I SA/Wr 749/12

Dnia 7 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2006 r. do lipca 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].04.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony – A. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].08.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące okresu od lutego 2006 r. do lipca 2007 r. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A – A. G., polegającą na handlu używanymi samochodami, zaniżyła w wymienionych okresach miesięcznych podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego. Powołując się na zeznania świadków (nabywców aut) oraz treść zamieszczanych przez stronę w czasopiśmie AUTOGIEDA ofert sprzedaży organ stwierdził, że w odniesieniu do 63. transakcji sprzedaży samochodów, ceny samochodów na fakturach dokumentujących transakcje były niższe od cen faktycznie zapłaconych przez kupujących. W pięciu przypadkach zeznania świadków zostały dodatkowo potwierdzone przedłożonymi przez nich umowami kupna-sprzedaży, zaś jeden dostarczył dowód KP. Świadkowie byli przesłuchani w postępowaniu karnym skarbowym, a protokoły z ich przesłuchań zostały włączone do materiału dowodowego w postepowaniu podatkowym. W trakcie postępowania kontrolnego strona nie wyraziła zgody na złożenie zeznań, zaś jej mąż A. G. odmówił składania zeznań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stosownymi postanowieniami odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, to jest konfrontacji świadków ze stroną oraz mężem A. G. Jako podstawę decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał przepisy art. 5 ust. 1, art. 41, ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – nazywanej dalej "ustawą o VAT"). W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, polegające: na dokonaniu ustaleń w oparciu o dowody zgromadzone w innym postępowaniu, co pozbawiło ją prawa czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu, a także na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych konfrontacji ze świadkami. Skarżąca podniosła, że kwestionowane transakcje przeprowadzone były na ok. 4-5 lat przed przesłuchaniem świadków w postępowaniu karno-skarbowym, a przeto świadkowie mogli dokładnie nie pamiętać rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił postępowanie dowodowe, zlecając organowi pierwszej instancji bezpośrednie przesłuchanie 10. dowolnie wybranych świadków. Uwzględniając zgłoszone potem zastrzeżenia strony, nakazał ponowne ich przesłuchanie. Spośród przesłuchanych tylko jedna osoba podała kwotę zakupu samochodu odmienną, to jest wyższą o 400 zł od kwoty oświadczonej w trakcie przesłuchania w sprawie karnej skarbowej. Po zapoznaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym, strona zażądała przesłuchania pozostałych 53. świadków, jak również zarzuciła, że nie wyjaśniono kwestii ceny nabycia poszczególnych pojazdów za granicą. Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...].04.2012 r., utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, uznając, że wobec niewielkiej różnicy (400 zł) pomiędzy kwotami ustalonymi w postępowaniach karnym skarbowym oraz podatkowym, nie zachodziła potrzeba korekty podatku należnego za lipiec 2006 r. (którego odmienność dotyczyła). Organ drugiej instancji zajął dalej stanowisko, że włączenie i wykorzystanie w postepowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w toku innego postępowania zostało wprost dopuszczone przepisem art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727 ze zm. – nazywanej dalej "OP"). Nie trzeba było przeprowadzać ponownego przesłuchania świadków, gdyż z uwzględnieniem pozostałego materiału dowodowego nie było podstaw do podważenia wiarygodności zeznań złożonych w sprawie karnej skarbowej. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia konfrontacji, organ odwoławczy stwierdził, że wobec otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, dowód taki co do zasady jest dopuszczalny, a odmienne wnioski zawarte decyzji pierwszej instancji były nieuprawnione. Jednakże przeprowadzenie konfrontacji w okolicznościach sprawy nie było uzasadnione, gdyż w praktyce sprowadzałoby się do dyskusji świadka ze stroną, gdyż pomiędzy zeznaniami samych świadków nie było sprzeczności, wymagającej oceny ich wiarygodności w bezpośrednim porównaniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej w uzasadnieniu, że czyniąc ustalenia w zakresie cen nabycia