I SA/Wr 739/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. w Wydziale I - na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: P. Sp. z o.o zs. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.43.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2022 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. Sp. z o. o. zs. w B. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 8 sierpnia 2024 r. o nr 0201-IOV-11.4103.43.2024, uchylająca decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NPUS, organ I instancji) z 8 maja 2024 r. o nr 0229-SPV[1].4103.10.2024, w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2022 r. i ustalając je w wysokości 13.627,00 zł. Starając się przedstawić w sposób zwięzły – stosownie do obowiązku wynikającego z treści art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a. – stan sprawy, a nie powielając całości treści akt, Sąd wskazuje jak poniżej. Z akt sprawy wynika, że wobec Spółki, w oparciu o imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 21 marca 2023 r. nr [...] przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa, z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 31 grudnia 2022 r. W toku kontroli podatkowej pełnomocnika Strony kilkukrotnie wzywano do przedłożenia umów leasingowych, umów o finansowanie, dotyczących wydatków w okresie objętym kontrolą. Protokół kontroli podatkowej doręczono pełnomocnikowi 2 października 2023 r. W jego treści wskazano, że za okres rozliczeniowy objęty kontrolą podatkową Spółka złożyła zerową deklarację VAT-7 za IV kwartał 2022 r., w której nie wykazała dostaw towarów i świadczenia usług oraz kwot podatku należnego, a także nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego. Podczas kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w prowadzonych księgach podatkowych za IV kwartał 2022 r. wykazała: 1) w rejestrach sprzedaży VAT dostawy krajowe w łącznej wysokości netto 497.401,81 zł (należny 114.124,76 zł); 2) w rejestrach sprzedaży "korekty" w wysokości netto (-)265,00 zł i podatek należny (-)60,95zł. Dostawy dotyczyły usług sprzątania, utrzymania obiektów biurowych/przemysłowych/handlowych, środków czystości, usług dezynfekcji obiektów, dostawy art. spożywczych, związanych z obsługą/utrzymaniem obiektów biurowych, wynajmu samochodów, dostaw samochodów. Ponadto na podstawie dokumentów przedłożonych do kontroli podatkowej stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione w IV kwartale 2022 r. dokumentujące dostawy krajowe opodatkowane stawką VAT 5%, w łącznej wysokości netto: 1.543,11 zł i VAT należny: 77,17 zł zostały prawidłowo wykazane w rejestrze sprzedaży. Dostawy te dotyczyły sprzedaży artykułów spożywczych i związane były z obsługą i utrzymaniem obiektów biurowych. Końcowo przedstawiono zestawienie wartości ustalonych przez kontrolujących do wykazania w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2022 r. Wysokość nabyć z których wynika podatek naliczony do odliczenia to netto 279.815,53 zł i podatek VAT 59.556,47 zł. W konsekwencji wskazano na: -podstawę opodatkowania: 497.137,00 zł, - podatek należny 114.064 zł, - podatek naliczony 59.556 zł oraz kwotę do wpłaty do NPUS w wysokości 54.508 zł. Pismem z 26 września 2023 r. Spółka poinformowała NPUS oraz Izbę Administracji Skarbowej we Wrocławiu o przewłaszczeniu w dniu 24.09.2023 r. dokumentów Spółki i nośników danych elektronicznych przez S. M., jako osobę fizyczną oraz działającego w imieniu S. Sp. z o. o., bez możliwości ich odtworzenia. Spółka wskazała, że nie posiada dostępu do dokumentacji, która znajdowała się w budynku przy ulicy [...] w K. - ww. osoba zablokowała dostęp do wspomnianego budynku. Pomimo rozmów ww. osoba uniemożliwia Stronie uzyskanie dostępu do danych Spółki. Z uwagi na wspomniane przewłaszczenie pełnomocnik Podatnika nie jest w stanie zweryfikować wyników kontroli i złożyć stosownej korekty pliku JPK_VAT za grudzień 2022 r. oraz nie potrafi wskazać terminu dokonania takiej korekty – zostanie ona złożona niezwłocznie po uzyskaniu dostępu do dokumentów źródłowych i to samo dotyczy zastrzeżeń. Postanowieniem z 14 lutego 2024 r. nr 0229-SPV[1].4103.10.2024 NPUS wszczął z urzędu postępowania podatkowe, w przedmiocie weryfikacji rozliczenia Strony podatku VAT za okres od 1 października do 31 grudnia 2022 r. – doręczone pełnomocnikowi. W toku postępowania przed organem I instancji Strona powoływała się na wspomniane przewłaszczenie dokumentów Spółki, co skutkowało niemożliwością zweryfikowania wyniku kontroli i zadośćuczynieniu wezwaniom o dokumenty i złożenie wyjaśnień. Następnie postanowieniem z 4 kwietnia 2024 r. NPUS włączył do akt postępowania podatkowego materiał zgromadzony przed jego wszczęciem – tj. 1) oświadczenie M. S. z 26 