I SA/Wr 749/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/ Z w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i ustalenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003r oddala skargę. Skarżący P. M. nabył umową notarialną z dnia [...]. Rep. [...]NIEeruchomość położoną w W. przy ul. W. za kwotę [...]zł ponosząc koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości [...] zł. Urząd Skarbowy w W. na podstawie posiadanych danych ustalił ponadto, że skarżący także w latach 2000-2001 poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w W. przy ul. B.[,,,]wraz z kosztami aktu notarialnego i dokonał zakupu trzech samochodów, uiszczając od umowy kupna-sprzedaży podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, że wysokość dochodów skarżącego wykazana w złożonych zeznaniach podatkowych i informacjach o dochodach za lata 1995 - 2003 nie pozwalała na uznanie, iż posiadał on środki na poniesienie powyższych wydatków Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zażądał wskazania źródeł dochodów, z których podatnik sfinansował poniesione wydatki. W odpowiedzi na żądanie organu podatnik oświadczył, że zakupu nieruchomości w 2003r. dokonał ze środków finansowych, które pochodziły ze świadczeń wypłaconych przez organ zatrudnienia, darowizny otrzymanej od babci - H. M., pożyczki od K. S. i ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W.przy ul. B. za kwotę [...] zł. Wyjaśnił nadto, że wydatki poniesione w latach 2000-2001 sfinansował z pracy zarobkowej w Fabryce Porcelany "K.", pożyczonych pieniędzy od F. M., Cz. M. przedstawiając stosowne umowy pożyczki, oraz ze sprzedaży samochodów Audi i Seata Toledo. Przedłożył do złożonych wyjaśnień o źródłach dochodu kserokopie informacji o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od 1.01. - 17.03.2003r., w której Powiatowy Urząd Pracy w W. wykazał dochód w wysokości [...] zł, pobraną zaliczkę w wysokości 23,60 zł i składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 79,72 zł, umowę darowizny z dnia [...]. na kwotę [...]zł oraz umowy pożyczki z dnia [...]. na kwotę [...] z dnia [...]. na kwotę [...]zł i z dnia[...]. na kwotę [...] zł. Organ podatkowy I instancji w zakresie ustalenia źródeł pochodzenia środków finansowych przeznaczonych przez darczyńcę i pożyczkodawców zbadał ich zdolność finansową na podstawie informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., przesłuchał /oprócz H. M., która zmarła w grudniu 2004r./ w charakterze świadków Cz. M. /córkę H. M., która mieszkała wraz z H. M./ oraz A. J. i M. M., którzy byli obecni przy przekazywaniu skarżącemu darowizny oraz przesłuchał pożyczkodawców i skarżącego w charakterze strony. Dokonując oceny zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącego na tle całości zebranego materiału organ I instancji nie uznał za udowodnione przekazanie skarżącemu darowizny w kwocie 120.000,00 zł przez jego babcię H. M.. Uznał bowiem, że zeznania te są niewiarygodne i złożone w celu ochrony podatnika przed niekorzystnymi dla niego skutkami opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Zdaniem organu H. M. nie mogła zgromadzić i nie zgromadziła do 2003r. kwoty 120.000,00 zł, co wynika z analizy wysokości dochodów uzyskanych przez nią od 1961r. sporządzonej na podstawie informacji z ZUS i danych o kształtowaniu się najniższych rent z tytułu niezdolności do pracy. Cz. M. mieszkająca wspólnie z matką H.M. nie wiedziała gdzie matka przechowuje oszczędności, jaką sumę darowizny matka mogła przekazać wnukowi oraz kto - po denominacji - wymienił gromadzone od lat przez H. M. pieniądze. Zwrócił uwagę organ na fakt, iż nie wszystkie osoby które uznały, iż były świadkami darowizny podpisały się na umowie darowizny. Na umowie tej bowiem jako świadek występuje jedynie A. J., a gdyby świadkami umowy były inne osoby /H. i M. M./ to niewątpliwie wedle organu skoro jeden świadek podpisał się na umowie dla uwiarygodnienia tej czynności to i pozostali świadkowie uczyniliby to samo. Skarżący nie posiadał wiedzy odnośnie wysokości świadczenia rentowego H.M. z którego mogła zgromadzić kwotę 120.000 zł, nie interesował