I SA/Wr 745/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...]; II. stwierdza, że uchylone decyzje w pkt. I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz E. S. kwotę 624 zł (słownie: sześćset dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi E. S. (dalej: podatnik, skarżący) jest wskazana w sentencji decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 20.799 zł. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że w 2006 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej wysokości 238.843,04 zł, w tym na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i koszty sporządzenia aktu notarialnego. Do powyższej kwoty organ podatkowy zaliczył również pobraną przez płatnika składkę na ubezpieczenia zdrowotne i zaliczkę na podatek dochodowy. Zwrócił uwagę, że jedynym źródłem przychodów w badanym roku była emerytura, z której przychód wyniósł 17.934,18 zł. Stąd wywiódł – kierując się treścią regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) – że kwota 220.908,86 zł nie miała pokrycia w przychodach ujawnionych. Przy czym uznał za uprawdopodobnione dysponowanie przez podatnika środkami o wartości 219.010,95 zł. W związku z tym za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 27.732,09 zł, z której wyliczył wysokość podatku dochodowego według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy, powołując się na regulacje zawarte w art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskazał w pierwszej kolejności na ustalania organu I instancji. Mianowicie zwrócił uwagę, że w sprawie na korzyść podatnika uwzględniona została kwota pożyczki udzielonej przez J. G. (obywatela N.), wynoszącej 20.000 euro. Przyjęto, że podatnik w związku z tym posiadał 78.600 zł (według kursu euro po 3,93 zł). Uzyskał też dochody ze sprzedaży płodów rolnych z działki i grzybów – ze sprzedaży płodów z działki w 2006 r. – 5.000 zł, a ze sprzedaży grzybów w 1997 r. – 1.000 zł. Obliczając przychody z tych źródeł za poprzednie lata, pomniejszono je o wskaźnik inflacji i przyjęto, że w latach 1990-2005 podatnik uzyskał w przeliczeniu na PLN po denominacji: 51.923 zł ze sprzedaży plonów z działki i 4.444 zł ze sprzedaży grzybów. Kwoty te zostały uwzględnione jako oszczędności poczynione w poprzednich latach. Do tych kwot wliczone zostały też wartości darowizn uzyskanych od syna i córki w 2000 r., otrzymane deputaty węglowe i wynagrodzenia ze stosunku pracy, od których organ I instancji odliczył wartości na utrzymanie rodziny (rzeczywiście poniesione na utrzymanie mieszkania i pozostałe wydatki według danych Głównego Urzędu Statystycznego) oraz kwoty zapłaconego podatku dochodowego, składek na ubezpieczenia zdrowotne, wydatków na remont, kształcenie syna, które były odliczone przez podatnika w składanych zeznaniach. Z powyższych wyliczeń ustalono, że podatnik w latach 1985-2005 był w stanie zaoszczędzić 32.869,02 zł. Do przychodów w 2006 r. zostały także zaliczone środki pieniężne uzyskane w związku z likwidacją lokat, to jest kwoty 26.779,75 zł i 19.280 zł. Organ II instancji, ponownie rozpoznając sprawę, stwierdził, że w toku postępowania w I instancji materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego stwierdził, że podjęte przez niego ustalenia dają podstawę do wyższego wymiaru zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednakże mając na uwadze zasadę reformationis in peius, wyrażoną w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p. ), zgodnie z którym nie można wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 20 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W związku z tym wniesiono o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że została zaniżona wartość pożyczki w euro i nie wzięto pod uwagę środków uzyskanych ze sprzedaży samochodu w kwocie wynikającej z deklaracji PCC. Zwrócił też uwagę na naruszenie art. 140 O.p. przez nieprawidłowe przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, jednakże z innych względów niż te, które zostały w niej podniesione. Materialną podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa regulacja w zakresie jej wykładni i stosowania budziła poważne wątpliwości, które stały się przyczyną skierowania do Trybunału Konstytucyjnego (TK) skargi konstytucyjnej. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w punkcie drugim TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (wyrok opublikowany w Dz. U. z 2013 r., poz. 985). W uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, który został uregulowany przepisami art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p., jest dotknięty istotnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Przedmiotowy podatek pomimo, że jest wyjątkowo restrykcyjny dla podatników, unormowany został jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa są szczególnie nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Zdaniem TK, regulacje te tworzą w rzeczywistości tylko szkielet instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Jej treść natomiast została ukształtowana dopiero w praktyce, co budzi zastrzeżenia z punktu widzenia demokratycznego państwa prawa. TK zauważył też, iż niejasne regulacje podatkowe należało intepretować na korzyść podatników, a nie orzekać in dubio pro fisco. Na tle powyższych uwag, podstawowym zarzutem, jaki został sformułowany w wyroku TK, było wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) i w dalszej kolejności brak jednoznacznego określenia zasad co do biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie przedmiotowego podatku (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Odnośnie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który przewiduje 75% stawkę tego podatku, TK wskazał, że jego wadliwość jest wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego TK stwierdził, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego do niego prawa, a więc reguły demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Jeśli zaś chodzi o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wskazano, że przepis ten reguluje jedynie stawkę przedmiotowego podatku i nie wywołuje w związku z tym wątpliwości interpretacyjnych, co za tym idzie, nie można było uznać jego niekonstytucyjności. Odnośnie mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (termin obowiązywania art. 68 § 4 O.p. został bowiem wyraźnie oznaczony w punkcie II wyroku TK – 18 miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw), Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone m.in. w wyroku z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2692/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA zwrócił bowiem uwagę, iż w sentencji wyroku TK nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm. – dalej: ustawa o TK) i nie określił terminu utraty mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Skoro jednak przepis ten został oceniony jako niekonstytucyjny, to w konsekwencji nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w dalszej kolejności podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., nastąpiła z mocą wsteczną. Powyższy skutek orzeczenia TK w sprawie SK 18/09 jest związany z momentem jego publikacji w Dzienniku Ustaw, na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK. W świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w punkcie 8 uzasadnienia wyroku, iż możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Zdaniem NSA, z którym zgadza się tutejszy Sąd, powyższe rozwiązanie TK jest zgodne z normą konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), wynikającą z zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji). Jej realizacja wymaga bowiem przyjęcia, że wyroki TK, których następstwem jest wzruszenie domniemania konstytucyjności określonych przepisów prawa, pozbawiają podstawy materialnoprawnej postępowania prowadzone dotychczas w oparciu o te przepisy. Chodzi tu nie tylko o postępowania podatkowe, które nie zostały zakończone, czy nawet nierozpoczęte, ale także o kontrolę, którą dokonują sądy administracyjne w wyniku wniesienia skargi przez podatnika. W tym stanie rzeczy, przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w której skarżącemu ustalono zobowiązanie w przedmiotowym podatku za 2006 r., wskazać należy, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., którego konstytucyjność została wzruszona powołanym wyżej wyrokiem TK. W rezultacie zachodzi tutaj sytuacja przewidziana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. – stosownie do treści tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wobec tego w sprawie, która obecnie podlega kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zastosowanie znalazł art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/, który stanowi, że sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd, na mocy tego przepisu, zobligowany był zatem uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ponadto, na podstawie art. 135 ustawy procesowej, uchyleniu podlegało także rozstrzygnięcie organu I instancji. Orzeczenie zawarte w punkcie 2. wydane zostało w oparciu o art. 152 powołanej ustawy, a postanowienie o zwrocie kosztów postępowania – na podstawie art. 200.