września 2023 r., działającego w P. Sp. z o. o. informującego o przewłaszczeniu dokumentów Spółki wraz z nośnikami danych elektronicznych przez S. M., 2) pismo pełnomocnika Skarżącej wskazujące, że Strona nie jest w stanie zweryfikować wyników przeprowadzonej kontroli oraz złożyć stosownej korekty pliku JPK_VAT za grudzień 2022 r. W dalszej kolejności, postanowieniem z 5 kwietnia 2024 r. NPUS wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie – z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie skorzystała z przedmiotowego z uprawnienia. NPUS wspomnianą wyżej decyzją z 8 maja 2024 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2022 r., w wysokości 54.508,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2022 r. w wysokości 16.352,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano na zerową deklarację JPK_VAT za IV kwartał 2022 r. i ustalenia z kontroli podatkowej, w tym dane z przedłożonych rejestrów sprzedaży VAT i "korekt" oraz rejestrów zakupu VAT za IV kwartał 2022 r. Mając powyższe na uwadze NPUS stwierdził, iż rozliczenie Skarżącej za IV kwartał 2022 r. powinno wyglądać następująco: 1) podatek należny 114,064,00 zł, 2) podatek naliczony 59.556,00 zł, 3) kwota podatku podlegającego wpłacie do US w wysokości 54.508,00 zł. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazano, że powstanie takowego zobowiązania określonego w art. 112b ust. 1 (ale dotyczącego również zobowiązania z art. 112b ust. 2 i 2a)) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – w skrócie jako uVAT jest niezależne od istnienia lub nieistnienia winy podatnika. Zasadność wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b uVAT ma na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług, poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu, polegające na zaniżaniu należnych kwot lub zawyżaniu nadwyżki podatku VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Pierwszą przesłanką zastosowania sankcji na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) uVAT jest stwierdzenie wykazania przez podatnika w złożonej przez niego deklaracji podatkowej kwoty niższej od kwoty należnej. Dalej NPUS powołał się na art. 273 dyrektywy 112/2006/WE z 28 listopada 2006 r. Dz.U.UE.L.2006.347.1 - w skrócie: dyrektywa o VAT, zgodnie z którym Państwa mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Wskazano także na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., o sygn. C-935/19 (LEX/el 3160548), zgodnie z którym uniwersalną zasadą, którą powinien kierować się organ podatkowy przy ustalaniu sankcji, na podstawie regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług jest dostosowywanie jej nałożenia do konkretnych okoliczności danej sprawy. Dalej organ I instancji wskazał, że jakkolwiek pełnomocnik powołuje się na brak dostępu do dokumentacji Spółki, to w momencie składania deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2022 r. Spółka posiadała taki dostęp, a poprzez wykazanie w złożonej deklaracji błędnych wartości (zerowych), Spółka naraziła budżet Państwa na uszczuplenie w wysokości 54.508,00 zł. Z uwagi na powyższe w ocenie NPUS ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zasadne i zgodne z zasadą proporcjonalności, z uwagi na charakter i wagę stwierdzonych nieprawidłowości, ponieważ pozwoli to zrealizować cel dotyczący prewencji w zakresie rzetelności oraz staranności wypełniania deklaracji podatkowych. Podkreślono, że konstrukcja art. 112b ust. 1 uVAT wyraźnie wskazuje na obligatoryjność zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy i nie jest uzależnione od celowego i w pełni świadomego działania podatnika. W art. 112b ust. 3 uVAT są wskazane wyłączenia zastosowania sankcji, ale w ocenie NPUS nie znalazły one zastosowania w sprawie, ponieważ Strona nie skorygowała przed wszczęciem kontroli podatkowej złożonej deklaracji, ani nie wpłaciła kwot z nich wynikających wraz z odsetkami za zwłokę. Podczas weryfikacji deklaracji nie stwierdzono również, aby wystąpiły w niej błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Nieprawidłowości nie wiążą się również z okolicznościami ujęcia poprawnego rozliczenia w innych, niż właściwe okresach rozliczeniowych. Dalej organ I instancji wskazał na art. 112b ust. 2b uVAT, który ustanawia katalog okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W nawiązaniu do ww. przesłanek organ I instancji wskazał, że Spółka nie zadeklarowała podatku należnego w deklaracji JPK_VAT za IV kwartał 2022 r. wskutek czego Strona nie wypełniła obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 uVAT, co może wskazywać na zaistnienie najprostszej formy oszustwa podatkowego, kiedy to podatnik celowo nie czyni zadość spoczywającym na nim obowiązkom, w celu uniknięcia zapłaty