I SA/Wr 740/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 przy udziale - sprawy ze skargi A Spółki z o. o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie: ustalenia kosztów postępowania z tytułu sporządzenia kopii dokumentów oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi 1.1. A. sp. z o.o. we W. (dalej: skarżąca) wystąpiła w dniu 5 stycznia 2009 r. do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o wydanie kopii dokumentów, z akt spraw dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001-2002 oraz podatku od towarów i usług za cały okres 2003 r., w łącznej ilości 909 stron. Po wydaniu wskazanych kopii, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia 7 stycznia 2009 r., nr [...] do [...], [...], [...], [...] obciążył skarżącą kosztami sporządzenia kopii tych dokumentów w wysokości 2.727 zł. 1.2. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. postanowieniem nr [...] z dnia 4 marca 2009 r. 1.3. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 917/09 oddalił skargę Spółki. 1.5. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 218/10, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. 1.6. Sąd I instancji wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1017/11, uchylił wydane do tej pory rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji. 1.7. W związku z powyższym Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. ponownie przeprowadził postępowanie w przedmiocie obciążenia skarżącej kosztami postępowania z tytułu sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy i postanowieniem z dnia 23 stycznia 2012 r. nr [...] do [...], [...], [...] określił te koszty na kwotę 2.727 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że spór w sprawie nie dotyczy samej zasadności poniesienia przez skarżącą kosztów sporządzenia kserokopii dokumentów z akt, lecz prawidłowości zastosowanej kalkulacji wysokości tych kosztów ich sporządzenia. Zauważył, że art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) nie wyjaśnia, według jakich cen lub kalkulacji należałoby obciążyć stronę postępowania. Dlatego też organ podatkowy, opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych, stwierdził, że koszty te muszą odpowiadać kosztom rzeczywistym sporządzenia kserokopii, przy czym powinny one uwzględniać to, że czynności tego rodzaju są działalnością uboczną organu. Oznacza to, że kalkulacja tych kosztów będzie inna, niż w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na kserowania dokumentów. Zwłaszcza, że przy sporządzaniu kopii z akt, niezbędne są dodatkowe czynności, takie jak wypięcie, uporządkowanie i ponownie spięcie dokumentów. Stąd też koszty te muszą być uśrednione. Następnie organ podatkowy I instancji wskazał, że w oparciu o kalkulację Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...], z dnia 19 lutego 2004 r., określił koszt sporządzenia jednej kserokopii w niniejszej sprawie na 3 zł. Koszt ten uwzględnia takie elementy jak opłatę serwisową, koszt papieru i amortyzacji za jedną stronę kserokopii, a także przygotowanie dokumentów oraz obsługę kserowania. Organ przedstawił przy tym szczegółowe rozliczenie każdej z tych pozycji. Wyjaśnił, że czynności związane z kserowanie akt dla skarżącej były skomplikowane i pracochłonne, głównie z uwagi obszerność zbiorów w których się znajdowały kserowane dokumenty oraz konieczność weryfikacji ich kompletności po procesie kopiowania. Nie bez znaczenia było także to, że akta znajdowały się w różnych komórkach organizacyjnych urzędu. 1.8. Na skutek wniesionego przez skarżącą zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Odnosząc się do zarzutów skarżącej organ odwoławczy wskazał, że została ona obciążona kosztami sporządzenia kserokopii na podstawie art. 267 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz 178 O.p., przy czym koszty te zostały uśrednione. Jak następnie wyjaśnił, posługiwanie się przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztami uśrednionymi jest w pełni dopuszczalna przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Sama zaś kalkulacja kosztów sporządzenia kserokopii w niniejszej sprawie odzwierciedla przeciętne koszty tej czynności. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że sama skarżąca na etapie wcześniejszych czynności procesowych występowała już o sporządzenie czterdziestu pięciu stron kserokopii akt, w stosunku do której zastosowano tą samą, kwestionowaną stawkę. Wówczas, zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie kwestionowała wyliczeń organu pierwszej instancji. Dlatego też, jak argumentował organ odwoławczy, skarżąca zwracając się o sporządzenie kserokopii 909 stron akt, miała świadomość konieczności poniesienia kosztów związanych z ich sporządzeniem. Tym bardziej, skoro w oparciu o art. 178 O.p, organ podatkowy nie ma obowiązku sporządzania, na żądanie strony postępowania, kserokopii akt sprawy, lecz jedynie udostępnienie tych akt i umożliwienie sporządzenia z nich notatek, kopii, odpisów lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Realizacja prawa strony , o którym mowa w art. 178 O.p. może odbywać się również przy wykorzystaniu sprzętu należącego do strony. Organ odwoławczy podniósł następnie, że ustalenie odpłatności za sporządzenie kserokopii z akt sprawy należy do kompetencji kierownika jednostki, wynikających z przepisów regulujących działanie tej jednostki i powinno odpowiadać kosztowi, jaki ponosi organ za dokonanie takich czynności. W niniejszej sprawie, koszt sporządzenia jednej strony kserokopii ustalony został na podstawie załącznika do pisma nr [...] z dnia 19 lutego 2004 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., ustalającego koszt sporządzenia kserokopii dokumentu, obowiązującego w D. Urzędzie Skarbowym we W. wszystkich podatników. Wyjaśnił także, że ustalenie kosztu wykonania kserokopii przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. stanowi jego suwerenne prawo. Stawek tych organ odwoławczy nie może kwestionować. Dalej stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012r. poz. 270 ze zm; zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez zignorowanie wskazań NSA, zawartych w wyroku dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 218/10 oraz w wyroku WSA we W. z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1017/11. W obu orzeczeniach sądy administracyjne zobowiązały organ podatkowy I instancji do wyjaśnienia skarżącej, w jaki sposób skalkulował stawkę za sporządzenie jednej kserokopii. Organ ten został ponadto zobowiązany do wskazania, które czynności uwzględnione są w pozycji "przygotowanie dokumentów do kserowania" oraz wyjaśnienia skarżącej ich znaczenia. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zalecenia te w pełni zrealizował. Wykazał jakie czynność zostały podjęte przy kserowaniu dokumentów dla skarżącej oraz jako podstawę obliczenia przyjętych stawek. Wykazał także, stopień skomplikowania podjętych czynności. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżąca zarzuciła temu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 267 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 269 O.p. i art. 264 O.p. poprzez obciążenie skarżącej kosztami, które nie zostały rzeczywiście poniesione i wynikają z zastosowania uśrednionych stawek, prowadząc w efekcie do obciążenia skarżącej kwotą kilkukrotnie wyższą, od rzeczywiście należnej; - naruszenie art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zignorowanie wskazań NSA wyrażonych w wyroku z dnia 3 czerwca 2011 r. II FSK 218/10 oraz w wyroku WSA we W. z dnia 11 sierpnia 2011 r. I SA/Wr 1017/11, zgodnie z którymi "stronę powinny obciążać koszty rzeczywiście poniesione przez organ podatkowy", podczas gdy Spółka została ponownie obciążona kwotą 2.727,00 zł, która to kwota wielokrotnie przewyższa rzeczywisty koszt sporządzenia kserokopii 909 stron; - naruszenie art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie, wbrew wyraźnemu wskazaniu Sądu, dlaczego koszty przygotowania dokumentów do kopiowania oraz koszt sporządzania kserokopii zostały przyjęte w podanych wysokościach, w związku z zastąpieniem niejasnych dotychczas stawek niejasnymi ich wyliczeniami i posłużenie się "uśrednionymi czasami wykonania" danych czynności, których sposobu ustalenia Stronie nie wyjaśniono, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że określenie kosztów kserowania dokumentów z akt w wysokości 2.727 zł jest absurdalne i nie ma nic wspólnego z rzeczywistymi poniesionymi kosztami przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dopuszczenie co do zasady posługiwania się przez organy podatkowe stawkami uśrednionymi, nie może prowadzić do wypaczenia celu, jakiemu stosowanie tych stawek ma służyć, to jest odzwierciedlenia rzeczywistych kosztów poniesionych przez organ. