I SA/Wr 747/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] o odmowie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003 wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący - prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług porządkowych pod firmą "A" pismem z dnia [...] wniósł o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003 w kwocie [...] a nadto, o umorzenie ewentualnych kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wniosku skarżący powołał się na trudną sytuację finansową prowadzonej firmy oraz związane z tym trudności w uregulowaniu zadłużeń, co skarżący uzasadnił niewypłacalnością głównego dłużnika - Zakładu Budowlano-Montażowego "B" Sp. z o.o. w L. Skarżący wyjaśnił, iż przeciwko temu dłużnikowi przysługuje mu wierzytelność pieniężna w kwocie [...] (wraz z odsetkami liczonymi na dzień [...] Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w L. Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość "B" Sp. z o.o., zaś przysługująca skarżącemu wierzytelność z tytułu wykonanych usług porządkowych została wciągnięta na listę wierzytelności w kategorii VI i nie została zaspokojona z masy upadłości. Oprócz trudności finansowych skarżący powołał się na dolegliwości zdrowotne (wypadnięcie dysku) i związane z tym ograniczenia w wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika przemawia to za istnieniem "ważnego interesu podatnika" w umorzeniu zaległości podatkowych, co - w jego ocenie - pozwoli w sposób niezakłócony prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą, jak i na bieżąco regulować świadczenia publicznoprawne. Skarżący podkreślił, iż od [...] zobowiązania podatkowe, tak w podatku dochodowym jak i od towarów i usług, są regulowane przez podatnika na bieżąco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku i decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowych w zakresie objętych wnioskiem. W ocenie organu podatkowego I instancji, z oświadczenia o stanie majątkowym podatnika wynika, iż jego sytuacja finansowa jest stabilna i umożliwiała uregulowanie zobowiązań podatkowych w terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż poziom ponoszonych przez podatnika wydatków nie może stanowić okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowych. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji i umorzenia zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy przy ocenie zasadności wniosku o umorzenie zobowiązań podatkowych pominął dyspozycję art. 67 § 4 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, gdy istnieje obawa, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne oraz gdy kwota tych zaległości podatkowych nie zostanie zaspokojona w zakończonym postępowaniu egzekucyjnym. Niezależnie od tego zarzutu, podatnik wskazał na pogorszenie się jego sytuacji rodzinnej, powołując się na wydanie - w stosunku do matki z którą mieszka - orzeczenia o niepełnosprawności, bez prawa do renty. Jak podniósł skarżący, jego matka jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, wobec czego pozostaje na utrzymaniu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie znajdując podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż decyzja w przedmiocie odmowy bądź umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy i zależy od stwierdzenia przez organ podatkowy przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Instytucja umorzenia jest więc swego rodzaju szczególną ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania. Jak podkreślił organ podatkowy, umorzenie zobowiązań podatkowych może mieć zatem miejsce jedynie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły niezależnych od sposobu postępowania podatnika, bądź też spowodowanych czynnikami na które podatnik nie miał wpływu. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji co do braku przesłanek umorzenia zobowiązań podatkowych w sprawie. W szczególności, w ocenie organu odwoławczego zaniechanie ponoszenia przez podatnika ciężarów publicznoprawnych nie było spowodowane, a przynajmniej nie w sposób wyłączny, przez zatory płatnicze głównego odbiorcy usług - spółki "B". Na poparcie tych twierdzeń organ odwoławczy wskazał, iż zaległości podatkowe skarżącego obejmują lata [...], tymczasem, nieuregulowana przez "B" Sp. z o.o. faktura VAT nr [...] została wystawiona w [...] co oznacza, iż nie była to wyłączna przyczyna zaniechania przez podatnika ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. W odniesieniu do sytuacji rodzinnej wnioskodawcy organ odwoławczy, nie kwestionując okoliczności podniesionych w odwołaniu, wskazał jednocześnie, iż sytuacja rodzinna skarżącego, jakkolwiek trudna, nie wyczerpuje przesłanki ważnego interesu podatnika i z tych względów organ odwoławczy odmówił umorzenia zaległości podatkowych zgodnie z wnioskiem. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, kwestionując w całości rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż z dniem [...] prowadzona przez nią działalność gospodarcza w zakresie usług porządkowych została zlikwidowana, zaś zaprzestanie prowadzenia działalności zarobkowej przy jednoczesnym braku majątku z którego można by egzekwować należności pieniężne w pełni uzasadnia wniosek o umorzenie zaległych zobowiązań publicznoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W nawiązaniu do podniesionego - na etapie skargi - zarzutu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej organ ten podkreślił, iż fakt zlikwidowania tej działalności przez skarżącego nie może mieć wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, tym bardziej, iż w przepisach obowiązującego prawa brak jest przepisu o treści zacytowanej przez skarżącego w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt. 1 upsa. Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący, powołując się na niewypłacalność dłużnika i trudną sytuację finansową domagał się udzielenia ulgi podatkowej. Organy skarbowe, nie kwestionując faktów i danych przytoczonych przez skarżącego uznały, że w jego sytuacji brak jest ważnego interesu podatnika przemawiającego za umorzeniem zaległości. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji wskazać należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej, wymieniona w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, oparta jest na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że organy podatkowe we własnym zakresie wypracowują reguły umarzania zaległości podatkowej, jednakże nie są zobowiązane do udzielenia takiej ulgi nawet wtedy, gdy stwierdzą zaistnienie takich okoliczności, o jakich mowa w tym przepisie. W takich sprawach kontrola Sądu Administracyjnego jest ograniczona do zbadania, czy organ należycie rozważył kwestię ewentualnego występowania ustawowych przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a także - czy wnioski wyciągnięte przez organy z zebranego materiału dowodowego zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki. Jeżeli Sąd stwierdzi, że okoliczności te zostały rozważone, a także organ wyczerpująco swoje stanowisko uzasadnił - nie ma podstawy prawnej do ingerowania w treść rozstrzygnięcia, a tym samym w wypracowane przez organy reguły udzielania tego rodzaju ulg. "Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru."( wyrok NSA z 26.09.2003 sygn. akt III SA 2457/02 LEX nr 145036) "Przesłanką umorzenia odsetek skarbowych oraz rozłożenia zaległości podatkowej na raty może być ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia." (wyrok WSA w Warszawie z 16.06.2004 sygn. akt III SA 444/03 M.Podat. 2004/8/4) W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w takim zakresie, jaki był wymagany w tej sprawie, jak również, aby zaskarżona decyzja nienależycie uzasadniała stanowisko organu. Nie ma też Sąd podstaw do przyjęcia, że organy nie rozważyły, czy w sprawie występują ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. W szczególności Organ II Instancji obszernie i szczegółowo odniósł się do wszelkich zarzutów odwołania wskazując przyczyny dla których uznał, że trudności finansowe podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie są tożsame z ważnym interesem strony wskazanym w art. 67 Ordynacji podatkowej. Wskazał on, że powstanie zaległości nie mogło być spowodowane wyłącznie powołaną przez podatnika upadłością kontrahenta skoro zaległości dotoczą okresów zarówno wcześniejszych, jak i późniejszych. Zdaniem Sądu ocena taka nie przekracza granic uznania administracyjnego i zasady swobodnej oceny dowodów. Wobec tego nie można twierdzić, iż decyzja o odmowie udzielenia ulgi została wydana w sposób sprzeczny z prawem. Wskazać przy tym należy, że zgodnie utrwalonymi poglądami orzecznictwa "Wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi." (wyrok WSA w Warszawie z 26.04.2006 sygn. akt III SA/Wa 1318/05 LEX nr 210953) "Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji państwowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. ( wyrok NSA z 31.01.2006 sygn. akt I FSK 570/05 LEX nr 187593) "Sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych." (wyrok WSA w Warszawie z 10.02.2005 sygn. akt III SA/Wa 2118/04 LEX nr 163812) "Skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za umorzeniem zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. (wyrok NSA z 20.03.2002r sygn. akt I SA/Gd 1563/99 LEX nr 76080). Stałe, trwające przez kilka lat, zaniechanie płacenia należności - publiczno prawnych przy kontynuowaniu działalności gospodarczej nie może być uznane za okoliczność losową i nie zależną od woli podatnika. Natomiast podniesione w skardze okoliczności świadczące o pogorszeniu się sytuacji życiowej podatnika nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, jako że zaistniały dopiero po jej wydaniu i nie były znane organom podatkowym. Nie wyłącza to jednak możliwości powołania się na nie w ponownym wniosku o udzielenie ulgi. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.