I SA/Wr 741/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej B. K. kwotę 200,00 (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzja z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania B. K. (dalej: strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 29.11.2011 r. nieruchomości. Na podstawie postanowienia z dnia [...] r., nr [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe wobec B. K. w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu użytkowego. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] r. decyzji nr [...], w której określono B. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 29.11.2011 r. przez K. K. i B. K. lokalu użytkowego w L. przy ul. [...] wraz z udziałem 716/1000 we współwłasności części wspólnych budynku i działki gruntu nr [...] na kwotę 27 336,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w dniu 5 września 2016r. i stała się ostateczna z dniem 19 września 2016 r., ponieważ strona nie wniosła odwołania od tej decyzji. Pismem z dnia 16 września 2016 r. – data wpływu do organu 13 stycznia 2017 r. B. K. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...]. Jako podstawę stwierdzenia nieważności skarżąca wskazała rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj.: art. 28 ust. 2 i ust. 2a. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. oraz: nie uwzględnienia okoliczności, że dokonano spłaty kredytu wydatkowanego na cele mieszkaniowe, przyjęcie do podstawy wymiaru podatku całej kwoty ze sprzedaży nie uwzględniając zapłaconego podatku VAT oraz nie uwzględnienie wydatków na budowę garażu poniesionych w ramach wydatków mieszkaniowych Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., stwierdzając, że nie jest ona obarczona wadą rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a organ podatkowy z należytą starannością zajął stanowisko, któremu w kontekście jego uzasadnienia nie sposób postawić zarzutu nieprawidłowości. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 28 ust. 2 i ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. oraz wydanie decyzji bez uwzględnienia okoliczności, że dokonano spłaty kredytu wydatkowanego na cele mieszkaniowe; przyjęcie do podstawy wymiaru podatku całej kwoty ze sprzedaży nie uwzględniając zapłaconego podatku VAT oraz nie uwzględnienia wydatków na budowę garażu poniesionych w ramach wydatków mieszkaniowych, W uzasadnieniu zauważyła, że z uwagi na ocenę zaskarżonej decyzji przez ten sam organ, który pozostawił w obrocie prawnym decyzję różniącą się w wymiarze podatku od decyzji wydanej na rzecz jej męża K. K., to trudno jest silić się na dodatkową argumentację. Wskazując na art. 28 u.p.d.o.f. oraz art. 21 u.p.d.o.f. podniosła, że w jej ocenie, błędne jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki czyli A w L.. Istotne jest przeznaczenie kredytu, tj. w przedmiotowej sprawie przeznaczenie środków z kredytu na wybudowanie lokalu mieszkalnego z częścią usługową. Ponadto organ powinien uwzględnić wydatki na garaż, które mieszczą się w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Dodatkowo w ocenie strony dokonanie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty brutto jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ I instancji w sposób prawidłowy rozpatrzył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...]. nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Przytaczając przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 O.p, wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie służy ponownemu rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jego przedmiotem nie może być ponowna ocena zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie to dotyczy ustalenia czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują.. Nie można w tym trybie dokonać merytorycznych rozstrzygnięć w zakresie załatwienia sprawy podatkowej co do praw lub obowiązków stron, bo to wykracza poza przedmiot postępowania w trybie nadzwyczajnym. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowiącej wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Tak więc podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest zbadanie wydanego orzeczenia w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Należy więc wykazać, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia prawa w ogóle, a tym bardziej rażącego. Podkreślił organ, że rażące naruszenie prawa wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy została wydana wbrew zakazowi lub nakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo leż wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Tak więc stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenie prawa może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tonik Toruń 2002 r., s. 802, J Borkowski, J.Jendrośka, R.Orzechowski, A.Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r., s. 237, A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996r., str. 716-721). Odnosząc powyższe do sprawy, wskazał, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. wynika, że kredyt na którego spłatę został przeznaczony przychód musi być kredytem zaciągniętym na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., tj. na cele mieszkaniowe. Zatem część przychodu uzyskanego przez podatniczkę ze sprzedaży nieruchomości wydatkowana na spłatę kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez męża podatniczki na dokończenie budowy budynku przeznaczonego na A w L. przy ul. [...] wprost nie spełnia warunków zwolnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zauważył, iż określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. katalog zwolnień przedmiotowych jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia powinna być wykładnią ścisłą. Dlatego też, organ odwoławczy nie stwierdził niezgodności pomiędzy treścią badanego rozstrzygnięcia, a treścią zastosowanego przepisu prawa. Skoro ustawodawca obejmuje zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. tylko przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowane w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele w nim wskazane i są to cele mieszkaniowe, to nie ma podstaw do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. praw i nieruchomości na inne cele np. na spłatę kredytu, czy pożyczki zaciągniętej na inne cele, jak w niniejszej sprawie, na cele inwestycyjne - budowę budynku usługowego. W świetle ww. artykułu okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego przez podatniczkę ze sprzedaży lokalu usługowego w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki jest cel jego zaciągnięcia. W związku z niespełnieniem przez stronę warunków zwolnienia części przychodu uzyskanego ze zbycia budynku usługowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. zasadnie zastosowano w przedmiotowej sprawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. i określono podatniczce zobowiązanie w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W odniesieniu do zarzutów dotyczących błędnego w jej ocenie ustalenia przez organ wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży z uwzględnieniem podatku VAT oraz nie uwzględnienia w rozliczeniu tego przychodu wydatków na budowę garażu, który został zaprojektowany i był realizowany w ramach wydatków mieszkaniowych stron, organ zauważył, że podatniczka nie złożyła odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w związku z tym zarzuty te nie mogły zostać zweryfikowane na etapie postępowania odwoławczego, podczas którego możliwa byłaby ich merytoryczna ocena. Na obecnym etapie w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. nie ma możliwości odniesienia się w pełni do tych zarzutów. W ocenie organu nie doszło także do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. poprzez niezasadne, jak twierdzi strona, nieuznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wydatków poniesionych na budowę garażu za podlegające zwolnieniu. Po weryfikacji przedstawionych przez B. K. i K. K. faktur dokumentujących poniesione wydatki stwierdzono, że poniesione w łącznej wysokości 36 883,86 zł wydatki, na które składały się wydatki na: modernizację lokalu mieszkalnego w L. przy ul. [...] w wysokość 2 230,89 zł oraz na przebudowę części poddasza w budynku przy ul. [...] w wysokości 34.652,97 zł, należy uznać za wydatki podlegające zwolnieniu na podstawie ww. przepisu. Wśród tych wydatków i dokumentów nie było dowodów dotyczących wydatków poniesionych na budowę garażu. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził, że organ I instancji ze szczególną starannością i wnikliwością przeprowadził postępowanie celem ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p, Podkreślił, że strona nie uzasadniła szczegółowo, nie wskazała, w czym konkretnie upatruje zaistnienia wskazanych prze siebie podstaw stwierdzenia nieważności, jakie dokładnie uchybienia, jej zdaniem, powinny doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast wskazane przez stronę uchybienia prawa materialnego, nie dają podstaw do uznania, że cechuje je tak wysokie natężenie wadliwości, iż może ono podlegać zakwalifikowaniu do kategorii rażącego naruszenia prawa. Ponadto dodał, że podziela przyjęty w orzecznictwie pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie dwie przesłanki: oczywistość naruszenia prawa oraz charakter przepisu, który został naruszony. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniu prawa bowiem nie zaistniały w niej niezbędne przesłanki, tj. oczywistość naruszenia prawa oraz charakter przepisu, który został naruszony. W sprawie brak jest bowiem oczywistości naruszenia prawa, przez którą należy rozumieć rzucającą się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Końcowo stwierdził organ, że nie zachodzą również inne - wymienione w art. 247 § 1 O.p. - przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła B. K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 28 ust. 2 i ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. poprzez: wydanie decyzji bez uwzględnienia okoliczności, że dokonano spłaty kredytu wydatkowanego na cele mieszkaniowe oraz przyjęcie do podstawy wymiaru podatku całej kwoty ze sprzedaży nieruchomości pomimo zapłacenia od tej kwoty podatku VAT. W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że błędne jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Błędne jest również ustalenie, iż chodziło wyłącznie o A w L.. Według skarżącej celem wprowadzenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. e) u.p.d.o.f. było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, nie ma decydującego znaczenia czy w umowie kredytu został określony cel. Istotne jest jego przeznaczenie na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy oraz w świetle prezentowanego orzecznictwa NSA, WSA i doktryny spłata zaciągniętego kredytu jest wydatkiem mieszczącym się w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f, ponieważ środki z kredytu zostały przeznaczone na wybudowanie lokalu mieszkalnego z częścią usługową. Powyższe oraz fakt, że w celach mieszkaniowych mieszczą się również wydatki na garaż, powinno zostać uznane przez organ. Ponadto w ocenie skarżącej organ podatkowy w sposób nieprawidłowy dokonał wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych od całej ceny transakcyjnej, tj. kwoty brutto i powołała się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/ Wr 109/17 wydany dla jej męża K. K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Należy wyjaśnić, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ w kontrolowanej decyzji w sposób prawidłowy rozpatrzył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] odmawiając stwierdzenia jej nieważności. Tak więc przedmiotową sprawę należy rozpatrywać w odniesieniu do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zasadny okazał się, podnoszony zarówno we wniosku skarżącej, jak i w skardze, zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. podniesiony w związku z przyjętym przez organ podatkowy w badanej decyzji przychodem ze sprzedaży nieruchomości, obejmującym także zadeklarowany i zapłacony podatek od towarów i usług od tej sprzedaży. W badanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, że do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu usługowego należy zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym konsekwentnie do określenia wysokości przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości zastosował w spornej decyzji art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W badanej decyzji ustalono, że wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku usługowego wynika z aktu notarialnego dokumentującego zbycie budynku usługowego (rep. A nr [...] z dnia 