podatku. Nie sposób przyjąć, że Spółka rzetelnie i starannie wypełniła deklaracje dla podatku VAT za IV kwartał 2022 r., ponieważ nie wskazała wartości z odpłatnego świadczenia usług i podatku należnego – zdaniem NPUS działanie to nosi znamiona celowości, gdyż poprzez niewykazanie zobowiązania podatkowego, Strona uniknęłaby zapłaty podatku należnego w wysokości 54.508,00 zł. NPUS wskazał także, że Spółka posiada zaległości powstałe na skutek dokonanego samoobliczenia w podatku dochodowy od osób prawnych za 2022r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. oraz w podatku od towarów i usług za 2021 r. NPUS starając się ustalić przyczynę takie zaniechania Spółki, wzywał Ją do wyjaśnień w tym zakresie, na co w odpowiedzi Spółka wskazywała kilkukrotnie, że nie ma dostępu do dokumentacji źródłowej. Ww. działania w ocenie NPUS stanowią przejaw braku zachowania elementarnej staranności, co do rzetelności wymaganej od podatnika. Dodatkowo Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej nie złożyła korekty deklaracji (JPK_VAT) za IV kwartał 2022 r. Wobec powyższego, NPUS na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 uVAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2022 r. (str. 21 decyzji NPUS). W wyniku rozpoznania odwołania Spółki – obejmującego swoim zakresem wyłącznie dodatkowe zobowiązanie, DIAS decyzją z 8 sierpnia 2024 r. uchylił decyzję organu I instancji w tym zakresie i ustalił je w wysokości 13.627,00 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że przedmiotem postępowania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nie tylko zasadność jego ustalenia, ale i zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym. Należy przy tym rozróżnić sytuacje celowego działania podatnika celem uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa (oszustwo) od pomyłki, czy błędnej interpretacji przepisów (brak okoliczności wskazujących na oszustwo). Niezgodne z prawem unijnym jest bowiem automatyczne nakładanie sankcji w przypadku gdy podatnik popełnił błąd, bez zamiaru oszustwa, w sytuacji gdy nawet nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych. DIAS wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, iż wyczerpana została przesłanka z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) uVAT. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu Strony, że art. 112b uVAT, w brzmieniu sprzed nowelizacji nie mógł być stosowany z uwagi na skutki wyroku TSUE z dnia 15.04.2021 r. w sprawie C-935/19 (LEX/el 3160548), a po nowelizacji nie mogły być stosowane z uwagi na zasadę lex retro non agit. DIAS wskazał, że w ww. wyroku nie zakwestionowano zgodności z prawem unijnym instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego jako takiego, ale sposób jego ustalania, a w szczególności brak możliwości miarkowania wysokości i dostosowania do okoliczności konkretnego przypadku. DIAS nie uwzględnił twierdzeń Spółki o braku możliwości złożenia korekty przed kontrolą jak i po jej zakończeniu z uwagi na problemy techniczne lub utracony dostęp do dokumentów. Wskazano, że Spółka przed wszczęciem kontroli posiadała dostęp do dokumentów podatkowych. Ponadto Strona nie wykazała zaistnienia jakichkolwiek problemów technicznych w złożeniu korekty deklaracji, a w wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania odwoławczego Strona wskazała, że czynności kontrolne rozpoczęły się po obwieszczeniu w Krajowym Rejestrze Zadłużonych o zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2022 r. Zatem przed wszczęciem kontroli podatkowej (w dniu 4.04.2023 r.) Spółka znała kwotę zobowiązania podatkowego i mogła złożyć korektę deklaracji za IV kwartał 2022 r. Natomiast zgodnie z oświadczeniem samej Strony z 26 września 2023 r., przewłaszczenie dokumentów Spółki oraz nośników danych nastąpiło 24 września 2023 r. Dalej DIAS przywołał treść art. 112 ust. 2b uVAT i wskazał, że okoliczności powstania nieprawidłowości nie wynikały z błędu, czy omyłki, a ich skutkiem było uszczuplenie budżetu Państwa na kwotę w wysokości 54.508,00 zł. Spółka złożyła deklarację nie wykazując jakichkolwiek transakcji, a oczywistym było istnienie rozliczenia w warunkach innych niż zerowe gdyż, Strona ewidencjonowała wartości sprzedaży, zakupu oraz kwoty podatku – miała zatem wszelkie niezbędne dane dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2022 r. Złożenie deklaracji zerowej zdaniem DIAS świadczy o celowym działaniu zmierzającym do uniknięcia zapłaty podatku VAT. Charakter nieprawidłowości nie miał znamion incydentalności, ponieważ Spółka posiadała już inne zaległości podatkowe (wskazane na str. 13 decyzji DIAS) oraz składała zerowe deklaracje VAT-7K za inne okresy rozliczeniowe, co stanowi o braku zachowania elementarnej