I SA/Wr 75/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. orzeka, iż uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r. w sprawie ze skargi A Akcyjna na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] o zaliczeniu proporcjonalnym wpłaconej w dniu 4.07.2007 r. kwoty 137.255,20 zł. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz odsetek za zwłokę liczonych od dnia 29.04.2003 r. do dnia 4.07.2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Celnej zakwestionował prawo strony w postępowaniu dotyczącym zaliczenia dokonanej wpłaty do podnoszenia zarzutów pod adresem prawomocnej decyzji wymiarowej. Wskazał, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług z tytułu importu obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa w dacie powstania długu celnego. Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego błędnego wyliczenia odsetek w związku z wszczęciem kontroli przez UKS w dniu 19.05.2004 r. , mając na uwadze wyłączenia zawarte w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podkreślił organ, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez organ kontroli skarbowej, a zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) do takiego postępowania nie mają zastosowania postanowienia art. 54 Ordynacji podatkowej, którego stosowanie jest wyłączone z mocy art. 31 ust. 1 tej ustawy, bowiem przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli dotyczy postępowania kontrolnego, a jak wskazuje przepis art. 32 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przez postępowanie kontrolne należy rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV. Tym samym przepis art. 54 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Oddalając skargę Sąd I instancji podzielił pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 20.03.2007 r. (sygn. akt IFSK 608/06), że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania, czyli z chwilą powstania długu celnego. Podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Termin płatności podatku upływa, stosownie do przepisu art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Ustosunkowując się do zarzutów skargi WSA zajął stanowisko, ustosunkowując się do zarzutów skargi, że w sprawie nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, który został dodany do tej ustawy w celu wprowadzenia jednolitych zasad postępowania w sprawach celnych i podatkowych, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym podane zostały nieprawidłowe lub nieprawdziwe dane. Tylko w przypadku zakwestionowania zgłoszenia celnego w sytuacji określonej w art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 19 mrca 2004 r. Prawo celne (Dz. U,. Nr 68, poz. 622 ze zm.) również z mocy prawa wszczyna się z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu. W sprawie nie znajduje zastosowania art. 165 § 6 Ordynacji, bowiem zgłoszenie celne nie zostało zakwestionowane w trybie art. 23 ust. 2 Prawa celnego z uwagi na upływ przedawnienia. Zasadnie organ wszczął z urzędu postępowanie postanowieniem wydanym w trybie art. 165 § 2 Ordynacji, ze skutkiem od dnia jego doręczenia. Nie do pogodzenia z zasadą nie działania prawa wstecz jest przyjęcie, że wprowadzenie od dnia 1 maja 2004 r. przepisu art. 165 § 6 Ordynacji powoduje retrospektywne wszczęcie postępowań podatkowych w zakresie podatku VAT z mocy prawa, w stosunku do zgłoszeń celnych złożonych przed tą datą z konsekwencjami określonymi w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowe. Nie podzielił Sąd I instancji zarzutu naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji, skoro zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyłączał on zastosowanie tego przepisu w zakresie postępowania kontrolnego. Wszczęcie postępowania kontrolnego nie stanowi wszczęcia kontroli podatkowej, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji. Bez znaczenia jest, że organ kontroli skarbowej zakończył postępowanie wynikiem kontroli, a następnie organ podatkowy organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję wymiarową. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca Spółka Akcyjna A zarzuciła naruszenie przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr `153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ten sposób, że: 1) Sąd I instancji nie zakwestionował odmowy zastosowania przez organy celne przepisu art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej i mylnego w konsekwencji przyjęcia daty wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji, mimo, że decyzja wymiarowa została wydana w przypadku, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Prawa celnego, 2) mylnego ustalenia momentu wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji zamiast na podstawie art. 165 § 6 tej ustawy, 3) nie zakwestionowania naruszenia przez organy art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej i wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu ustalił, że postępowanie kontrolne prowadzone w sprawie przez UKS nie było kontrolą podatkową w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; naruszenie prawa materialnego przez odmowę zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, mimo, iż decyzja nie została podatnikowi doręczona w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania oraz odmowę zastosowania