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie tych stawek w sposób bezrefleksyjny, prowadzący do zobowiązania podatnika do zapłaty kwoty rażąco zawyżonej. Organy podatkowe powinny przede wszystkim rozważyć czy stawki nie zostały skalkulowane wadliwie, a jeżeli nie, to czy zasady powszechnie obowiązującego prawa, nie zmuszają organu podatkowego w konkretnym przypadku, do odstąpienia od stawek uśrednionych. Następnie skarżąca podniosła, że kwestionuje rozmiar dwóch elementów składowych kosztów przygotowania kserokopii: przygotowania dokumentów do kserowania (1,92 zł/strona) oraz kosztu obsługi kserowania (0,98 zł/strona). W szczególności skarżąca zakwestionowała pierwszą z tych pozycji, podnosząc, że organy podatkowe nie wyjaśniły skąd wynika przyjęcie jako 5 minut "uśrednionego czasu trwania czynności przygotowawczych przypadających na jedną stronę". W jej nastąpiło jedynie, w stosunku do poprzednich rozstrzygnięć w tym przedmiocie, przeniesienia tej kwestii jedynie na niższy element w strukturze kalkulacji - liczbę minut poświęconych na daną czynność. Skarżąca przypomniała przy tym, że wniosek o skopiowanie dokumentów z akt sprawy dotyczył akt własnoręcznie wypiętych z segregatora przez pełnomocnika skarżącej, co nie trwało dłużej niż około jednej minuty. Ponadto przyjęcie, że przygotowanie przez pracownika merytorycznego organu podatkowego 909 stron akt podatkowych do kserowania, wymagało poświęcenia pięciu minut czasu pracy na każdą stronę, oznaczałoby, że nakład pracy podczas wykonywania tej czynności wyniósł 9,46 dnia roboczego. Podobny zarzut podniosła skarżąca, wobec podanego czasu pracy pracownika niemerytorycznego, obsługującego ksero. W jego przypadku skserowanie przygotowanych dokumentów, przyjmując przeciętny czas kserowania jednej strony na 3 minuty oznaczałby nakład pracy w postaci 5,68 dnia roboczego. Łącznie zatem organowi podatkowemu pierwszej instancji skserowanie 909 stron akt powinni zając 15,15 dni roboczych. W rzeczywistości jednak, jak podniosła skarżąca, organ podatkowy nie wykonywał spornych kserokopii przez ponad 3 tygodnie, lecz uczynił to w kilka dni. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna, jako, że przedmiotowej sprawie zapadły wyroki zarówno NSA, jak i WSA niezbędnym jest odniesienie się do ich treści zważywszy na treść zarówno art. 190 p.p.s.a., jak i art. 153 p.p.s.a. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy tym samym przypomnieć, że wyrokiem z dnia 3 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 218/10 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał już w przedmiotowej sprawie. W wyroku tym zauważono, że stronę powinny obciążać koszty rzeczywiście poniesione przez organ podatkowy, a w razie kwestionowania wysokości kosztów, fakt przyjęcia stawek w określonej wysokości powinien być wyjaśniony. Uwaga ta dotyczy, w szczególności, pozycji: "koszt przygotowania dokumentów do kserowania". Zdaniem NSA organy podatkowe powinny wskazać w uzasadnieniu zarówno jakie czynności wchodziły w skład "przygotowania dokumentów", jak też przyczyny przyjęcia stawek za te czynności. NSA podzielił pogląd Sądu I instancji, że koszty sporządzania kopii mogą być różne w różnych urzędach. Fakt ten jednak nie powinien skutkować niewyjaśnianiem przyczyn przyjęcia kosztów w określonej wysokości w ramach poszczególnych czynności. We wskazanych działaniach Sądu I instancji, NSA dopatrzył się naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 267 § 1 pkt 3 i art. 269 O.p. NSA zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek sporządzenia uzasadnienia obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Stąd – zdaniem NSA - uzasadnienie wyroku Sądu I instancji powinno zawierać pełne ustosunkowanie się do kwestii arbitralności i nieadekwatności przyjętej przez organy podatkowe wysokości rzeczywistych kosztów sporządzenia kopii wraz ze wskazaniem przyczyn podjętych wycen. Powołanie się w wyjaśnieniach sądu na "skomplikowaną naturę czynności wypięcia, uporządkowania, ponownego spięcia i umieszczenia w aktach", które to czynności "niejednokrotnie są skomplikowane i czasochłonne", nie wypełniają standardów należytej kontroli legalności aktu. W szczególności NSA nie wiedział, dlaczego Sąd I instancji uważał czynność wypięcia z akt za skomplikowaną, czy charakter skomplikowany wypięcia z akt zaistniał w tej sprawie i dlaczego przyjęto wycenę tych czynności określoną w tabeli zakwestionowanego postanowienia. Zdaniem NSA, elementy te powinny zostać wyjaśnione w uzasadnieniu orzeczenia sądowego. Ponadto koszty ustalane za sporządzanie kserokopii powinny odpowiadać kosztom rzeczywistym, jednak mówiąc o kosztach rzeczywistych nie można odwoływać się do porównań z kosztami sporządzania kserokopii, ponoszonymi przez podmioty gospodarcze, prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą w tym zakresie. Przede wszystkim ze względu odmienne warunki w jakich działa organ podatkowy, oraz na fakt, że sporządzenie na żądanie strony kopii z akt sprawy jest dla organu czynnością niejako dodatkową, nieodpowiadającą podstawowym zadaniom, dla których organ został powołany, wobec czego nie organizuje on swoich działań podobnie jak podmioty prowadzące działalność zarobkową polegającą na usługowym