było [...]. Organ podkreślił jednak, że głównym powodem dla którego nie dano wiary twierdzeniom o przechowywaniu znacznych sum pieniędzy przez kilkadziesiąt lat była analiza sytuacji finansowej małżonków D.. Z zebranych przez organ I instancji dokumentów takich jak: informacje z banku o korzystaniu z linii kredytowej, informacji z miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie (korzystanie z przyznanego dodatku mieszkaniowego), informacje o zaległościach w Spółdzielni Mieszkaniowej A, wynika, że faktycznie małżonkowie nie dysponowali w 2001r. środkami pieniężnymi ze źródeł, na jakie się powołują, które to środki, jak sama Strona przyznała zostały zgromadzone przed [...]. Bez znaczenia w sprawie uznano argumenty strony, że rzeczywiście osiągane przez nią dochody były wyższe niż zadeklarowane, bowiem oznaczałoby to, że podatnik nie zgłosił ich do opodatkowania a więc nie stanowią one ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wywodził organ II instancji, przeprowadzona analiza osiąganych przez małżonków dochodów oscylujących wokół minimum socjalnego pozwala stwierdzić, że jakiekolwiek oszczędności zgromadzone przez małżonków z wykonywania dodatkowych zajęć zarobkowych czy też z otrzymywanych darowizn musiały być przeznaczane na bieżące życie. Za prawidłowe uznał więc organ odwoławczy ustalenie podatku dochodowego w wysokości 75% od kwoty [...], co dało podatek dochodowy w wysokości [...] przypadający oddzielnie na każdego z małżonków. W skardze na decyzję organu odwoławczego K. D. wniosła o uchylenie obu decyzji jako niezgodnych z prawem oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zwróciła uwagę, że skoro w postępowaniu podatkowym zostały wskazane źródła pochodzenia dochodów, jakimi małżonkowie dysponowali w latach poprzedzających rok nabycia pojazdu, których organy obu instancji nie kwestionowały, to prowadzenie postępowania podatkowego, prowadzącego do opodatkowania tych dochodów, nie miało podstaw materialnoprawnych. Podstawy takiej w szczególności nie mogą stanowić wątpliwości organu na tle wskazanych i uznanych przez siebie źródeł poniesionych wydatków. Zdaniem strony na uwagę zasługuje fakt, że organy nie kwestionowały faktu otrzymania darowizny, jednakże miały wątpliwości co do możliwości przechowywania tych środków do dnia poniesienia wydatku. Zdaniem podatnika teza postawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej, a dotycząca działania wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego stanowi naruszenie swobody uznania administracyjnego, ponieważ kwestie racjonalnego zachowania mają walor jedynie ocenny i ambiwalentny w stosunku do regulacji prawnych, a zatem nie mogą stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na tak sformułowaną skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uzupełnioną o stwierdzenie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazanych przez skarżącego. Zgromadzone w sprawie dowody (głównie odnoszące się do sytuacji finansowej podatników sprzed daty dokonania kwestionowanego wydatku) nie potwierdzają bowiem możliwości posiadania i przechowywania aż do 2001 r. środków pieniężnych wskazywanych przez podatników, co skutkować musiało ustaleniem podatku w wysokości zryczałtowanej od nieujawnionych źródeł przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo posłużyły się szczególną regulacją art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "updf", pozwalającą na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze źródeł nieujawnionych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem uchylił decyzje organu II instancji nakazując organowi zbadanie, jaka była rzeczywista wysokość środków otrzymanych przez podatnika z tytułu wykupu [...], jak również określić jej wpływ na sytuację ekonomiczną małżonków. Materialno-prawną podstawę kwestionowanego skargą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updf. Powołana ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicje przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia się również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Według tego przepisu - przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, są między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 3 updf, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W takim przypadku, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 updf, ustala się podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu z nieujawnionego źródła lub nieznajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych. Z przytoczonych przepisów wynika, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, natomiast z drugiej strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, które pochodziło ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących ma wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 updf, jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża głównie podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2001 przez małżonków D. nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość zgromadzonych oszczędności. Sporne jest czy małżonkowie mogli zaoszczędzić przed 2001 r. kwotę pozwalająca dokonać zakupu samochodu, z uzyskiwanej darowizny w latach [...], wykupu [...] i darowizny otrzymanej od [...]. Podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie organy podatkowe, podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarły do wszystkich istniejących a istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazanych przez stronę skarżącą. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł, ciężar wykazania posiadania majątku niezbędnego dla pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków obciąża podatnika. Akcentował to szczególne rozłożenie ciężaru dowodu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.07.2001 r., w którym stwierdził, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Podobne stanowisko wyrażone zostało także w innych orzeczeniach tego Sądu, jak choćby w wyroku z dnia 13.01.2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s. 19) oraz z dnia 20.05.1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464). Analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala stwierdzić, że strona wykazała, że w latach poprzedzających rok 2001 zgromadziła oszczędności, które pozwoliłyby sfinansować wydatki poniesione w badanym roku. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organy podatkowe, że okoliczności sprawy pozwalają stwierdzić, że wskazywane przez małżonków źródła dochodów uzyskane w latach [...] i [...] nie były w dyspozycji strony skarżącej kilkadziesiąt lat później. Organ przedstawił przeciwdowody, które świadczą o trafności zajętego stanowiska, a mianowicie organ przedstawił zestawienie, z którego wynika, że dochody uzyskiwane przez małżonków w latach [...] oscylują w granicach minimum socjalnego, czemu strona nie przeczy. Przeanalizowano rozmiar prowadzonej przez W. D. działalności gospodarczej i ustalono, że działalność gospodarcza prowadzona w latach [...] nie przynosiła dochodów, co potwierdził sam skarżący w składanych wyjaśnieniach. O braku możliwości dysponowania oszczędnościami przed 2001r. świadczy także fakt otrzymywania dodatku mieszkaniowego w [...] i [...] (który przyznawany jest osobom z ciężką sytuacja materialną) oraz znaczne zaległości w opłatach za mieszkanie co wynika z informacji Spółdzielni Mieszkaniowej A. Organy wystąpiły do banku o informacje dotyczące operacji na rachunkach i dokonały wnikliwej ich oceny - uwzględniając faktyczny przepływ środków na lokatach skarżącej i jej męża. Uwzględniły też wszystkie wskazane przez podatników źródła przychodów, nawet te pochodzące z okresów bardzo odległych. Rozważyły ich wpływ na zasoby finansowe podatników w okresie, którego dotyczyło postępowanie. Trafnie przyjęły, że wyjaśnienia składane w toku postępowania podatkowego były wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony podatnicy twierdzili, że nie mieli zaufania do banków i oszczędności gromadzili w domu, natomiast z drugiej strony posiadali konto w Banku. Z informacji uzyskanej z Banku wynika, że posiadali konto bankowe wspólne, na którym dokonywane były wpłaty z wynagrodzenia za pracę oraz renty, posiadali limit kredytowy w wysokości około [...], z którego korzystali i saldo na koniec roku [...] było [...]. Należy podkreślić, iż strona skarżąca podawała także sprzeczne informacje, co do wpłat na konto bankowe dokonane w [...] w wysokości [...] podając, że kwota ta wynikała ze sprzedaży dewiz i wpłaty na rachunek bankowy, z którego następnie wypłacano wcześniej wpłaconą kwotę i ponownie zamieniono ją na [...]. Jednak z wyciągu bankowego wynika, że zarówno wpłata jak i wypłata dokonana została przelewem a nie gotówką. Niespójne były również wyjaśnienia składane przez małżonków D. odnośnie darowizny otrzymywanej od [...] skarżącej. Słusznie organ zauważył, iż w pierwotnie składanych wyjaśnieniach strona nie powoływała się na tą darowiznę, dopiero na późniejszym etapie postępowania podnosiła tę kwestię. Należy jednak wskazać, iż organy nie kwestionowały, że strona mogła otrzymać pomoc od [...], pomimo że strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o otrzymywaniu darowizn z [...] tj. dowodów przelewów czy wpłat i nie zgłosiła tych pieniędzy do opodatkowania. Jednak organy z uwagi na przeanalizowanie sytuacji materialnej przed zakupem samochodu w 2001r., nie uznały, iż strona skarżąca mogła posiadać oszczędności z wcześniejszych lat. W świetle powyższego nie budzi zastrzeżeń uznanie przez organy za niewiarygodne wyjaśnień skarżącego i jego żony, że zakup samochodu w 2001r. został sfinansowany z oszczędności zgromadzonych we wcześniejszych latach. Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut skargi nieuwzględnienia kwot darowizn otrzymanych od [...] K. D.. Dodatkową okolicznością podważającą twierdzenia małżonków o posiadaniu i przechowywaniu "[...]" znacznych kwot gromadzonych i zaoszczędzonych na przestrzeni ok. 25 lat - jest znany powszechnie fakt szalejącej pod koniec lat 80-tych inflacji oraz dokonanej w 1995 r. denominacji złotego. Procesy te zdeprecjonowały w istotnym stopniu gromadzone przez obywateli oszczędności, chroniąc jedynie częściowo środki ulokowane na rachunkach bankowych. Pomijając już możliwość poczynienia oszczędności z dochodów (jak ustaliły organy) niższych od przeciętnych, to uwzględniając już tylko zjawiska inflacyjne i denominację złotego w 1995 r. - niemożliwym było utrzymanie do 2001 r. siły nabywczej środków finansowych przechowywanych "w domowej skarpecie" od lat [...]