art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i uznanie istnienia obowiązku skarżącej do zapłaty odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, mimo, iż postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli i wniosła o uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1221/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Za uzasadniony uznał Sąd II instancji zarzut skargi wskazujący, że Sąd I instancji mimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy postępowania nie zakwestionował naruszenia przez organy art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej i wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu ustalił, że postępowanie kontrolne prowadzone w sprawie przez urząd kontroli skarbowej nie było kontrolą podatkową w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który to przepis powinien mieć w sprawie zastosowanie. Doprowadziło to do wadliwego rozumienia przez Sąd pojęcia "kontroli podatkowej" użytego w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji. Wskazał Sąd II instancji, że wszczęcie kontroli przez urząd kontroli skarbowej nastąpiło w dniu 19 maja 2004 r., a zakończono ją wynikiem kontroli z dnia 12 lipca 2004 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...], a decyzja kończąca postępowanie wydana została w dniu [...], którą określono prawidłową wartość celną towaru jak i podatek VAT z tytułu dokonanej czynności importu. Nie podano natomiast dat doręczenia tych aktów. Zwrócił uwagę NSA na wprowadzoną z dniem 21 sierpnia 2004 r. zmianę art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (przepisem art. 10 ustawy z dnia 2.07.2004 r. przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej – Dz. U. Nr 173, poz. 1808), która powodowała, że użyte w ustawie określenia od tej daty oznaczały: organ kontroli skarbowej – organ podatkowy; inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych – kontrolujący; postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej; kontrola podatkowa – kontrola, o której mowa w dziale IV Ordynacji. Biorąc także pod uwagę art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym przez wskazaną zmianę tj. że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust. 1), a organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust. 3), należy dojść do wniosku, że od daty wprowadzenia zmiany postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej zostało zrównane z postępowaniem podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji – "Postępowanie podatkowe". W trakcie tego postępowania przepis art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej dopuszczał przeprowadzenie kontroli na podstawie przepisów działu VI Ordynacji – "Kontrola podatkowa". W niniejszej sprawie kontrola prowadzona była, gdy przepis At. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej miał brzmienie obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2003 do 21 sierpnia 2004 r., z której to regulacji wynika, że w tym stanie prawnym organy kontroli skarbowej prowadziły postępowanie kontrolne, do którego stosowały przepisy o postępowaniu podatkowym jak i przepisy o kontroli podatkowej. Zasadne jest więc twierdzenie, że kontrola była zatem kontrolą podatkową. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli w brzmieniu sprzed 21 sierpnia 2004 r., po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 1 lub po upływie terminu, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 2 Ordynacji organ kontroli skarbowej uprawniony był do wydania decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej (pkt 1 lit. a)), jak też wyniku kontroli (pkt 2 lit. b)) co uczyniły. Ponieważ w sprawie organ winien, zgodnie z art. 62 § 4 zd. 1 Ordynacji podatkowej, przy zaliczeniu dokonanej wpłaty na zaległość podatkową, stosować przepis art. 55 § 2 Ordynacji, a więc proporcjonalne zaliczenie wpłaty na zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, obowiązkiem organu było ustalenie także wielkości tych odsetek z zastosowaniem wszystkich przepisów normujących tę materię, z przepisem art. 54 Ordynacji włącznie. W punkcie 6 przepisu art. 54 § 1 Ordynacji zawarto wyłączenie od obowiązku naliczania odsetek za zwłokę w przypadku, gdy w sprawie postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Wyłączeniu podlegał okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie będącej przedmiotem kontroli. Skoro w sprawie prowadzone było przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne, będące zarazem kontrolą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji, w zakresie nieprawidłowości dotyczących wartości celnej towaru oraz podatku VAT i zostało zakończone 12 lipca 2004 r., zaś postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego zostało wszczęte 2 kwietnia 2007 r., to zachodziła przesłanka z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej do wyłączenia stosownego okresu, określonego w tym przepisie, przy naliczaniu odsetek za zwłokę. Przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli odnosi się do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, nie odnosi się do organu podatkowego wydającego postanowienie o zaliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty. Za zasadne uznał organ wskazanie art. 27 ust. 2a ustawy o kontroli (w brzmieniu do 21 sierpnia 2004 r.), że wydany