sporządzaniu kopii dokumentów. W konsekwencji zupełnie inaczej będzie przedstawiać się kalkulacja rzeczywistych kosztów sporządzenia kopii jednej strony dokumentu dla podmiotu działającego na rynku takich usług oraz organu podatkowego. W ocenie NSA, organ podatkowy nie dokonuje czynności prostego kopiowania dokumentu, ale celem wykonania uwierzytelnionych kopii z akt sprawy musi podjąć szereg czynności mających na celu przygotowanie tych dokumentów - takich jak wyszukanie w aktach (niejednokrotnie obszernych), ich wypięcie, uporządkowanie, ponowne spięcie i umieszczenie w aktach, które to czynności są niejednokrotnie skomplikowane i czasochłonne. Z przyczyn powołanych powyżej, koszty te ustala się przy tym w wysokości uśrednionej, wobec czego w niektórych sytuacjach mogą być one faktycznie wyższe, niż przyjęte przez organ podatkowy, w innych niższe. Istotne jest więc, by strona występująca z wnioskiem o sporządzenie kopii z akt sprawy miała świadomość, z czego wynika uśredniona wysokość kosztów naliczanych przez organ prowadzący postępowanie. NSA uznał za nietrafne zarzuty spółki dotyczące niedopuszczalności obciążania strony kosztem przygotowania dokumentów do kserowania w ogóle, czy kosztem obsługi kserowania, które, według spółki, są częścią kosztów funkcjonowania organu. NSA zwrócił uwagę, że w celu sporządzenia kopii czynności zostały podjęte w wyniku wniosku strony, a celem działania organu nie jest sporządzanie kserokopii rozstrzygnięć skutecznie doręczonych stronie lub pozostających w aktach sprawy. Za sporządzanie kserokopii akt, we wskazanym w sprawie stanie faktycznym, jest pobierana opłata, której wymagalność nie jest, co do zasady, kwestionowana. Natomiast czynnością wchodzącą w skład usługi kserowania jest zarówno przygotowanie dokumentów, jak obsługa kserowania. Sporządzanie kserokopii na wniosek strony znajduje się poza główną sferą działań organu podatkowego, a przesunięcie pracowników do jej wykonywania pociąga za sobą możliwe koszty zmiany funkcjonowania organu (nadgodziny, zlecanie działań względnie zatrudnianie pracowników). Z tego powodu dopuszczalne jest zróżnicowanie kosztów tej samej usługi w poszczególnych urzędach. Bezzasadny okazał się zarzut ograniczenia czynnego udziału strony w postępowaniu w wyniku obciążenia jej kwotą sporządzenia kserokopii, ponieważ przekazanie wnioskowanych kserokopii nie jest uzależnione od uiszczenia przez stronę należności. Nadto, w realiach tej sprawy, stronę obciążały koszty postępowania nie dość, że poniesione na jej żądanie, lecz także w wyniku odmowy przyjęcia decyzji przez pełnomocnika, co nie jest kwestionowane. Koszty, o których mowa w art. 267 § 1 pkt 3 O.p. obciążają stronę tylko wówczas, gdy nie wynikają z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie podatkowe (art. 267 § 1 pkt 1 O.p.). W sytuacji, gdy organ podatkowy był, zobowiązany do doręczenia konkretnego dokumentu i z obowiązku tego się nie wywiązał, żądanie strony sporządzenia i doręczenia jej takiego dokumentu, w postaci jego odpisu lub kopii, wyłącza możliwość (obowiązek) obciążenia jej kosztami takich czynności. W badanej sprawie okoliczność taka nie miała miejsca. 3.3. Realizując treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1017/11 uchylił postanowienia organów podatkowych obydwu instancji. W uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że dla rozstrzygnięcia problemu, jaki wyłonił się w niniejszej sprawie Sąd mając na uwadze istniejące regulacje prawne dotyczące obciążania strony kosztami postępowania oraz w oparciu o wykładnię tych przepisów, jaką poczynił NSA w swoim rozstrzygnięciu uporządkował i sformułował niezbędne zasady, którymi należy się kierować i jakie winny być uwzględniane przez organ przy ustalaniu kosztów za sporządzenie przez ten organ kopii dokumentów z akt sprawy. Zasady te dotyczyły zarówno procesu sporządzania kalkulacji kosztów i przyjęcia określonej kwoty (ceny) za stronę kserokopii, która będzie obowiązywała w danym organie podatkowym, jak i etapu samego już obciążenia strony kosztami za sporządzenie kserokopii, tj. treści postanowienia (jego uzasadnienia) o obciążeniu strony kosztami, o którym stanowi art. 269 O.p. Jako podstawowe wskazano następujące zasady: - brak właściwych powszechnych regulacji prawnych co oznacza, że organ podatkowy samodzielnie ustala koszt sporządzenia kopii z akt sprawy i może określić ich wysokość w drodze wewnętrznych aktów (np. zarządzeń); - koszty ustalane przez organ podatkowy za sporządzanie kserokopii powinny odpowiadać kosztom rzeczywistym. Nie oznacza to jednak (wbrew stanowisku strony skarżącej), że koszty te mają być takie, jak koszt sporządzenia kserokopii w podmiocie