samochodów, oparto się na dokumentach przedłożonych przez stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, sformułowała zarzuty naruszenia: (I) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 OP poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz poprzez poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody zgromadzone w innym postępowaniu, w którym strona bez swojej winy nie brała udziału; (II) art. 187 i art. 188 w związku z art. 180 § 1 OP poprzez odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i poprzestanie na zgromadzonych w innym postępowaniu dowodach pośrednich, mimo, że ich przedmiotem miały być okoliczności mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaś teza dowodowa na którą miały być przeprowadzone była odmienna od dotychczasowych ustaleń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 5.09.2012 r. organ wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, to jest postanowienia (z dnia 8.05.2011 r.) o przedstawieniu skarżącej zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 i art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. i w związku z art. 7 § 1 K.k.s. – na okoliczność nieprzedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Jak ustalił organ podatkowy, skarżąca w zakresie podatku od towarów i usług podlegała opodatkowaniu w ramach procedury szczególnej, to jest w ramach procedury opodatkowania marży. Jak wynika z przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (w sprawie samochodów osobowych – przypis), nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Z przytoczonego unormowania wynika, że podstawowymi faktami, których ustalenie jest niezbędne do prawidłowości opodatkowania w tym trybie, są: kwota nabycia towaru oraz całkowita kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru. Dodać jeszcze należy, że wskazana forma opodatkowania, w oparciu o art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie przy dostawie towarów używanych, które nabyte zostały od: podmiotów niebędących podatnikami, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej (pkt 1); podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 (pkt 2); podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5 (pkt 3); podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 (pkt 4); podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach (pkt 5). Jak wynika z okoliczności sprawy podatkowej oraz treści skargi, przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie nie jest zastosowanie trybu opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności strony, lecz okoliczności faktyczne, decydujące o wysokości poszczególnych zobowiązań podatkowych (za miesiące od lutego 2006 r. do lipca 2007 roku), to jest rzeczywiste kwoty sprzedaży realizowanej przez skarżącą oraz kwoty nabycia towarów (co podniesiono w postępowaniu odwoławczym oraz w skardze). Odnosząc się do problematyki prawidłowości ustaleń faktycznych, należy wstępnie zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 122 OP, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określonych faktów. Z kolei wedle art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przywołane zasady zmierzają do zapewnienia stronie czynnego udziału w zbieraniu i wyczerpującym rozpatrywaniu, na zasadzie art. 187 § 1 OP, materiału dowodowego sprawy, rozumianego jako wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 OP), w tym dowody wskazane przez stronę, jeżeli przedmiotem wnioskowanego przez nią dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie są one stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 OP). Powyższe zasady (prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym) winny być stosowane w zestawieniu z pozostałymi ogólnymi regułami procedury podatkowej, w tym z wynikającą z art. 125 OP zasadą szybkości i prostoty postępowania. Oznacza to, że sformułowane przez ustawodawcę w art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej dyrektywy działania w określony sposób winny ulegać adaptacji do celu założonego przez tego samego ustawodawcę w art. 125 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zależność ta działa w obu kierunkach, tzn. że szybkość i prostota postępowania podatkowego nie są wartościami absolutnymi. Wspomniana adaptacja polega na realizacji założeń wynikających z przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 OP z uwzględnieniem ekonomiki i prostoty postępowania, jednak bez