I SA/Wr 750/12

Dnia 30 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II oraz III kwartał 2009 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].04.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony – W. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].01.2012 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II oraz III kwartał 2009 r. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że W. M. w okresie I, II oraz III kwartału 2009 r. ujął w ewidencji dla podatku od towarów i usług faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały polegać na zakupie konstrukcji stalowych od B. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. Ponieważ kwoty faktur ujęte zostały również w złożonych deklaracjach podatkowych, to organ uznał, iż strona zawyżyła w rozliczeniach za wymienione okresy podatek naliczony o kwotę 332.748,15 zł (łącznie we wszystkich okresach). Postępowanie kontrolne wykazało, że dostawca B. D. faktycznie nie prowadził w 2009 r. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży konstrukcji stalowych. Z dokumentacji firmy B wynikało, że jedynym dostawcą tej firmy miał być K. F. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C K. F., który zeznając w charakterze świadka (w odrębnym postępowaniu, dotyczącym rozliczeń firmy B) wyjaśnił, iż nie prowadził działalności gospodarczej już od 2005 r. Z kolei z materiałów pochodzących od organów ścigania (włączonych do akt sprawy) wynikało, że pieczątkę o treści C K. F. znaleziono w mieszkaniu B. D. w dniu jego zatrzymania przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego. Pieczątką tą opatrzone były wszystkie faktury dokumentujące zakupy dokonane przez firmę B w 2009 r. Ustalił organ, że wystawca dla skarżącego faktur B. D. nie posiadał żadnych placów i magazynów, nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie skupu złomu (co miało być jego podstawową działalnością), nie dysponował środkami transportu, przy pomocy których realnie mógłby wykonać dostawę konstrukcji stalowych, nie zatrudniał pracowników, zaś sam nie posiadał prawa jazdy, co – zdaniem organu – czyniło niewiarygodnymi zeznania W. M., że dostaw konstrukcji dokonywał wraz ze swoimi pracownikami osobiście B. D. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego nie potwierdzili z kolei, że brali udział w rozładunku rzekomych dostaw konstrukcji stalowych od firmy B, na terenie siedziby przedsiębiorstwa A i nie potwierdzili, że byli świadkami takich dostaw. Dalej organ zauważył, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, zakupione konstrukcje stalowe miały być przez niego wykorzystane przy realizacji prac budowlanych dla przedsiębiorstwa D S.A., a wybór jako dostawcy firmy B spowodowany był niewywiązywaniem się w terminie z umowy poprzedniego dostawcy – spółki E. Postępowanie wykazało jednak, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością E wywiązała się z umowy (z uwzględnieniem aneksów) i w wyznaczonych terminach dostarczyła wszystkie zamówione elementy, które dodatkowo odpowiadają wszystkim elementom wwiezionym przez skarżącego na (zamknięty) teren budowy należący do D S.A. Dokumentacja inwestora (D) nie potwierdziła przywozu na teren budowy innego materiału, aniżeli odpowiadającego dostawom firmy E. Zapis, że firma B S. D. będzie dostawcą konstrukcji stalowych, nie znalazł się w postanowieniach umowy zawartej pomiędzy D, a stroną, podczas gdy znalazły się w niej takie zapisy dotyczące spółki E. Nadto skarżący spośród swoich partnerów w działalności gospodarczej, tylko z B. D., nie zawarł umowy w formie pisemnej. Mając na uwadze powyższe, organ kontroli skarbowej stwierdził, że zgromadzone dowody w sprawie jednoznacznie wskazują, że w rzeczywistości w poszczególnych miesiącach 2009 r. strona nie nabyła od firmy B towarów, jak to wynika z faktur VAT, a przedmiotowe faktury dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dlatego też uzasadnione było dokonanie w drodze decyzji (z dnia [...].01.2012 r.) rozliczenia podatku od towarów i usług z pominięciem kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. D. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o VAT"). W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona zarzuciła, naruszenie zasady praworządności, zaufania i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań B. D. i K. F., a także błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym zeznań świadków. Stwierdzono, że organ wszelkie wątpliwości wyjaśniał z niekorzyścią dla strony. Zdaniem odwołującej strony, przesłuchani przez organ skarbowy świadkowie -pracownicy skarżącego, potwierdzili fakt dostarczania konstrukcji stalowych na teren budowy, natomiast świadek S. dodatkowo, że były dostawy do siedziby firmy A (skarżącego). Według strony, z naruszeniem prawa organ wyłączył jawność niektórych dokumentów. W konsekwencji powyższych naruszeń przepisów procedury, uchybiono przepisom art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Obok zarzutów, strona sformułowała wnioski o: (1) przesłuchanie z jej udziałem wszystkich świadków, a zwłaszcza B. D. oraz K. F.; (2) odtajnienie tej części akt sprawy, które zostały objęte postanowieniem z 31.03.2011 r.; (3) przeprowadzenie czynności z udziałem strony dotyczących ustaleń w zakresie prowadzonej działalności przez B. D., a dotyczących dostaw do firmy strony; (4) umożliwienie stronie zapoznanie się i ustosunkowanie do zeznań B. D. złożonych w sprawie karnej i jednoznaczne określenie czy sprawa ta została zakończona prawomocnym wyrokiem; (5) powołanie biegłego celem ustalenia "faktycznego potwierdzenia materiałów znajdujących się w obiekcie, w którym prace budowlane były realizowane". Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].04.2012 r. utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że bezpośrednie przesłuchanie świadka B. D. nie było możliwe, albowiem świadek ten, pomimo zastosowania przewidzianych prawem środków (wezwania pisemne, telefoniczne, dwukrotne ukaranie karą porządkową) nie stawił się w siedzibie organu. Natomiast świadek K. F., który rzekomo miał być dostawcą elementów stalowych dla firmy B, przebywa obecnie za granicą, a jego aktualnego miejsca pobytu nie udało się ustalić. Wobec niemożliwości przesłuchania wymienionych świadków należało wykorzystać protokoły przesłuchań tych osób pochodzące z postępowania dotyczącego firmy B. Podzielił organ drugiej instancji ocenę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż twierdzenia skarżącego trzykrotnie przesłuchanego zarówno w charakterze świadka (w postępowaniu dotyczącym B), jak i w charakterze strony (w przedmiotowej sprawie), były niewiarygodne, albowiem nie potrafił przedstawić okoliczności towarzyszących rzekomym dostawom, pomimo, że jak sam twierdził, w dostawach tych osobiście uczestniczył. Niezależnie od tego, ze zgromadzonych dowodów wynikało, iż B. D. nie dysponował warunkami i środkami technicznymi do realizacji dostawy konstrukcji stalowych, w tym nie posiadał odpowiednich środków transportu, bazy, nie zatrudniał pracowników. Podobnie jak w pierwszej instancji, także Dyrektor Izby Skarbowej za nielogiczne uznał, że skarżący wbrew swojej praktyce oraz praktyce przyjętej w obrocie gospodarczym, nie zawarł z wystawcą spornych faktur umowy w formie pisemnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wszelkie dowody, w tym zeznania świadków, zostały należycie rozpatrzone. Zwrócił organ uwagę, że świadek S. S., który miał być obecny podczas dostarczania elementów stalowych przez firmę B do firmy skarżącego, podobnie jak skarżący, nie potrafił podać szczegółów okoliczności dostawy. Odnosząc się do twierdzenia odwołania, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie bazował w znacznej części na dowodach pochodzących z innych postępowań, organ zwrócił uwagę na szereg czynności przeprowadzonych bezpośrednio w niniejszej sprawie akcentując, że dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy B, po ich włączeniu zostały