staranności wymaganej od podatnika. Z drugiej strony DIAS zwrócił uwagę , że Strona podjęła działania celem odzyskania dokumentacji (wezwanie policji na miejsce zdarzenia, liczne wezwania do osoby która przywłaszczyła dokumenty i nośniki danych, złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa), jednakże organ odwoławczy negatywnie ocenił zachowanie Strony po popełnieniu nieprawidłowości - Spółka nie dokonała bowiem autokorekty, ani po złożeniu deklaracji zerowej, ani po zapoznaniu się z protokołem kontroli. Tymczasem dane dotyczące prawidłowego rozliczenia wynikają z protokołu kontroli podatkowej oraz załączonych do niego dokumentów: rejestrów zakupu i rejestrów sprzedaży. Biorąc pod rozwagę, że Strona podejmowała działania mające na celu odzyskanie dokumentacji, DIAS dokonał względem decyzji NPUS miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania uznając za zasadne jego obniżenie z 30% do 25%. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIAS i wniosła skargę na wydaną przez organ II instancji decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 uVAT, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo braku przesłanek do jego ustalenia tj. ustalenia go bez wzięcia pod uwagę, że z powodu problemów technicznych, a następnie z uwagi na brak dostępu do dokumentów źródłowych – dokumentów oraz nośników elektronicznych – Strona nie była w stanie złożyć korekty deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2022 r. Tym samym w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, z uwagi na fakt, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwierdzono oszustwa ani nadużycia prawa w rozliczeniu badanego okresu, dokonanego przez Skarżącą, DIAS nie powinien ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podnoszono również, że skoro w momencie składania deklaracji i rozliczania podatku od towarów i usług, art. 112b ust. 1 uVAT stał w sprzeczności z prawem unijnym, to organ nie może określić dodatkowego zobowiązania Skarżącej na podstawie przepisu obowiązującego od czerwca 2023 r., ponieważ ustawodawca wprowadził nowelizację mającą na celu dostosowanie przepisów do dyrektywy VAT, które to przepisy uprzednio były z tą dyrektywą sprzeczne. Dalej wskazano, że zastosowanie art. 112b ust. 1 uVAT w brzemieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r. oznacza nałożenie ciężaru bez wykazania, że Spółka dopuściła się oszustwa lub nadużycia podatkowego skutkującego uszczupleniem wpływów budżetowych. Podniesiono także, że Spółka nie miała świadomości, iż została złożona błędna deklaracja, a nie mogła dokonać jej korekty z uwagi na problemy techniczne przed wszczęciem kontroli, a po jej zakończeniu z uwagi na przewłaszczenie dokumentacji. Końcowo podkreślano, że w postępowaniu podatkowym nie stwierdzono oszustwa, ani nadużycia prawa, co zdaniem Strony przesądza o tym, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 uVAT. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w oparciu o przepis art. 119 pkt 2 p.p.s.a., w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.), albowiem Skarżąca nie sprzeciwiła się w terminie 14 dni od otrzymania wniosku DIAS o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, który to wniosek zawierała odpowiedź na skargę. Skarga nie jest zasadna. W sprawie rozstrzygnąć należało o dopuszczalności i zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na wstępnie wskazać należy, że Sąd podziela i uznaje za własny pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 748/24 (CBOSA) dotyczący charakteru prawnego i stosowania zobowiązania z art. 112b uVAT. Zgodnie z treścią ustępu pierwszego powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2023 r. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie ustępem drugim, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak zaś stanowił ustęp 2a., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Ustęp trzeci przewidywał natomiast, że przepisów ww. ustępów nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Powołany przepis dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Zdaniem TSUE, zgodnie z przytoczonym art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. C-712/17, ECLI:EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Do sądu odsyłającego należy ocena, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia wskazanych celów. Należy jednak wskazać na pewne elementy postępowania głównego, które mogą pozwolić na stwierdzenie, czy zastosowana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, ECLI:EU:C:2017:302). Jak wskazał TSUE, z jego orzecznictwa wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty podatku, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zdaniem TSUE zauważyć, że w przypadku