się sytuację materialną babci co zdaniem organu również świadczy o braku wiarygodności wyjaśnień skarżącego. Organ I instancji nie podważył zaś faktu otrzymania przez skarżącego pożyczek pieniężnych od C. M. /30.000,00 zł/ F. M. /20.000,00 zł/ oraz K. S. /40.000,00 zł/. Ostatecznie organ I instancji ustalił iż przychody skarżącego w rozpatrywanym roku podatkowym wyniosły [...] zł na co złożyły się: 1) oszczędności przechowywane w domu na dzień 1.01.2003r. - 10.000,00 zł 2) przychód uzyskany w dniu 31 października 2003r. z likwidacji książeczki oszczędnościowej - 538,07 zł 3) pożyczka od K. S. - 40.000,00 zł 4) przychód uzyskany ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. B. - 55.000,00 zł 5) nadpłata podatku dochodowego za 2002r. - 90,90 zł 6) dochód netto wg zeznania podatkowego za 2003r. i informacji o dochodach PIT-11 - 1.059,18 zł. Wydatki zaś poczynione przez podatnika wedle organu I instancji wyniosły kwotę 209.705,08 zł na co złożyły się: - zakup nieruchomości położonej w W. przy ul. W. 101 - 190.000,00 zł - koszty aktu notarialnego - 8.460,00 zł - podatek od darowizny - 7.108,70 zł - opłaty związane z lokalem mieszkalnym /prąd, gaz, woda, TV, czynsz itp./ - 887,12. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalając źródło finansowania poczynionych wydatków uznał, iż skarżący dysponował w 2003r. środkami pieniężnymi w wysokości 112.688,15 zł, a zatem wydatki w kwocie 97.016,93 zł /209.705,08 zł - 112.688,15 zł/ nie znajdują pokrycia w środkach pieniężnych zgromadzonych przez skarżącego w rozpatrywanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich /art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Powyższe znalazło wyraz w decyzji z dnia [...] nr [...] którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.ustalił skarżącemu za 2003r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów /według 75% stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ w wysokości 72.762,75 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem odwołującego się zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób tendencyjny z dużymi niekonsekwencjami w ocenie poszczególnych dowodów. Umowa darowizny jak i udzielone pożyczki przez C. M. i F. M. zostały zgłoszone do organu podatkowego i opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wedle strony odwołującej się okoliczność pobrania w/w podatków przesądza, że zdarzenia takie jak pożyczka czy darowizna miały miejsce. Kwestionowanie zatem otrzymania darowizny od H. M. w kwocie 120.000,00 zł pomimo uiszczenia podatku od darowizny nie może mieć miejsca. Nie można bowiem jak podnosi skarżący - w innych postępowaniach dokonywać odmiennych ocen i ustaleń niż te, które zostały już ustalone wcześniejszą decyzją administracyjną. W zestawieniu środków z których możliwe było sfinansowanie wydatków poniesionych w 2003r. zdaniem strony organ winien uwzględnić kwotę 50.000,00 zł stanowiącą pożyczki od C. M. i F. M. skoro nie zanegował faktu otrzymania tych pożyczek przez podatnika. Strona zarzuciła nadto, że organ podatkowy I instancji pominął fakt, że od umowy darowizny skarżący uiścił podatek od otrzymanej darowizny, a skupił się wyłącznie na okolicznościach zawarcia umowy darowizny i zdolności finansowej H. M.. Podniosła strona, iż wszystkie osoby, które zeznawały w sprawie potwierdziły fakt jej spotkania z babcią i otrzymaniem darowizny w kwocie 120.000,00 zł. Podniósł podatnik iż dla sporządzenia umowy darowizny potrzebne są podpisy obu stron umowy i nie jest dla jej ważności potrzebna obecność świadków. Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania uznał, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący nie ujęcia w źródłach finansowania roku 2003 pożyczek jakie udzielili stronie K. M. w dniu [...]. i C. M. w dniu [...]