skonfrontowane z pozostałymi. Za niezrozumiały uznał organ zarzut nieprzeprowadzenia konfrontacji ze świadkami, skoro skarżący każdorazowo był zawiadamiany o przeprowadzaniu takiej czynności, lecz nie skorzystał z uprawnienia do obecności. Odnosząc się do wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego wskazał organ, że przesłuchanie świadków B. D. i K. F., pomimo podjętych starań okazało się niemożliwe, a przeprowadzenie dowodu z oględzin lub ekspertyzy biegłego na okoliczność ustalenia faktycznie zużytej ilości materiału na terenie kopalni D może potwierdzić jedynie niekwestionowany w sprawie fakt wykonania przez stronę przedmiotu umowy. Nie potwierdziłoby to natomiast faktu, że prace wykonane przez stronę, zostały wykonane z materiałów zakupionych od firmy B. W zakresie wniosku strony o dołączenie do akt postępowania treści decyzji dotyczących B. D. i całości protokołów z postępowania karnego, organ wskazał, że dla wyjaśnienia istotnych sprawy nie było to potrzebne. Z kolei nawiązując do żądania udostępnienia dokumentów, których jawność wyłączono postanowieniem z [...].03.2011 r., wskazano, że dokumenty te dotyczyły innych podmiotów gospodarczych (spis kontrahentów, faktury nie dotyczące transakcji ze stroną, wyciągi bankowe, decyzja wydana na rzecz kontrahenta strony) i były objęte tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej również "O.P.") Nie dostrzegł także organ naruszenia prawa materialnego, podkreślając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami faktycznie dokonanymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 123 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego pełnomocnik upatrywał przede wszystkim w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań B. D. i K. F. oraz zastąpienie owych dowodów materiałem pochodzącym z innych postępowań, a także dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykorzystania przy wykonaniu inwestycji nabytych elementów konstrukcji stalowych. Nieprawidłowością jego zdaniem, było także wykorzystanie zeznań strony złożonych w charakterze świadka w odrębnej sprawie. Dalej zaznaczono, że organ zbudował swoją ocenę na kwestiach drugorzędnych, to jest, że nie było pisemnej umowy dostawy, albo że skarżący nie zapamiętał: koloru samochodu, jakim dostarczano konstrukcje stalowe od firmy B oraz którzy pracownicy uczestniczyli w rozładunku. Równocześnie pomięte zostały istotne fakty, jak to, że skarżący płacił za dostawy na rachunek bankowy dostawcy, dokonał sprawdzenia jego wiarygodności (otrzymał dokumenty rejestracyjne i deklarację VAT-7) oraz sam wywiązał się z umowy z inwestorem (D), a także że dostawy potwierdził świadek S. S. Według skargi, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegało na: uwzględnieniu protokołów przesłuchania B. D. i K. F., odbytych bez udziału podatnika, a także wyłączeniu jawności określonych dokumentów (postanowieniem z dnia [...].03.2011 r.), pomimo powoływania się przez organ na ich treść. O uchybieniu świadczył także brak konfrontacji skarżącego ze świadkami pomimo istnienia rozbieżności co do zdarzeń gospodarczych. Zarzucono również wadliwe przyjęcie, że księgi podatkowe, prowadzone przez stronę, były – w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów w roku 2009 – niezgodne z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko skargi zostało podtrzymane w piśmie procesowym z dnia 04.07.2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. W niniejszej sprawie należało przesądzić o prawie skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. D. (firma B) dotyczących dostawy konstrukcji stalowych, które to faktury, ze względu na ich niezgodność ze stanem rzeczywistym, zakwestionowały organy skarbowe. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy vat, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przytoczonego unormowania wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje jedynie z tytułu nabycia towarów i usług, które potwierdzone zostało fakturą. Oznacza to, że posiadanie faktury, która nie odzwierciedla nabycia towarów bądź usług, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego. Potwierdzenie nabycia w treści faktury odnosić się musi zarówno do przedmiotu transakcji jak i podmiotów, które tę transakcję dokonały. Powyższe wnioski potwierdza przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy vat, stosownie do którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Trzeba przeto stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak to wynika z zaskarżonej decyzji, dokonał prawidłowej wykładni przytoczonych unormowań, dochodząc do konkluzji, że stwierdzenie braku faktycznych dostaw konstrukcji stalowych przez B. D. stanowi dostateczną przesłankę odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot dla udokumentowania owych dostaw. Odniesienie się do problematyki prawidłowości oceny materiału dowodowego utrwalonego w aktach sprawy należy poprzedzić ustosunkowaniem się do zarzutów skargi, w ramach których zwracano uwagę na nieprawidłowości w sposobie i zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Przede wszystkim należy zauważyć, że według art. 180 § 1 O.P., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei przepis art. 181 tej ustawy, wymienia przykładowo ("w szczególności") dowody, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, a w ramach tego: informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (z pewnymi zastrzeżeniami – tu nieistotnymi), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wynika z przytoczonego unormowania, że katalog dowodów, jakie mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym zasadniczo nie jest reglamentowany, a jedynymi determinantami w tym zakresie są: przydatność dowodu do wyjaśnienia sprawy oraz niesprzeczność z prawem. Gdy chodzi o tę drugą przesłankę, to przeszkoda do uwzględnienia (przeprowadzenia) dowodu jasno musi wynikać z przepisów prawa. Tak więc szerokie ujęcie w przepisach Ordynacji podatkowej dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym dowodów, uzasadniało działanie organu, który dopuścił jako dowody, materiały pochodzące z innych postępowań, a w tym protokoły przesłuchania B. D. oraz K. F. Skoro dowodem w sprawie podatkowej może być dokument – protokół przesłuchania świadka w innym postępowaniu, to oczywistym jest, że czynny udział strony w przeprowadzanym przez organ postępowaniu dowodowym z natury rzeczy nie może polegać na uczestnictwie przy przesłuchaniu świadka, lecz polega wówczas na zapoznaniu z dokumentem i umożliwieniu stronie ewentualnego sformułowania uwag bądź zastrzeżeń. Reasumując, wykorzystanie w niniejszej sprawie przez organy protokołów przesłuchania B. D. oraz K. F. nie mogło być poczytane jako naruszenie przepisów prawa. Gdy zaś chodzi o brak przesłuchania wymienionych osób jako świadków w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, to nie było to wynikiem niezgodnego z prawem zaniechania ze strony organu, ile obiektywną niemożnością przeprowadzenia dowodu. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej siedmiokrotnie kierował wezwania do B. D. (wezwania z dnia 21.02.2011 r., z dnia 22.03.2011 r., z dnia 5.04.2011 r., z dnia 27.06.2011 r., 20.07.2011 r., z dnia 23.11.2011 r.), co bynajmniej nie wskazuje na opieszałość organu, bądź bagatelizowanie przeprowadzenia dowodu, lecz na determinację w dążeniu do dokonania czynności dowodowej. Ocena ta znajduje dodatkowe umocowanie w dalszych działaniach organu, który występował do innych organów i jednostek w celu uzyskania (potwierdzenia) adresu pobytu świadka (do Generalnego Dyrektora Służby Więziennej, Komendy Powiatowej Policji w J.), jak również stosował niecodzienne metody doręczenia, a to za pośrednictwem sędziego Sądu Okręgowego w L. (w toku rozprawy w sprawie karnej – wezwanie z dnia 23.11.2011 r.). Poza tym organ dwukrotnie ukarał B. D. karą porządkową za niestawiennictwo. Na uwagę zasługuje okoliczność, że doręczenia wezwania świadkowi