gdy wysokość jej zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Taki sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, wg TSUE nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Z powołanego wyroku TSUE, zdaniem Sądu, wynika więc, że co do zasady instrument służący zapewnieniu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest sprzeczny z prawem Unii, nawet jeżeli przewidywałby zasadniczo wyższą stawkę zobowiązania niż wynikające z obowiązujących przepisów art. 112b uVAT. Zasadę proporcjonalności narusza natomiast brak możliwości dostosowania wysokości stawki dodatkowego zobowiązania do okoliczności konkretnego przypadku, tak by jego wysokość nie wykraczała ponad to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 904/21 oraz z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2244/21, wyraził stanowisko, zgodnie z którym nie ma podstaw aby uznać, że w celu sprostania zasadzie proporcjonalności w ramach ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 uVAT, organ podatkowy mógłby, niejako na zasadzie miarkowania, stosować dowolną, nieprzewidzianą w ustawie stawkę, według której określałby to zobowiązanie. Takie działanie nie znajduje podstawy ustawowej i pozostawałoby w sprzeczności z art. 2 i art. 217 Konstytucji. W sytuacji zatem, w której zaistnieją szczególne okoliczności, wymagające uczynienia zadość zasadzie proporcjonalności, jedynym dopuszczalnym działaniem organu będzie odstąpienie od zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na sprzeczność statuujących je przepisów ze wskazaną zasadą i z art. 273 dyrektywy 112/2006/WE. Zaznaczyć także należy, że uwzględniając stanowisko wyrażone we wskazanym wyroku TSUE, ustawodawca przepisem art. 1 pkt 25 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), dalej: "ustawa zmieniająca", dokonał zmiany przepisów art. 112b ustawy o VAT. Ustęp pierwszy tego artykułu stanowi obecnie, że w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z ustępem drugim, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Dodany ustęp 2a przewiduje z kolei, że jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Kolejny dodany przepis - ustęp 2b stanowi natomiast, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Ustęp trzeci przewiduje zaś, że przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Tym samym obecnie normy w art. 112b uVAT nakładają na organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej obowiązek dostosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego do okoliczności konkretnego przypadku, zgodnie z zasadą proporcjonalności i pozostawiają organom konieczny zakres luzu decyzyjnego do obniżania wysokości stawki dodatkowego zobowiązania, wskazując jednak w ustępie 2b okoliczności, które muszą być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawa zmieniająca, zgodnie z treścią jej art. 35. weszła w życie z dniem 1.07.2023 r., z wyjątkiem m.in. przepisu art. 1 pkt 25 zmieniającego art. 112b, oraz art. 25, które weszły w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, tj. od 6 czerwca 2023 r. Jednocześnie, jak stanowi art. 25 ustawy zmieniającej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nie ma zdaniem Sądu wątpliwości, że z uwagi na rozpoczęcie kontroli podatkowej względem rozliczenia Spółki, w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2022 r. w dniu 4.04.2023 t., dopuszczalne w sprawie było zastosowanie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Skarżącej w oparciu o art. 112b uVAT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, tj. odpowiadającym stanowisku TSUE, zgodnie z art. 25 tej ustawy. Co do zasadności ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że fakt złożenia "zerowej" deklaracji za IV kwartał 2022 r. nie jest w sprawie sporny. Niesporne jest też to, że na Skarżącej ciążyło zobowiązanie za ten okres w wysokości wynikającej z prowadzonych przez Spółkę ewidencji księgowych – również Spółka sama przyznała tę okoliczność wnosząc odwołanie od decyzji NPUS wyłącznie w zakresie dodatkowego zobowiązania. Wymiar zobowiązania podatkowego za czwarty kwartał 2022 r. nie został wykazany w złożonej deklaracji, a więc zaistniała sytuacja opisana w art. 112b ust. 1 pkt a) uVAT - przesłanka ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki do 30 % i równocześnie nie zachodziły przesłanki do obniżenia sankcji na podstawie art. 112b ust. 2 uVAT, albowiem Skarżąca, pomimo zakończenia kontroli podatkowej, zapoznania się z nieprawidłowościami nie złożyła korekty deklaracji. Nie zaszły też okoliczności ujęte w art. 112b ust. 3 uVAT, wyłączające zastosowanie przepisów nakładających dodatkowe zobowiązania podatkowe. Nie ma bowiem wątpliwości, że po pierwsze Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej i nie wpłaciła odpowiedniej kwoty nieprawidłowości wraz z odsetkami za zwłokę. Po drugie zawyżenie kwoty różnicy podatku nie było skutkiem błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek w deklaracji, jak też skutkiem ujęcia podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, co zostałoby skorygowane przed wszczęciem kontroli podatkowej. Skarżąca brak odpowiedniego skorygowania rozliczenia i niedokonanie zapłaty składała na karb niewiedzy o złożeniu "zerowej" deklaracji. W ocenie Sądu nie jest to jednak okoliczność uzasadniająca niezastosowanie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym – Skarżąca nie wykazuje, by deklaracja została złożona przez osoby nieuprawnione lub nie w jej imieniu. Trudno natomiast przyjąć, że podatnik może nieświadomie złożyć deklarację tak radykalnie odbiegającą od danych wynikających z urządzeń księgowych, które sam prowadzi. Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Spółki, zgodnie z którą złożenie stosownej korekty uniemożliwił brak dostępu do dokumentacji Spółki – "przewłaszczonej" przez osobę fizyczną. W tym miejscu zauważyć należy, że ustalenia dotyczące kwot podatku naliczonego/należnego Spółki za IV kwartał zostały oparte o dane wynikające z dokumentacji sporządzonej przez Skarżącą (otrzymanej od kontrahentów Skarżącej lub wytworzonej przez Skarżącą), znajdującą się u Skarżącej i przekazanej organom przez Skarżącą, która stanowi załącznik do protokołu kontroli podatkowej (str. 13 protokołu kontroli podatkowej). Co istotne dokumentacja ta znajduje się w aktach administracyjnych (m.in. dowody źródłowe, rejestry zakupu/sprzedaży VAT – zgodnie z załącznikami – k. 11- 155), a Spółka miała do niej dostęp nie tylko przed wszczęciem kontroli lecz również po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz przez cały okres trwania tego postępowania. Spółka miała więc dostęp do dokumentacji, która stanowiła podstawę ustaleń kontroli, jak również postępowania podatkowego. Ponadto zauważyć należy, że art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) uVAT w ogóle nie zawiera wskazania, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma następować wyłącznie, gdy w sprawie doszło do oszustwa podatkowego: "W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że na podstawie przepisów przyjmowanych w celu realizacji kompetencji wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT w szczególności państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (zob. wyroki TSUE: z 17 lipca 2008 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37; z 29 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku przeciwko Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. j., C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 21, i z 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3 AD przeciwko Direktor «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» NAP, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 52). Wobec braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu VAT, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych. Należy również przypomnieć, że przy dokonywaniu wyboru sankcji państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasady efektywności, która wymaga ustanowienia sankcji skutecznych i odstraszających w celu zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT oraz ochrony interesów finansowych Unii (zob. wyrok TSUE z 2 maja 2018 r., Scialdone, C-574/15, EU:C:2018:295, pkt 28 i 33). (...) Oba wskazane w art. 273 dyrektywy VAT cele mogą być przy tym realizowane rozłącznie, ponieważ działania organów państwa na rzecz zapewnienia prawidłowego poboru VAT nie w każdym przypadku muszą jednocześnie służyć wprost zapobieżeniu oszustwom podatkowym." Spółka nie zauważa również, że wystawienie faktur z podatkiem należnym przy braku jego zadeklarowania i odprowadzenia powoduje uszczuplenie należności budżetowych Skarbu Państwa. Wreszcie organ odwoławczy zastosował miarkowanie wysokości stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego do poziomu 25% podstawy obliczenia, mając na uwadze czynniki ujęte w ustępie 2b art. 112b uVAT, a Sąd podzielił argumentację w tym zakresie, wynikającą z zaskarżonej decyzji. Ma rację DIAS, że za obniżeniem wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, poza powołanymi staraniami o odzyskanie dokumentacji, nie przemawiają okoliczności powstania nieprawidłowości, a także rodzaj i stopień naruszenia obowiązku, o których była już wyżej mowa. Podsumowując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszone zostały przepisy wskazane w skardze oraz nie stwierdził innych naruszeń przepisów prawa, które zobowiązywałyby Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono w całości.