zajmującym się sporządzaniem kserokopii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odmienność kalkulacji rzeczywistych kosztów sporządzenia kopii dokumentu w organie podatkowym, aniżeli w podmiocie gospodarczym wynika m.in. z następujących okoliczności: - sporządzanie kserokopii na żądanie strony jest dla organu czynnością dodatkową, wykraczającą poza zadania organu i mogą się z nią wiązać np. zmiany w funkcjonowaniu organu, ponieważ do wykonania kserokopii potrzebne może być przesunięcie pracowników, może to być związane z nadgodzinami pracowników czy zatrudnieniem dodatkowego pracownika. Powyższe uzależnione jest od indywidualnych uwarunkowań, jakie występują w danej jednostce, w jednym organie może być powołana wyodrębniona komórka (poligraficzna), która zajmuje się sporządzaniem kserokopii, w innym będzie musiał wykonać kopie wyznaczony na dany moment do tej czynności pracownik; - organ podatkowy nie dokonuje czynności prostego kopiowania dokumentu, ale aby wykonać kopię musi podjąć szereg czynności, w tym: przygotować dokumenty – co obejmuje wyszukanie w aktach (niejednokrotnie obszernych), ich wypięcie, uporządkowanie, ponowne spięcie i umieszczenie w aktach, które to czynności są niejednokrotnie skomplikowane i czasochłonne; - w poszczególnych organach koszty mogą być ustalone w różnej wysokości. Każdy organ kalkulując stawkę kierować się bowiem będzie sobie właściwymi cechami i okolicznościami w tym wskazanymi w pkt 2, jak również przykładowo dotyczącymi średniej ilości sporządzanych miesięcznie/kwartalnie/rocznie kserokopii, środków finansowych jakimi dysponuje organ na obsługę urzędu, itp.; - uprawnione jest ustalenie kosztów w wysokości uśrednionej. Jak wskazał NSA "(...) koszty te ustala się przy tym w wysokości uśrednionej, wobec czego w niektórych sytuacjach mogą być one faktycznie wyższe, niż przyjęte przez organ, w innych niższe" (str. 9 uzasadnienia wyroku, akapit pierwszy); Sąd I instancji zgodził się z uzasadnieniem dopuszczalności uśrednienia kosztów, uznając mianowicie, że "(...) każdorazowe ustalanie kosztów sporządzenia odpisów i kopii z akt sprawy w indywidualnej sprawie wiązałoby się z koniecznością podejmowania przez organ szeregu czynności dokumentacyjnych i wyjaśniających, przez co nie tylko przedłużałoby w czas załatwienia wniosku strony, ale w efekcie prowadziłoby także do zwiększenia tych kosztów"; - wielkość stawki obowiązującej w danym organie podatkowym powinna być znana stronie; stronę należy uprzedzić o wysokości kosztów, jakie będzie zobowiązana ponieść; - w uzasadnieniu postanowienia o obciążeniu strony kosztami winno znaleźć się wyjaśnienie dotyczące kalkulacji kosztów. "Istotne jest więc, by strona występująca z wnioskiem o sporządzenie kopii z akt sprawy miała świadomość, nie tylko tego, jaka jest stawka przyjęta przez organ, ale z czego wynika uśredniona wysokość kosztów naliczanych przez organ prowadzący postępowanie (za NSA, strona 9 uzasadnienia wyroku, akapit pierwszy, zdanie ostatnie). W świetle przedstawionych rozważań oraz z zachowaniem oceny dokonanej przez NSA, Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące obciążania strony kosztami funkcjonowania organu, a w szczególności uwzględnienia w kalkulacji kosztów przygotowania dokumentów i sporządzenia kopii (w tym zakresie związany jest oceną zawartą w wyroku NSA). Jako chybione ocenił zarzuty dotyczące działania organu podatkowego w sposób podobny do innych podmiotów prowadzących działalność zarobkową oraz zarzut o oderwaniu kosztów sporządzenia kopii przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego od kosztów rzeczywistych wykonania takich kopii o czym świadczyć ma fakt, iż w innej jednostce Skarbu Państwa ten koszt jest inny. Sąd I instancji zauważył, że organ podatkowy działa na innych zasadach, aniżeli podmioty zarobkowo sporządzające kserokopie, dopuszczalne jest również to, że koszty takie, mogą kształtować się odmiennie dla różnych jednostek. Jako nie naruszające prawa uznać należy także uregulowanie przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. kwestii kosztów sporządzenia kopii z akt sprawy w akcie wewnętrznym obowiązującym w urzędzie skarbowym (w sprawie kalkulacja stanowi załącznik do pisma tegoż Naczelnika z dnia 19 lutego 2004 r. nr GłK/320/54A12004). Nie podzielono także zarzutu skargi, iż wskutek przyjęcia przez organ fikcji doręczenia decyzji, strona została zmuszona do wystąpienia o sporządzenie kopii tych decyzji i uiszczenia wysokich kosztów z tego tytułu, bowiem w przeciwnym wypadku nie miałaby szansy na sporządzenie i wniesienie odwołania, co ograniczało prawo strony do obrony. Jak wskazał NSA w wyroku z 3 czerwca 2011 r. "Bezzasadny