. w łącznej kwocie 50.000,00 zł. Powołane umowy pożyczek jak zauważa organ odwoławczy były przedstawione przez stronę jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2000r. i 2001r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i zakupu w 2001r. dwóch samochodów. Zatem środki te już w tych latach zostały przez skarżącego wydatkowane. Zauważył także organ, że skarżący w postępowaniu przed organem I instancji podał, że "na dzień 1 stycznia 2003r. miałem oszczędności w kwocie 10.000,00 zł". Oszczędności te uwzględnił organ I instancji jako jedno ze źródeł sfinansowania wydatków poczynionych w 2003r. Brak zatem zdaniem organu odwoławczego podstaw do uznania, że środki finansowe uzyskane z w/w pożyczek udzielonych skarżącemu stanowiły źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2003 roku. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził także, iż skarżący nie wykazał aby źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2003r. mogła być darowizna otrzymana od H. M. w kwocie 120.000,00 zł. Fakt, że umowa ta została zgłoszona do Urzędu Skarbowego w Ś. i opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn nie stanowi zdaniem organu odwoławczego dowodu na faktyczne otrzymanie przez stronę odwołującą się przedmiotowej darowizny w wysokości zadeklarowanej do opodatkowania. Za nieuprawnioną uznał organ II instancji argumentację strony, że okoliczność uiszczenia podatku od spadków i darowizn dowodzi sama w sobie rzetelności tj. zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym przedstawionej organowi umowy darowizny jak i faktycznego wykonania /realizacji tej umowy przez jej strony/, bowiem tryb zgłaszania właściwemu organowi podatkowemu czynności cywilnoprawnej - umowy darowizny - dokonuje się poprzez złożenie umowy darowizny i zadeklarowania jej wysokości, co z kolei nie było przedmiotem badania organu, czy faktycznie czynność tak miała miejsce w zgłoszonym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. w postępowaniu wymierzającym podatek od darowizny nie weryfikował zdolności finansowej darczyńcy H. M., lecz ustalił - co wynika z uzasadnienia tej decyzji - podatek wyłącznie na podstawie dokumentu przedstawianego przez podatnika tj. umowy darowizny. Zatem pomimo, że kwota 120.000,00 zł wynikająca z umowy darowizny została w całości opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn to fakt ten nie dowodzi, że darowizna w tej kwocie rzeczywiście miała miejsce. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie uznając faktu otrzymania przez skarżącego darowizny dokonanej przez H. M. błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy. Odwołał się organ do wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w sprawie uzupełnione w postępowaniu odwoławczym o zeznania świadków M. M. i C. M. oraz informację z Banku Spółdzielczego w Ś. z dnia [...] i ZUS z dnia [...] wskazują na istnienie przesłanek aby darowiznę uwzględnić jako źródło finansowania poniesionych przez skarżącego w 2003r. wydatków. Uznał jednakże organ, iż wysokość darowizny podana przez skarżącego oraz świadków wspierających te twierdzenia jest zawyżona. Umowa darowizny opiewająca na 120.000,00 zł nie może stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym na fakt jej dokonania przy uwzględnieniu okoliczności przywołanych przez organ I instancji kwestionujących tę czynność prawną. Chodzi w szczególności o fakt otrzymywania przez H.M. skromnych świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego. Z zeznań C. M. /córki darczyńczyni wspólnie z darczyńcą zamieszkującą/ wynika, że H. M. od [...]. uzyskiwała świadczenia rentowe, we wcześniejszych latach oprócz pracy zawodowej starała się podejmować dorywcze prace, zawsze była oszczędna i systematycznie gromadziła oszczędności. W jakiej wysokości mogła poczynić oszczędności świadek nie była w stanie oświadczyć. C. M.l w [...]. podjęła pracę i ona przejęła wszystkie koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, także z własnych dochodów ponosiła wydatki na leki dla mamy i słodycze dla prawnuków. Dając wiarę zeznaniom, że na C. M. spoczywał ciężar utrzymania gospodarstwa domowego /posiadała świadek na to środki/, w ocenie organu odwoławczego prawdopodobnym było poczynienie przez H. M. oszczędności. Mogła te oszczędności czynić jednakże nie z wynagrodzenia za pracę uzyskiwanego do 1961r. W [...[. H. M. przeszła na rentę inwalidzką a córka jej będąca od [...]