. Uprawniona w tym zakresie była argumentacja organów, odmawiająca wiarygodności twierdzeniom podatnika o utrzymywaniu w mieszkaniu znacznych kwot pieniężnych przez wiele lat. Było to nieracjonalne wobec posiadania przez małżonków D. rachunku bankowego w latach [...]. Fakt ten w świetle zasad racjonalnego działania i doświadczenia życiowego - uzasadniał właśnie skorzystanie z możliwości pozyskania dodatkowych środków w postaci oprocentowania lokaty złotowej bądź walutowej, nie wspominając już nawet o innych korzyściach (np. bezpieczeństwo) wynikających z powierzenia pieniędzy bankowi. Jakkolwiek prawo nie przewiduje obowiązku przechowywania pieniędzy na rachunku bankowym, to jednakże twierdzenia strony o przechowywaniu pieniędzy w mieszkaniu przez wiele lat musiało być przez organy - poddane ocenie, tak jak każdy inny dowód przyjęty w postępowaniu podatkowym. Przyjęte przez organy w tym zakresie stanowisko, odmawiające wiarygodności twierdzeniom podatnika: że przechowywał w "[...]" znaczne oszczędności przez wiele lat - było wynikiem takiej właśnie uprawnionej oceny organów (art. 191O.p.) i nie miało nic wspólnego w kreowaniu obowiązku przetrzymywania oszczędności w banku. Wynika zaś z tego wniosek, że samo tylko wskazanie przesłanek posiadania w przeszłym i odległym okresie określonej gotówki nie dowodzi, jaka jej część pozostawała w dyspozycji małżonków przez następnych wiele lat. Należy podkreślić, że organ odwoławczy zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dokonał ustaleń na okoliczność otrzymania przez stronę renty związanej z [...] i przeanalizował wpływ tego dochodu oraz darowizn otrzymywanych z [...] na uzyskiwane przez małżonków dochody. Organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art. 122 i art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Uwzględniły też wszystkie wskazane przez stronę skarżącą źródła przychodów, nawet te pochodzące z okresów bardzo odległych. Rozważyły ich wpływ na zasoby finansowe podatników w okresie którego dotyczyło postępowanie. W przekonaniu Sądu, w pełni trafna i zgodna z zasadami postępowania dowodowego, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. - jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że zgłoszone do opodatkowania przychody - nie pozwalały podatnikom na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2001 r. wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (publ. Przegląd Podatkowy nr 5/2001, s. 61). W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie oceny materiału dowodowego dokonano w sposób profesjonalny i obiektywny. W tym stanie rzeczy proceduralny zarzut skargi uznać należało za nieuzasadnione. Jak już wcześniej zaznaczono, w sprawie podatkowej obowiązkiem organów skarbowych było ustalenie kwoty poniesionego w roku podatkowym wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Z kolei obowiązkiem małżonków D. było wykazanie, że dysponowali oni określonymi oszczędnościami, pochodzącymi z lat wcześniejszych a nadto że były to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Trzeba zatem podkreślić, że tylko dochody opodatkowane lub wolne od podatku, w tym pochodzące z lat wcześniejszych mogły stanowić pozycję bilansującą wydatki poniesione w danym roku - ze skutkiem dla wysokości podstawy obliczenia podatku w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy updf. W tym zakresie wskazywane w postępowaniu podatkowym dochody z lat ubiegłych nie zostały wcześniej opodatkowane, nie mogły więc stanowić źródeł finansowania i podstawy zbilansowania wydatków małżonków K. i W. D. w 2001 roku, zaś ustalony dochód z bieżącego roku (dochód netto ze źródeł wykazanych w zeznaniu, powiększony o wartość nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. zwróconej w 2001r. oraz dodatek mieszkaniowy) został w rozliczeniu 2001 r. uwzględniony. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe porównanie wielkości poniesionych nakładów z dochodami małżonków osiąganymi w okresie [...] w pełni uzasadniało przyjęcie w decyzji stanowiska, że małżonkowie nie posiadali dochodów opodatkowanych (lub wolnych od opodatkowania) źródeł umożliwiających im na poniesienie w 2001 r. wydatków w zakwestionowanym przez organy zakresie. Skoro więc na podstawie rzetelnie zebranego i właściwie ocenionego materiału dowodowego ustalono, że poniesione przez małżonków K. i W. D. wydatki 2001 r. stanowiły kwotę [...], natomiast dla ich sfinansowania małżonkowie posiadali mienie o wartości [...], to słuszne jest przyjęte w skarżonym rozstrzygnięciu stanowisko organów, iż w 2001 r. - kwota [...] została pokryta przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach. Wbrew zarzutowi skargi zasadnie i poprawnie zastosowały organy prawo materialne - art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypisując każdemu z małżonków pozostających w ustawowej wspólności majątkowej, kwotę [...] ([...] : 2) - jako podlegającą z mocy przepisu art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu 75 % stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, wymierzając podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.