29.11.2011 r.). Z § 5 tego dokumentu wynika, że cena sprzedaży została ustalona przez strony tej transakcji na kwotę 584.250 zł i taką wartość przychodu przyjął organ do dalszych ustaleń i określenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, obejmującego także zadeklarowany i zapłacony podatek od towarów i usług od tej sprzedaży Jednakże umknęło uwadze organów, że przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., definiujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 odsyła nie tylko do ceny określonej w umowie odpłatnego zbycia, ale i do art. 14 ust. 1 zdanie drugie, nakazując stosować ten przepis "odpowiednio" (art. 19 ust. 1 zdanie trzecie u.p.d.o.f.). Kierując się wspomnianym odesłaniem trzeba przypomnieć, że przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. stanowi o tym, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z zestawienia art. 19 ust. 1 zdanie trzecie i art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, że jeśli w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości (prawa majątkowego, względnie, innej rzeczy) została wystawiona faktura wraz z naliczonym podatkiem VAT, to za przychód podatkowy z tego tytułu nie można uznawać wartości brutto, lecz wartość netto, tj. pomniejszoną o należny podatek VAT. Stwierdzić zatem należy, że podstawa opodatkowania od jakiej organ podatkowy w postępowaniu zwykłym naliczył skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych nie została ustalona w sposób zgodny z treścią art. 19 ust. 1 zdanie trzecie u.p.d.o.f., skoro, uwzględniała całość rozliczenia stron umowy notarialnej z dnia 29 listopada 2011 r., tj. kwotę 584.250 zł. Tymczasem, jak wynika z aktu notarialnego przenoszącego własność zbywanej przez małżonków nieruchomości, ustalone przez strony rozliczenie w ww. wysokości obejmowało kwotę 475.00 zł, powiększoną o 23-procentową stawkę podatku VAT (co w sumie dawało kwotę 584.250 zł). Powyższe prowadzi do wniosku, że jedynie kwotę 475.00 zł uznać należało za przychód podatkowy w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W przepisie tym, co prawda nie zdefiniowano pojęcia rażącego naruszenia prawa", jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że należy je rozumieć, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności (w sposób jasny i niedwuznaczny) da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (podobnie WSA w sprawie o sygn. I SA/Bk 13/12 z dnia 7 marca 2012 r., opubl. LEX 1136856). O rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w tym przepisie można mówić wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki - oczywistość naruszenia, charakter przepisu, który został naruszony oraz skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Z oczywistością naruszenia prawa, świadczącą o rażącym naruszeniem prawa, mamy do czynienia, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom wynikającym z przepisu nadano stronie prawa albo ich odmówiono, albo obarczono ją obowiązkiem, albo go uchylono (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II OSK 2226/10 z dnia 2 marca 2011 r., publ. LEX nr 824448). Powyższe naruszenie wskazuje, że zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 29.11.2011 r. nieruchomości z uwagi na rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Za niezasadne uznano natomiast podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, który stał się podstawą wydania decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości. Powyższe zarzuty podobnie, jak i zarzut braków w uzasadnieniu decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości nie świadczą bowiem o rażącym naruszeniu prawa, które mogłoby stać się podstawą stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Analizując treść zaskarżonej decyzji w kontekście badania istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności badanej decyzji, prawidłowo organ stwierdził, że zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. do ustalonego stanu faktycznego treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ww. ustawy oraz art. 28 ww. ustawy było prawidłowe. Tut. organ nie stwierdził niezgodności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a treścią zastosowanego przepisu prawa. Skoro ustawodawca obejmuje zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowane w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele w nim wskazane i są to cele mieszkaniowe to nie ma podstaw do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. praw i nieruchomości na inne cele np. na spłatę kredytu, czy pożyczki zaciągniętej na inne cele np. na cele inwestycyjne - budowę budynku usługowego. W związku z niespełnieniem przez stronę warunków zwolnienia części przychodu uzyskanego ze zbycia budynku usługowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ww. ustawy organ zasadnie zastosował w sprawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy i określił podatniczce zobowiązanie w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu - ZATEM nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa że nie doszło do wydania badanej decyzji z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. -zasadnie uznano, że nie doszło także do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy poprzez niezasadne, jak twierdzi strona, nieuznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wydatków na budowę garażu za polegające zwolnieniu. Organ w basanej decyzji z dnia [...] r. uznał na podstawie wszystkich przedłożonych przez stronę dokumentów za wydatki podlegające zwolnieniu na podstawie ww. przepisu: wydatki na modernizację lokalu mieszkalnego w L. ul. [...] w wysokości 2.230,89 zł i przebudowę części poddasza w budynku w L. przy ul. [...] w kwocie 34.652,97 zl. Wśród tych wydatków i dokumentów nie było dowodów dotyczących wydatków poniesionych na budowę garażu. W związku z tym nie ma podstaw do stawiania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. zarzutów naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ww. ustawy w podjętym rozstrzygnięciu, gdyż nie doszło do błędnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego będącego podstawą podjęcia badanej decyzji. Z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art.120 o.p. orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej, jako: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.