. na jej utrzymaniu podjęła pracę i przejęła finansowanie kosztów związanych z gospodarstwem domowym. We wcześniejszych zaś latach na utrzymaniu H. M. pozostawała trójka dzieci /w 1946r. zmarł jej mąż/, z wyłączeniem trzech lat, w których w kosztach utrzymania czteroosobowej rodziny partycypował także jej syn H.M.. Biorąc pod uwagę przebieg pracy zawodowej H. M. /była pracownikiem fizycznym, pracowała w latach 40-tych i 50-tych w Zakładach Chemicznych w Ż., później na portierni i w kuchni w gospodzie, następnie na formowni w "A"/ należy wnioskować zdaniem organu odwoławczego, iż nie mogła w tych latach gromadzić oszczędności, gdyż całość osiąganych dochodów zmuszona była przeznaczać na koszty utrzymania rodziny. Z zeznań C. M. wynika także, że H. M. nie uzyskała dochodów ze spadku, darowizny lub sprzedaży nieruchomości. W ostateczności organ odwoławczy przyjął, że H. M. począwszy od [...]. czyniła oszczędności w wysokości otrzymywanych świadczeń rentowych. Odmówił zaś organ II instancji wiarygodności zeznaniom C. M., jakoby matka jej czyniła oszczędności z dodatkowych dochodów jakie otrzymywała w latach [...] opiekując się dziećmi i w latach od [...] ze sprzedaży świń. Zauważył organ, iż hodowlą świń H. M. zajmowała się w latach gdy C. M. była młodym stażem pracownikiem otrzymującym niskie wynagrodzenie, stąd uznać należało, że dochody te o ile faktycznie je uzyskiwała mogły zaspokajać bieżące potrzeby. Natomiast na potwierdzenie uzyskiwania dochodów z tytułu opieki nad dziećmi C. M. nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego tę okoliczność, nie była także w stanie wskazać osób u których H. M. miała opiekować się dziećmi. Gdyby nawet przyjąć, że osiągała jakieś dochody z tytułu opieki nad dziećmi to nie mogła opiekować się dziećmi aż do 1985r. /w którym ukończyła [...]/. Zdaniem organu odwoławczego i te dochody /o ile były osiągane/ nie mogły stanowić oszczędności, lecz były przeznaczone na bieżące potrzeby rodziny. Zasadnym zdaniem organu odwoławczego do wysokości poczynionych przez H. M. oszczędności było przyjąć udokumentowane wpłaty z Fundacji "P-N P." jakie otrzymała w latach 2000 i 2002. Z informacji ZUS oddział w W. Inspektorat w Ś.wynika, iż od 27 października 1961r. H. M. była zaliczona do II grupy inwalidów i otrzymywała rentę z tytułu niezdolności do pracy w minimalnej wysokości. Z uwagi że ZUS dysponował kartami wypłatowymi H. M. od 1 maja 1989r. organ odwoławczy ustalając wysokość otrzymywanych świadczeń od 27 października 1961r. do kwietnia 1989r. bazował na danych pozyskanych z ZUS-u odnośnie kształtowania się wysokości minimalnych kwot rent inwalidzkich z tytułu niezdolności do pracy - II grupa i uwzględniając - od 1981r. dodatek pielęgnacyjny określił wysokość jej świadczeń na kwotę 969.820 zł. W okresie od maja 1989r. do grudnia 1996r. organ odwoławczy ustalił wysokość świadczeń H. M. w kwocie 14.229,31 zł na podstawie faktycznych wypłat dokonanych przez ZUS. Za lata 1997 - 2002 i 2 miesiące 2003r. /tj. do 27.02.2003r. data udzielonej darowizny/ wysokość dochodów uzyskiwanych przez H. M. ustalono w kwocie 41.883,87 zł na podstawie danych będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego w Ś.. Dochód netto za 2 miesiące 2003r. w wysokości 1.371,97 zł organ odwoławczy ustalił na podstawie oświadczenia jakie złożyła C. M. udzielając wyjaśnień w Urzędzie Skarbowym w Ś.. Wysokość dodatku pielęgnacyjnego ustalono w oparciu o obowiązujące w tym okresie przepisy. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że H. M. mogła zgromadzić oszczędności w wysokości 56.210,16 zł, które przekazała skarżącemu w dniu 27 lutego 2003r. jako darowiznę. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że w 2003r. skarżący dysponował środkami finansowymi w łącznej wysokości 168.898,31 zł /112.688,15 zł + 56.210,16 zł/ i tymi środkami pokrył wydatki rozpatrywanego roku podatkowego wynoszące 209.705,08 zł. Różnica zaś między poniesionymi wydatkami a zgromadzonymi środkami pieniężnymi w kwocie 40.906,80 zł to dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od tak ustalonego dochodu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należny jest podatek zryczałtowany w wysokości 75% dochodu. Wobec powyższego z tego tytułu podatek decyzją z dnia [...] Nr [...]Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w W. uchylającą decyzję organu I instancji w całości został ustalony w wysokości 30.605 zł. Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 , 188 i 190 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, dokonaniu błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, rażące naruszenie art. 191 poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie obowiązującej decyzji administracyjnej w zakresie podatku od spadków i darowizn w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od darowizny wynikającej z umowy z dnia 23 lutego 2003r. Wedle strony skarżącej wadliwość ustaleń organu odwoławczego polegała na przyjęciu, że organ II instancji nie uwzględnił faktu, że jest związany prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., którą ten organ wymierzył podatek od darowizny jaka miała miejsce pomiędzy skarżącym a H. M. na kwotę 120.000,00 zł. Skarżący podnosi w skardze także, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie było jakichkolwiek przeszkód, co do możliwości przesłuchania H. M., która w swoich zeznaniach wykazałaby źródło posiadania kwoty 120.000,00 zł. Wyjaśnienie, że w chwili obecnej darczyńca zmarł nie jest żadnym argumentem w prowadzonym postępowaniu, a wskazuje jedynie na zaniedbanie organów podatkowych, które dysponowały umową darowizny od samego początku i mogły ją weryfikować na różne sposoby. Powyższe zdaniem skarżącego dowodzi, że zebrany materiał dowodowy a w szczególności przedstawiane dokumenty co do źródeł przychodów wyraźnie wskazują, że pieniądze którymi skarżący dysponował nie pochodziły z nieujawnionych źródeł dochodów lecz są w pełni udokumentowane. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przywołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153 poz. 1269/, stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./. Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm./, zwanej dalej updf, znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu pracodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 updf stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updf pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest, stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: - zgromadzone w roku podatkowym oraz - zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatków i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotnie znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach /zeznaniach/, ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawiane przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. W świetle powoływanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy podatnik w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatku te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji o jakiej mowa w w/w przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych /tj. wydatków/ świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił /por. wyrok NSA z dnia 7.12.2000r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99/. W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne /por. wyroki WSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31.07.2001r. sygn. akt III SA 643/00/. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie w tymi zasadami /por. wyroki NSA z dnia 23.06.1998r. sygn. I SA/Po 1562/97, z dnia 24.02.1999r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7.04.1999r. sygn. akt I SA/Gd 101/97/. W przedmiotowej sprawie spornym pozostaje stan środków finansowych jakimi dysponował podatnik w badanym roku podatkowym. W powyższej spornej kwestii strona zarzuca przede wszystkim, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu otrzymania przez nią darowizny od babci H. M. w kwocie 120.000,00 zł, przyjmując wysokość tej darowizny w wysokości niższej. Dokonując oceny wskazanych przez stronę źródeł finansowania wydatków poczynionych w rozpatrywanym roku podatkowym Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, iż skarżący nie wykazał faktu otrzymania od Heleny Moskal darowizny w takiej wysokości jak podaje. Nie można zdaniem Sądu podzielić zarzutu skarżącego, iż skoro od przedmiotowej darowizny został uiszczony podatek od darowizny, którego wysokość wynika z decyzji to organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie były uprawnione do badania czy rzeczywiście umowa darowizny została zrealizowana w takiej wysokości od jakiej uiszczono podatek od darowizny. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy odwołać się do art. 194 § 1 ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. /Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm./ zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z treści art. 194 ordynacji podatkowej wynika, że dokumentom urzędowym przysługują dwa domniemania. Pierwsze stanowi domniemanie prawne ich wiarygodności, czyli domniemanie nakazujące uznać, iż treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Domniemanie to nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to wszystko, co wynika z treści dokumentu. W ten sposób organ podatkowy jest związany jego treścią. Nie może więc w sposób swobodny oceniać tej treści i kwestionować prawdziwości zawartych w nim informacji bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, jeśli możliwość taką przewidują przepisy prawa podatkowego. Jest on bowiem skrępowany przepisami art. 194 § 1 ordynacji podatkowej, wskazującymi na określoną z góry wartość dowodową dokumentu urzędowego jako w pełni wiarygodnego środka dowodowego i źródła zawartych tam informacji. Na tym tle rysuje się jednak zagadnienie oceny dokumentów urzędowych z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej. Jej stosowanie bowiem zapewnić ma w procesie budowy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego gwarancję osiągnięcia prawdy materialnej. Odwołać się należy do art. 122 ordynacji podatkowej zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być na każdym etapie poszukiwania stanu faktycznego podporządkowane osiągnięciu prawdy materialnej. Mając zatem na uwadze z jednej strony konsekwencje, jakie niosą za sobą domniemania prawne towarzyszące dokumentom urzędowym, z drugiej natomiast konieczność dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej ustawodawca wprowadził do prawa podatkowego instytucję przeciwdowodu. Przeprowadzenie przeciwdowodu wobec dokumentów urzędowych sporządzonych w formie przewidzianej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej przewiduje wyraźnie art. 194 § 3 ordynacji podatkowej. Oznacza to, że domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jest domniemaniem wzruszalnym a obalenie tej szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych możliwe jest poprzez przeprowadzenie stosownego przeciwdowodu. Decyzja z dnia [...] Nr [...] Urzędu Skarbowego w Ś. na którą powołuje się skarżący a z której wynika, iż skarżący został obciążony podatkiem od darowizny w wysokości 7.108,70 zł /darowizny otrzymanej od H. M./ sama w sobie nie dowodzi zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym przedstawionej organowi umowy darowizny jak i faktycznego wykonania tej umowy przez jej strony w wysokości zgłoszonej. Tryb zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu czynności cywilnoprawnej /umowy darowizny/ dokonuje się poprzez złożenie umowy darowizny i zadeklarowanie jej wysokości. Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983r. /Dz.U. z 1997r. Nr 16 poz. 89/ wartość nabytych praw majątkowych i rzeczy przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i prawa. W rzeczywistości zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku od przedmiotowej darowizny przedmiotem badania organu podatkowego nie było, czy w rzeczywistości umowa darowizna została wykonana w wysokości oświadczonej przez strony umowy. Organ podatkowy w postępowaniu w sprawie podatku od darowizny ustalił wysokość darowizny wyłącznie w oparciu o przedłożony przez skarżącego dokument prywatny jakim była umowa darowizny z dnia [...] Taki sposób postępowania przewidywał bowiem przywołany wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Sądu decyzja wymierzająca skarżącemu podatek