naruszania istoty praw procesowych strony, która sprowadza się do rzeczywistej możliwości wpływania przez nią na treść ustaleń dokonywanych przez organy. W rezultacie tak rozumianej adaptacji należy przyjąć, że strona ma możliwość czynnego udziału w postępowaniu również wtedy, gdy organ wykorzystuje dowody zgromadzone w innym postępowaniu, w tym także protokoły zeznań świadków. Czynny udział strony, z oczywistych powodów, nie może polegać wówczas na uczestniczeniu w przesłuchaniu czy zadawaniu pytań świadkowi, lecz na zapoznaniu z zeznaniami i zapewnieniu możliwości odniesienia się do ich treści, a zwłaszcza przedstawienia faktów (okoliczności), które mogłyby podważyć wiarygodność zeznań. W sprawie skarżąca zasadniczo kwestionowała włączenie do akt sprawy podatkowej uzyskanych w toku postępowania kontrolnego i karnego skarbowego dowodów, w tym protokołów przesłuchań świadków, w których nie uczestniczyła, oraz odmawianie przez organy podatkowe przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Przy tym w zamiarze strony, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z jej czynnym udziałem, miało na celu obalenie ustaleń organów poczynionych na podstawie włączonych do akt sprawy dowodów w zakresie nierzetelności wystawianych przez skarżącą faktur VAT i rzeczywistych kwot uzyskanych ze sprzedaży samochodów, uwzględnionych następnie przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do przywołanego stanowiska skargi, to jako uzasadnioną ze strony organów podatkowych w świetle art. 188 OP, należało ocenić odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów w postaci ponownego przesłuchania (w jej obecności) nabywców samochodów, albowiem – jak trafnie stwierdził organ drugiej instancji –okoliczności, które miałyby być przedmiotem tego dowodu, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Nabywcy samochodów potwierdzili bowiem, w przesłuchaniach prowadzonych w sprawie o przestępstwo skarbowe, że w odniesieniu do spornych faktur, uiścili ceny znacząco wyższe, niż uwidocznione na fakturach wystawionych przez skarżącą. Wiarygodność twierdzeń tych osób potwierdzały inne dowody w postaci umów potwierdzających przekazanie kwot zadatku na poczet ceny (określone w kwotach znacząco wyższych od wykazanych później na fakturach), a także zamieszczane przez skarżącą ogłoszenia w AUTOGIEŁDZIE, w których oferowano samochody, sprzedane później na podstawie zakwestionowanych faktur, po cenach bardzo zbliżonych do podanych przez nabywców samochodów. Jak przy tym podkreślono już, ocena naruszenia prawa strony do uczestniczenia w postępowaniu (w tym przypadku – w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków), musi być dokonywana w kontekście zachowania zasady prawdy obiektywnej oraz z uwzględnieniem stopnia, w jakim zrezygnowanie z zasady bezpośredniości dowodów na rzecz skorzystania z materiału dowodowego pochodzącego z innego postępowania, mogło w tym wypadku wpłynąć na wynik sprawy. Sąd uznał, że wprawdzie strona nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, których protokoły zostały włączone do akt sprawy, nie mniej jednak miała możliwość wypowiedzenia się co do ich treści i ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na jej podstawie i nie przedstawiła żadnych okoliczności, które mogłyby prowadzić do zakwestionowania tych ustaleń, choćby w zakresie kwot rzeczywiście uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży poszczególnych samochodów. Potwierdza to również brak podważenia przez stronę dokonanych ustaleń w zakresie cen sprzedawanych samochodów na podstawie zeznań odebranych od świadków w jej obecności. Tym samym organy zasadnie przyjęły, że strona skarżąca miała możliwość realizacji swojego prawa czynnego udziału w czynnościach procesowych w wyżej wskazany sposób, tj. poprzez wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przy tym należy zaakcentować, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, organ miał pełne prawo wykorzystać w postępowaniu podatkowym protokoły z przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym przesłuchań świadków. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia konfrontacji przesłuchanych świadków (nabywców pojazdów) z A. G., stwierdzić należy, że przeprowadzenie takiego dowodu w kształcie oczekiwanym przez stronę, wobec wcześniejszej odmowy zeznań przez A. G., nie mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, albowiem brak było wzajemnie sprzecznych zeznań, które można byłoby poddać szczegółowemu wyjaśnieniu z udziałem odmiennie zeznających osób. Generalne podważanie zeznań świadków, nie poparte przedstawieniem konkretnych okoliczności faktycznych (poza samym odwołaniem do treści faktur) nie pozwalało uznać, że wnioskowany dowód jest potrzebny i przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a zwłaszcza że ujawni inne okoliczności niż dowiedzione pozostałymi dowodami. Zważywszy natomiast, że wspomniane protokoły z przesłuchań nabywców samochodów organy podatkowe, po ich włączeniu do materiału dowodowego w sprawie podatkowej, oceniły z uwzględnieniem pozostałych dowodów, tj. umów , oświadczeń o przekazaniu zadatków, zamieszczanych przez stronę ogłoszeń prasowych, oraz poparły spójną i logiczną argumentacją, stwierdzić należy, że postawiony w zaskarżonej decyzji wniosek, iż ceny uwidocznione na spornych fakturach nie odzwierciedlały cen rzeczywistych, był uzasadniony, zaś podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania okazały się bezzasadne. Nie był uzasadniony także zarzut braku wyjaśnienia kwestii faktycznych cen po jakich skarżąca nabywała auta, będące później przedmiotem sprzedaży na podstawie zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy bazował w tym zakresie na dokumentach zakupu oraz zapisach ewidencyjnych. Ogólne twierdzenie strony, że kwestie potwierdzone dokumentami należałoby dalej weryfikować, bez przedstawienia dowodów uzasadniających takie stanowisko, nie mogło spowodować – ani po stronie organu podjęcia działań w celu wyjaśnienia, ani po stronie Sądu akceptacji zarzutu skargi w tym zakresie. Zgodnie z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem sądowym ustanowiony w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zbierania i wyczerpującego rozpatrywania materiału dowodowego sprawy nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ustalenia w zakresie cen nabycia samochodów nie były otwarcie (i rzeczowo) w żaden sposób kwestionowane w toku postępowania podatkowego. Co więcej, wartości przyjęte przez stronę jako ceny zakupu spornych pojazdów, musiały być następnie podstawą ustaleń przy zapłacie podatku akcyzowego. Z akt sprawy nie wynika, aby strona podjęła jakiekolwiek kroki zmierzające do zmiany tych wartości w postępowaniu przed organami celnymi, co mogłoby mieć przełożenie na określenie podstawy zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym oraz, w konsekwencji, w zakresie podatku od towarów i usług. Brak formalnych czynności strony zmierzających do zmiany ustaleń co do cen uiszczanych przez nią za nabywane samochody powoduje, że nie sposób obciążyć organów podatkowych winą za niedokonanie, w tym w urzędu, ustaleń w zakresie okoliczności, o których rzeczywistym charakterze wiedzę miała tylko strona, i uznać ten zarzut za trafiony. Końcowo należy podnieść, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a."), Sąd postanowił na rozprawie o dopuszczeniu dowodu z postanowienia z dnia 8.05.2011 r. na okoliczność nieprzedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, co mogłoby dotyczyć zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2006 roku, wobec których 5-letni termin przedawnienia upływałby z końcem 2011 roku. Wskazane postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczyło przedstawienia A. G. zarzutu, że w okresie od 26.02.2006 r. do dnia 18.07.2007 r. prowadząc jako właścicielka jednoosobową działalność gospodarczą A A. G. w N. (...) wystawiła w sposób nierzetelny sześćdziesiąt trzy faktury VAT-marża, podając w nich nieprawdziwe, zaniżone ceny dokonanych transakcji w stosunku do faktycznie uzyskanych przychodów, tj. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 K.k.s. i art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., który to zarzut ogłoszono w dniu 19.05.2011 r. Wynikająca z tego postanowienia okoliczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego o przestępstwo związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. (sygn. P 30/11) uzasadniało stanowisko, że wobec zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP, organ drugiej instancji bez naruszenia art. 70 § 1 mógł wydać zaskarżona decyzje w dniu 17.04.2012 r. – a to także z uwzględnieniem pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12.03.2012 r. (znajdującego się w aktach administracyjnych – tom V, k – 136), że do tego dnia postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.