jest też zarzut ograniczenia czynnego udziału strony w postępowaniu w wyniku obciążenia jej kwotą sporządzenia kserokopii, ponieważ przekazanie wnioskowanych kserokopii nie jest uzależnione od uiszczenia przez stronę należności. Nadto, w realiach tej sprawy, stronę obciążały koszty postępowania nie dość, ze poniesione na jej żądanie, lecz także w wyniku odmowy przyjęcia decyzji przez pełnomocnika, co nie jest kwestionowane. Koszty, o których mowa w art. 267 § 1 pkt 3 O.p. obciążają stronę tylko wówczas, gdy nie wynikają z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie podatkowe (art. 267 § 1 pkt 1 O.p.). W sytuacji, gdy organ podatkowy był, zobowiązany do doręczenia konkretnego dokumentu i z obowiązku tego się nie wywiązał, żądanie strony sporządzenia i doręczenia jej takiego dokumentu, w postaci jego odpisu lub kopii, wyłącza możliwość (obowiązek) obciążenia jej kosztami takich czynności. W badanej sprawie okoliczność taka nie miała miejsca." (str. 9 - 10 uzasadnienia wyroku). Jednocześnie jednak mając na uwadze stanowisko wyrażone w powołanym wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 218/09, Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły przepisy – art. 267 § 1 pkt 3 i art. 269 O.p. i nie wypełniły obowiązku w zakresie wyjaśnienia stronie faktu przyjęcia stawek w określonej wysokości. Wskazano, że brak stosownych regulacji prawnych wyjaśniających według jakich cen lub według jakich kalkulacji należy obciążać stronę kosztami sporządzenia kopii nie oznacza, że organ może być arbitralny i nie zwalnia to organu od obowiązku wyjaśnienia stronie przyczyn kalkulacji stawek w poszczególnych grupach tabeli. Dlatego też przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy Sąd I instancji nakazał przeanalizować przyjętą przez siebie kalkulację kosztów pod kątem zachowania sformułowanych wyżej przez Sąd zasad, jak również wyjaśnić stronie, w jaki sposób skalkulował stawkę za sporządzenie kserokopii 1 strony. Przy czym podkreślić należy, że nie wystarczające jest, tak jak to uczynił Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w uzasadnieniu swojego postanowienia poprzestanie wyłącznie na podaniu w tabeli elementów składowych kalkulacji, ale niezbędne jest wyjaśnienie, co składa się na poszczególne pozycje tej tabeli. Jak wskazał NSA "organ ma obowiązek wyjaśniania stronie przyczyn kalkulacji stawek w poszczególnych grupach tabeli". Przede wszystkim wyjaśniona powinna zostać pozycja "koszt przygotowania dokumentów do kserowania", ponieważ w tym zakresie zgłaszane były wątpliwości przez stronę skarżącą. Organ podatkowy powinien zatem w uzasadnieniu swojego postanowienia wskazać zarówno, jakie czynności uwzględniane są w pozycji "przygotowanie dokumentów", jak też przyczyny przyjęcia stawki za tę pozycję. Czyli organ musi wyjaśnić, jak skalkulował w swoich uśrednionych kosztach stawkę za "przygotowanie dokumentów" (w przedmiotowej sprawie jest to kwota 1,92 zł - taka kwota została podana w tej pozycji kalkulacji). Dodatkowo, kierując się zaleceniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2001 r. organ obok udzielenia powyższych wyjaśnień dotyczących sposobu kalkulacji kosztów, powinien również wskazać, jak w niniejszej sprawie – w tym konkretnym przypadku wyglądała kwestia "przygotowania dokumentów", tj. jakie rzeczywiste czynności były podjęte i jaki faktycznie miały charakter (czy skomplikowany, czy też nie). Podkreślono pogląd wyrażony przez NSA, z którym Sąd się całkowicie zgadza, że koszt może być uśredniony i w niektórych sytuacjach koszty mogą być faktycznie wyższe, niż przyjęte w organie, a w innych niższe. Podobnie organ podatkowy winien wyjaśnić pozostałe pozycje (koszt obsługi ksero, koszt amortyzacji na jedną kserokopię, opłata serwisowa, papier) i wyliczone dla nich stawki, które składają się na przyjętą przez organ kalkulację uśrednionej stawki za sporządzenie 1 strony kserokopii dokumentu z akt sprawy (w sprawie było to 3,00 zł). Organ winien przedstawić, w jaki sposób doszedł do uśrednionej kwoty, co brał pod uwagę przyjmując taką, a nie inną stawkę za poszczególne pozycje. 3.4. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. LEX nr 1145122). W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji, jak i organy podatkowe wobec braku zmiany okoliczności faktycznych, jak i prawnych są związane zarówno wyrokiem NSA z dnia 3 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 218/10, jak i wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1017/11. 