od przedmiotowej darowizny nie może stanowić w rozpatrywanej przez Sąd sprawie podstawy dla ustalenia wysokości darowizny otrzymanej od H. M., skoro o czym była mowa wyżej w postępowaniu wymierzającym podatek od darowizny organ nie badał czy w rzeczywistości czynność zgłoszona do opodatkowania miała faktycznie miejsce /nie był do tego zobowiązany/. Odmiennie w rozpatrywanej sprawie skoro skarżący jako źródło finansowania poniesionych wydatków wskazał darowiznę pieniężną od babci to organy podatkowe zobligowane były właśnie w dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej /art. 122 ordynacji/ wyjaśnić czy faktycznie doszło do udzielenia skarżącemu darowizny pieniężnej a w szczególności ustalenia rzeczywistej jej wysokości. Mógł organ dokonywać takich ustaleń wobec regulacji art. 194 § 3 ordynacji podatkowej dopuszczającej możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Przyjęcie zaś za skarżącym, iż w rozpatrywanej sprawie organ nie miał możliwości ustalenia rzeczywistej wysokości udzielonej mu darowizny doprowadziłoby do sytuacji, że w postępowaniu w przedmiocie wymiaru podatku od darowizny /korzystającej z uproszczonej procedury nie przewidującej obowiązku przesłuchiwania stron umowy darowizny/ uzyskał wydanie decyzji administracyjnej wiążącej również w części przesłanek jej wydania. Doszłoby zatem do sytuacji, że skarżący wykreowałby w postępowaniu wymierzającym podatek od przedłożonej przez niego umowy darowizny fakty, które wiązałyby organ w innym postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie decyzją w przedmiocie podatku od darowizny organ podatkowy jest związany, o tyle, że nie może kwestionować opodatkowania przedmiotowej darowizny podatkiem od darowizn, jego wysokości. Zdaniem Sądu jednakże organ był uprawniony właśnie z uwagi na art. 194 § 3 ordynacji podatkowej do przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentowi urzędowemu, które pozwalały na obalenie domniemania z tego dokumentu urzędowego (decyzji) wynikającego, a mianowicie, iż darowizna, którą skarżący okazał do opodatkowania podatkiem od darowizny była mu udzielona w kwocie niższej od wynikającej z dokumentu prywatnego jakim jest umowa darowizny z dnia 27 lutego 2003r. Odwołać się można do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 9.10.2002r. I SA/ Lu 75/02, w którym Sąd nie podzielił poglądu, że w sytuacji gdy organ podatkowy określił wartość użytkowania wieczystego na potrzeby wymiaru opłaty skarbowej, to decyzja ta wiąże organy podatkowe na podstawie art. 194 § 1 w zakresie wartości tego prawa określonego na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawa obliczania opłaty skarbowej ustalona została bowiem zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej przez zgodne oświadczenie strony i organu podatkowego - bez posiłkowania się opinią biegłych /patrz komentarz: Ordynacja podatkowa - Stefan Babiarz i inni Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2006 str. 604/. Ordynacja podatkowa nie wprowadza ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Jak już wcześniej podniesiono organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie związany jest wynikającym z decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od spadku i darowizn wymiarem podatku od darowizny. Zdaniem Sądu uprawniony był zaś do przeprowadzenia przeciwdowodów na okoliczność wysokości otrzymanej darowizny. Umowa pisemna przedmiotowej darowizny wbrew stanowisku skarżącego nie świadczy, że rzeczywiście czynność cywilnoprawna została wykonana. Umowa pisemna jest dokumentem prywatnym, a zatem dowód ten podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Analizując okoliczności sprawy stwierdzić zdaniem Sądu należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody zostały poddane wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia przywołanej zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego nie oznacza wszak, że doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organy II instancji ocena materiału dowodowego służyła jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w zaskarżonej decyzji, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organu w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej, a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Podkreślenia wymaga, iż dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego odnośnie darowizny otrzymanej przez skarżącego od H. M. nie została przez podatnika podważona, co więcej skarżący nie podjął nawet próby polemiki z dokonaną oceną. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż w postępowaniu podatkowym nie została przesłuchana w charakterze świadka H. M. (darczyńca). Nie sposób zanegować stanowiska skarżącego, iż jej zeznania wyjaśnić mogły występujące w sprawie wątpliwości. Nie sposób jednakże postawić zarzutu organom z tego powodu skoro w trakcie toczącego się postępowania przed organem I instancji darczyńczyni zmarła (grudzień 2004r.) Zaś jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie w wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] C. M. podała, iż H. M. jest osobą schorowaną, " nie może dokonywać miarodajnych wyjaśnień, nie może też sporządzić ich w formie pisemnej. Zatem organy podatkowe nie miały innej możliwości jak ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o te dowody które w sprawie zostały przeprowadzone i w sposób zgodny z regułami postępowania ocenione. Zwrócić należy uwagę, iż organy podatkowe nie zanegowały faktu udzielenia skarżącemu przez H. M. darowizny pieniężnej. Zanegowały jedynie wysokość tejże darowizny biorąc pod uwagę zdolność finansową darczyńczyni, a w szczególności fakt otrzymywania przez babcię skarżącego skromnych świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego. Te czynniki zadecydowały, iż organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom przesłuchanych w sprawie świadków w tej części ich zeznań, która miała potwierdzić udzielenie darowizny w kwocie 120.000, 00 zł . Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i logiczny podał okoliczności, które jego zdaniem kwestionują ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji /chodzi o dowody dotyczące dokonanej darowizny/. Uznał bowiem, iż nie można wykluczyć tak jak uczynił to organ I instancji, że H. M. czyniła oszczędności finansowe, które następnie w formie darowizny przekazała skarżącemu. W tej części dał wiarę przesłuchanym w sprawie świadkom. Nie sposób zaś podważyć oceny dowodów, które miały potwierdzić dokonanie darowizny w kwocie podanej przez skarżącego. Skoro organ odwoławczy uwzględnił te dowody, które wskazywały źródło finansowania H. M., a te nie pozwalały na poczynienie oszczędności w wysokości na jaką opiewa pisemna umowa darowizny, to logicznym było tak jak to uczynił organ odwoławczy uznanie darowizny jedynie do wysokości poczynionych oszczędności. Podzielić w szczególności należy, iż H. M. mogła czynić oszczędności dopiero z chwilą przejścia na rentę inwalidzką i na utrzymanie córki C. skoro wcześniej uzyskując niewysokie dochody z pracy zawodowej utrzymywała siebie i dzieci. Dochody dodatkowe H. M. z tytułu hodowli świń i opieki nad dziećmi jako źródło poczynionych oszczędności zostały skutecznie zakwestionowane. Analizując okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również i dowody wnioskowane przez skarżącego, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Wprawdzie skarżący podniósł zarzut dokonania oceny dowodów z przekroczeniem reguł postępowania, a w szczególności wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej zasadzie swobodnej oceny dowodów, jednakże poza ogólnikowym sformułowaniem powyższego zarzutu nie podjął próby podważenia prawidłowości dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny dowodów. Konsekwencją ustalonego stanu faktycznego było prawidłowe zastosowanie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie budzi w sprawie wątpliwości, iż pismo [...]. nr [...] przedłożył skarżący dopiero na etapie skargi wniesionej do Sądu, a zatem dowód ten nie mógł podlegać ocenie przez organ podatkowy, a w rezultacie nie wpływa na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Reasumując wobec bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H.B. 14.12.2007r.