przez organ wynik kontroli był doręczany także właściwemu dla kontrolowanego organowi celnemu, taj jak i innym właściwym organom, w celu podjęcia przewidzianych przepisami postępowań. Uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nastąpiło z powodu uwzględnienia ww zarzutu. Wskazując, iż akta administracyjne posiadają postanowienia organów i wniesione od nich środki odwoławcze, stwierdził Sąd II instancji iż koniecznym będzie w ponownym postępowaniu dokonanie przez WSA ustaleń dotyczących okresów i dat mających znaczenie dla sprawy, zwłaszcza dat doręczeń m. in. postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i podatkowego, wyniku kontroli, decyzji wymiarowej, jak i przedmiotu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontrolne. Nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy w pierwszej kolejności, że sprawa była przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w wyniku złożonej od wyroku tut. Sądu skargi kasacyjnej. Zaskarżonym do tut. Sądu postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez skarżącą wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego błędnego wyliczenia odsetek w związku z wszczęciem kontroli przez UKS w dniu 19.05.2004 r., mając na uwadze wyłączenia zawarte w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, uznał organ II instancji, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez organ kontroli skarbowej, a zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) do takiego postępowania nie mają zastosowania postanowienia art. 54 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to podzielił Sąd I instancji oddalając skargę od powyższego postanowienia. Stwierdził Sąd, że w sprawie nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, który został dodany do tej ustawy w celu wprowadzenia jednolitych zasad postępowania w sprawach celnych i podatkowych. W sprawie nie znajduje zastosowania art. 165 § 6 Ordynacji, bowiem zgłoszenie celne nie zostało zakwestionowane w trybie art. 23 ust. 2 Prawa celnego z uwagi na upływ przedawnienia. Uznał Sąd za zasadne wszczęcie przez organ z urzędu postępowania postanowieniem wydanym w trybie art. 165 § 2 Ordynacji, ze skutkiem od dnia jego doręczenia. Nie do pogodzenia z zasadą nie działania prawa wstecz jest przyjęcie, że wprowadzenie od dnia 1 maja 2004 r. przepisu art. 165 § 6 Ordynacji powoduje retrospektywne wszczęcie postępowań podatkowych w zakresie podatku VAT z mocy prawa, w stosunku do zgłoszeń celnych złożonych przed tą datą z konsekwencjami określonymi w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił Sąd I instancji także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji, skoro zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyłączał on zastosowanie tego przepisu w zakresie postępowania kontrolnego. Wszczęcie postępowania kontrolnego nie stanowi wszczęcia kontroli podatkowej, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji. Bez znaczenia jest, że organ kontroli skarbowej zakończył postępowanie wynikiem kontroli, a następnie organ podatkowy organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję wymiarową. Jak wskazano na wstępie, wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1222/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Za uzasadniony uznał Sąd II instancji zarzut skargi wskazujący, że Sąd I instancji mimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy postępowania ustalił, że postępowanie kontrolne prowadzone w sprawie przez urząd kontroli skarbowej nie było kontrolą podatkową w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który to przepis powinien mieć w sprawie zastosowanie. Doprowadziło to do wadliwego rozumienia przez Sąd pojęcia "kontroli podatkowej" użytego w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji. Wskazał Sąd II instancji, że wszczęcie kontroli przez urząd kontroli skarbowej nastąpiło w dniu 19 maja 2004 r., a zakończono ją wynikiem kontroli z dnia 12 lipca 2004 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] , a decyzja kończąca postępowanie wydana została w dniu [...], którą określono prawidłową wartość celną towaru jak i podatek VAT z tytułu dokonanej czynności importu. Nie podano natomiast dat doręczenia tych aktów. Zwrócił uwagę NSA na wprowadzoną z dniem 21 sierpnia 2004 r. zmianę art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (przepisem art. 10 ustawy z dnia 2.07.2004 r. przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej – Dz. U. Nr 173, poz. 1808), która powodowała, że użyte w ustawie określenia od tej daty oznaczały m. in. postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej; kontrola podatkowa – kontrola, o której mowa w dziale IV Ordynacji. Biorąc także pod uwagę art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym przez wskazaną zmianę tj. że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust. 1), a organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust. 3), należy dojść do wniosku, że od daty wprowadzenia zmiany postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej zostało zrównane z postępowaniem podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji – "Postępowanie podatkowe". W trakcie tego postępowania przepis art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej dopuszczał przeprowadzenie kontroli na podstawie przepisów działu VI Ordynacji – "Kontrola podatkowa". W niniejszej sprawie kontrola prowadzona była, gdy przepis art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej miał brzmienie obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2003 do 21 sierpnia 2004 r., z której to regulacji wynika, że w tym stanie prawnym organy kontroli skarbowej prowadziły postępowanie kontrolne, do którego stosowały przepisy o postępowaniu podatkowym jak i przepisy o kontroli podatkowej. Zasadne jest więc twierdzenie, że kontrola była zatem kontrolą podatkową. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli w brzmieniu sprzed 21 sierpnia 2004 r., po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 1 lub po upływie terminu, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 2 Ordynacji organ kontroli skarbowej uprawniony był do wydania decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej (pkt 1 lit. a)), jak też wyniku kontroli (pkt 2 lit. b)) co uczynił. Ponieważ w sprawie organ winien, zgodnie z art. 62 § 4 zd. 1 Ordynacji podatkowej, przy zaliczeniu dokonanej wpłaty na zaległość podatkową, stosować przepis art. 55 § 2 Ordynacji, a więc proporcjonalne zaliczenie wpłaty na zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, obowiązkiem organu było ustalenie także wielkości tych odsetek z zastosowaniem wszystkich przepisów normujących tę materię, z przepisem art. 54 Ordynacji włącznie. W punkcie 6 przepisu art. 54 § 1 Ordynacji zawarto wyłączenie od obowiązku naliczania odsetek za zwłokę w przypadku, gdy w sprawie postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Wyłączeniu podlegał okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie będącej przedmiotem kontroli. Skoro w sprawie prowadzone było przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne, będące zarazem kontrolą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji, w zakresie nieprawidłowości dotyczących wartości celnej towaru oraz podatku VAT i zostało zakończone 12 lipca 2004 r., zaś postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego zostało wszczęte 2 kwietnia 2007 r., to zachodziła przesłanka z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej do wyłączenia stosownego okresu, określonego w tym przepisie, przy naliczaniu odsetek za zwłokę. Przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli odnosi się do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, nie odnosi się do organu podatkowego wydającego postanowienie o zaliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty. Wskazując, iż akta administracyjne posiadają postanowienia organów i wniesione od nich środki odwoławcze, stwierdził Sąd II instancji, iż koniecznym będzie w ponownym postępowaniu dokonanie przez WSA ustaleń dotyczących okresów i dat mających znaczenie dla sprawy, zwłaszcza dat doręczeń m. in. postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i podatkowego, wyniku kontroli, decyzji wymiarowej, jak i przedmiotu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontrolne. Powyższe skutkuje zaistnieniem sytuacji, w której w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. (..)". Przepis ten jednoznacznie wskazuje kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie ma swobody w zakresie wykładni prawa, nie może także odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Jak wyżej przytoczono, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie prowadzone było przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne będące zarazem kontrolą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieprawidłowości dotyczących wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług i zostało ono zakończone w dniu 12 lipca 2004 r., a postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego zostało wszczęte 2 kwietnia 2007 r., to zachodziła przesłanka z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej do wyłączenia stosownego okresu, określonego w tym przepisie, przy naliczaniu odsetek za zwłokę. Będące w posiadaniu Sądu akta administracyjne nie zawierają danych koniecznych do oceny legalności zaskarżonego postanowienia pod kątem naruszenia art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji, który stanowi, że nie nalicza się odsetek za zwłokę "za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli". W celu zastosowania cytowanego przepisu niezbędne jest ustalenie daty doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i jego przedmiotu, daty doręczenia wyniku kontroli, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i doręczenia wydanej w sprawie decyzji wymiarowej oraz przedmiotu postępowania. Dopiero ustalenie tych dat pozwoli na analizę stanu faktycznego na tle przepisu art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i zadecydowanie przy rozliczeniu dokonanej wpłaty o zasadności stanowiska strony skarżącej. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło z naruszeniem art. 191 oraz art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, będąc związanym poprzez przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiskiem zawartym w wydanym w sprawie wyroku NSA z dnia 19 listopada 2009 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie dotyczące nie wykonywania uchylonego postanowienia oparto na przepisie art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania na przepisie art. 200 tej ustawy.