3.5. Problematyka kosztów postępowania uregulowana jest w ustawie Ordynacja podatkowa, dział IV "Postępowanie podatkowe", rozdział 23 "Koszty postępowania". Zgodnie z art. 264 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Jednocześnie ustawodawca wyróżnił niektóre rodzaje kosztów, do których poniesienia jest zobowiązana strona postępowania, a nie organ podatkowy. Art. 267 O.p. zawiera zamknięty katalog kosztów postępowania, które obciążają stronę tego postępowania. Są to koszty: - poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie (art. 267 § 1 pkt 1 O.p.); - stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy (art. 267 § 1 pkt 1a O.p.); - sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji (art. 267 § 1 pkt 3 O.p.); - przewidziane w odrębnych przepisach (art. 267 § 1 pkt 4 O.p.); - powstałe z winy strony, a w szczególności koszty: o których mowa w art. 268 Ordynacji, wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą (art. 267 §1 pkt 5 O.p.). Z powyższego wynika, że stronę postępowania obciążają zarówno koszty postępowania poniesione na jej żądanie, a nie wynikające z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie, jak i koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p. W art. 178 O.p. uregulowany został obowiązek organów prowadzących postępowanie udostępnienia stronie postępowania akt sprawy, w każdym stadium postępowania, oraz umożliwienie stronie sporządzania z akt sprawy notatek, kopii lub odpisów. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Obowiązkom organu w tym zakresie odpowiada uprawnienie strony do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, odpisów lub kopii. Przepis ten daje stronie prawo do utrwalania, na własne potrzeby, akt sprawy, ale nie nakłada jednocześnie na organ podatkowy obowiązku sporządzenia, na żądanie strony, nieuwierzytelnionych kserokopii akt sprawy, czy poszczególnych dokumentów znajdujących się w tych aktach. Strona może żądać od organu podatkowego uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3). Strona może zatem albo przedłożyć organowi sporządzony przez siebie odpis lub kopię z akt sprawy celem ich uwierzytelnienia, albo żądać wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów lub kopii dokumentów. W przypadku, jeżeli strona skorzysta z uprawnienia żądania wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów lub kopii dokumentów, to zgodnie z art. 267 § 1 pkt 3 O.p., spoczywa na niej konieczność poniesienia kosztów sporządzenia takich odpisów lub kopii. Organ podatkowy określa ich wysokość w postanowieniu (art. 269 O.p.). 3.6. Na obecnym etapie sporu skarżąca w przedstawionych zarzutach w istocie nie zgadza się z wysokością ponoszonych kosztów z tytułu sporządzenia kserokopii dokumentów. Wywodzi tym samym dwie kategorie zarzutów. Pierwsza kategoria zarzutów dotyczy naruszenia art. 267 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 269 O.p. i art. 264 O.p. w związku z obciążeniem jej kosztami w wysokości kilkakrotnie wyższej od należnej, które rzeczywiście nie zostały poniesione i wynikają z uśrednionych stawek. Druga kategoria zarzutów dotyczy naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., która uzasadniana jest brakiem uwzględnienia przez organy podatkowe oceny prawnej zawartej w ww. wyroku NSA, co do konieczności ponoszenia rzeczywistych kosztów sporządzenia kserokopii, jak też oparcie się organu podatkowego na niejasnych wyliczeniach. 3.7. Należy zauważyć, że w wyroku NSA, jak i WSA potwierdziły, że w braku właściwych powszechnych regulacji prawnych organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalić koszt sporządzenia kopii z akt sprawy i może określić ich wysokość w drodze wewnętrznych aktów. Dodatkowo Sądy te podnosząc konieczność ponoszenia przez stronę rzeczywistych kosztów, wskazały i podkreśliły wręcz możliwość uśrednienia przez organ podatkowy takich kosztów, co może powodować w niektórych sytuacjach, że koszty mogą być faktycznie wyższe lub niższe niż przyjęte przez organ podatkowy. Głównym zarzutem formułowanym względem organów podatkowych ze strony NSA, a następnie ze strony WSA był brak wyjaśnienia stronie przyczyn kalkulacji stawek w poszczególnych grupach tabeli. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego miał prawo w drodze wewnętrznego aktu (załącznik do pisma z dnia 19 lutego 2004r. nr [...]) ustalić w sposób uśredniony koszt sporządzenia kopii 1 strony dokumentu, który wynosi 3 zł. W postanowieniu organu podatkowego I instancji, utrzymanym następnie w mocy przez organ odwoławczy wyjaśniono stronie przyczyny kalkulacji stawek w poszczególnych grupach tabeli. Tym samym spełniono zalecenia wyroku Sądu I instancji z dnia 11 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1017/11. W szczególności wyjaśniono pozycję 4 – "koszt przygotowania dokumentów do kserowania" – 1,92 zł oraz pozycję 5 – "koszt obsługi kserowania" – 0,98 zł, które były przedmiotem sporu. Wskazano bowiem co się tyczy pozycji 4, że wysokość kosztu przygotowania do kserowania jednej strony dokumentu ustalono uwzględniając czynniki w postaci średniego czasu trwania czynności związanych z przekazaniem dokumentów z akt podatkowych do kserowania wykonywanych przez sprawującego pieczę nad tymi aktami pracownika merytorycznego oraz wartości wynagrodzenia takiego pracownika. Jako wykonywane czynności przyjęto: ocenę merytoryczną akt, wypięcie żądanych dokumentów, a w sytuacji, gdy żądanie dotyczy akt uprzednio zarchiwizowanych – zamówienie i sprowadzenie tych akt z archiwum, oddanie dokumentów do ksero, weryfikację zwróconych dokumentów pod względem ich kompletności, ponowne wpięcie dokumentów do akt. Jako uśredniony czas trwania czynności przygotowawczych przypadających na jedną stronę przyjęto 5 minut. Kwota 1,92 zł to wartość powstała po przemnożeniu wartości średniego wynagrodzenia pracownika merytorycznego, która za 1 minutę wynosi 0,384 zł (kwotę tę wyliczono w oparciu o wartość średniego wynagrodzenia miesięcznego w wysokości 3.685,50 zł przy przyjęciu 9.600 minut w miesiącu) przez przeciętny czas trwania czynności przygotowawczych , który wynosi ok. 5 minut na jedną stronę – 5 x 0,384 = 1,92 zł. Odnośnie pozycji 5 – wysokość kosztu obsługi kserowania ustalono mnożąc wartość średniego wynagrodzenia pracownika nie merytorycznego, która za 1 minutę wynosi 0,326 (kwotę tę wyliczono w oparciu o wartość średniego wynagrodzenia miesięcznego w wysokości 3.139,50 zł przy przyjęciu 9.600 minut w miesiącu) przez przeciętny czas trwania czynności kserowania, która wynosi ok. 3 minut na jedną stronę: 3 x 0,326 zł = 0,978 ( 0,98). Zdaniem Sądu I instancji polemika skarżącej kwestionująca rzeczone wyjaśnienia jest bezprzedmiotowa. Należy zauważyć, że skarżąca kwestionuje uśrednienie kosztów lecz również przyjętą metodę kalkulacji. Powyższe należy uznać za bezpodstawne zważywszy na ocenę prawną zawartą we wspomnianych wyrokach Sądów; fakt, że czynność kserowania dla organu podatkowego jest czynnością dodatkową, wykraczającą poza zadania organu podatkowego oraz to, że kierowanie urzędem skarbowym należy do naczelnika urzędu skarbowego stosownie do treści § 2 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów Nr z dnia 21 września 2010 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz.Urz. MF z 2010r. Nr 10 poz. 45) a zatem kalkulacja kosztów jako dotycząca wewnętrznego funkcjonowania organu podatkowego stanowi jego suwerenne uprawnienie. Należy zauważyć, że ów uśredniony koszt dotyczy wszystkich podatników i zakłada zaistnienie wszystkich możliwych sytuacji związanych z kserowaniem dokumentów. Błędnie tym samym strona skarżąca kwestionuje ową uśrednioną kalkulację odnosząc się do własnej sytuacji. Sam bowiem fakt uśrednienia zakłada, jak to podkreślił NSA w swoim wyroku z dnia 3 czerwca 2011r. oraz WSA we W. w wyroku z dnia 11 sierpnia 2011r. sygn.. akt I SA/Wr 1017/11, że koszty, które będzie musiała ponieść strona będą wyższe (lub niższe) od tych faktycznie poniesionych. W przedmiotowej sprawie były zatem wyższe, co nie zmienia faktu konieczności ich poniesienia przez skarżącą. Ponadto organ podatkowy nie może stosować wobec stron udogodnień cenowych, które stosują przedsiębiorcy, co zdaje się sugerować skarżąca. Jednocześnie, jak to słusznie zauważył organ odwoławczy, strona skarżąca w trakcie wglądu w akta postępowań podatkowych w dniu 5 stycznia 2009r., sama określiła zakres, w jakim zamierza uzyskać kopie z akt sprawy. Występując z wnioskiem o sporządzenie kopii dokumentów miała świadomość konieczności poniesienia kosztów związanych z ich sporządzeniem i ich wysokości. Jednocześnie postęp techniczny i obecnie istniejące urządzenia techniczne pozwalają na wykonywanie kopii w różnej technice, samodzielnie przez stronę postępowania, bez korzystania z urządzeń kopiujących organu podatkowego. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dostrzegł naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 267 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 269 O.p. i art. 264 O.p. Niezrozumiałym jest dla Sądu zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem przepis ten dotyczy uzasadnienia sporządzanego przez Sąd I instancji. Analogicznym względem organów podatkowych byłby art. 217 § 2 O.p. Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia ww. przepisu albowiem uzasadnienia postanowień organów podatkowych obydwóch instancji zawierają zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. 3.8. Z tych też względów, Sąd skargę oddalił w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a.