w czterech przypadkach dokonano skutecznie (wezwania z dnia 21.02.2011 r., z dnia 22.03.2011 r., z dnia 5.04.2011 r. oraz z dnia 23.11.2011 r.), co pozwala uznać, że B. D. celowo i z rozmysłem unikał przesłuchania. Ten zaś wniosek pozwala z kolei przyjąć, że skazane na niepowodzenie byłyby dalsze (kolejne) wezwania, a próba ich uskutecznienia prowadziłaby jedynie do przewlekania zakończenia sprawy. Bez znaczenia dla przedstawionej oceny działania organu było to, że B. D. telefonicznie kontaktował się z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej. Ze sporządzonej na tę okoliczność notatki wynika, że świadek w ten sposób usprawiedliwiał swoje nieprzybycie na przesłuchanie. Sam fakt rozmowy nie otworzył przed organem nowych możliwości dotarcia do świadka, których nie wykorzystano w postępowaniu. Jak już zauważono, o rzeczywistych intencjach świadka oraz faktycznych możliwościach działania organu w doprowadzeniu do przesłuchania decydował całokształt omówionych powyżej okoliczności. Podobnie, nie można było stwierdzić, ażeby doszło do naruszenia prawa z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. F. Organ kierował do świadka wezwania na wszystkie znane mu adresy, gdzie teoretycznie można było świadka zastać, to jest miejsca: zamieszkania, prowadzenia działalności, czy zatrudnienia. Poszukiwał organ informacji o pobycie K. F. występując do Dyrektora Generalnego Służby Więziennej, Wydziału Spraw Obywatelskich w P., Centrum Personalizacji Dokumnetów MSWiA w W. oraz Komisariatu Policji P. Od tej ostatniej jednostki uzyskano informację o pobycie świadka za granicą w celach zarobkowych. Dla przedstawionej oceny (pozytywnej) działań organu, zmierzających do przesłuchania wymienionych świadków, nie mogła mieć znaczenia data włączenia do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchań pochodzących z innych postępowań, skoro – jak powyżej już wyjaśniono – zakres dowodów według Ordynacji podatkowej jest szeroki. Gdy chodzi o ocenę dowodów, dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, to odpowiadała kryteriom art. 191 O.P. według którego, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z wyrażonej w ten sposób zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość (wiarygodność) poszczególnych dowodów, lecz kieruje się w tym zakresie swoją wiedzą, doświadczeniem oraz wewnętrznym przekonaniem, także oceniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą (wyrok NSA z dnia 20.12.2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, publ. Przegl. Podatk. nr 5/2001, s. 61). Zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się do tego, czy nabycie konstrukcji stalowych na podstawie faktur pochodzących od B. D. (firma B) miało charakter rzeczywisty, jak twierdziła strona, czy też było fikcyjne (nie było faktycznego nabycia), co przyjął organ. Jak należało założyć, najpełniejszą wiedzę na temat uwarunkowań oraz okoliczności transakcji powinny posiadać strony tejże transakcji. Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie twierdził, że wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie nie były wiarygodne. Gdy chodzi o okoliczności nawiązania współpracy, to w piśmie z dnia 5.04.2011 r. (akta administracyjne, tom IV, k. – 76) skarżący wyjaśniając brak zachowania pisemnej formy umowy twierdził, że w owym czasie działał pod silną presją grożących kar umownych za zwłokę w realizacji umów zawartych z D, gdyż firma z którą miał podpisaną umowę na dostawę i montaż konstrukcji stalowych nie mieściła w założonym harmonogramie. Podniósł też, że uzgodnił ("uzgodniłem z P. D.") wydłużony termin zapłaty za poszczególne dostawy co miało eliminować jakiekolwiek ryzyko, że dostarczone materiały mogą być wadliwe lub bardzo złej jakości. Zeznając do protokołu w dniu 17.05.2011 r. (akta administracyjne, tom IV, k. – 114) W. M. podał, że zleceń dokonywał ustnie i na przykład były rysunki na podstawie których wiedział (B. D.) co ma zrobić, ale nie na wszystko były rysunki. Wyjaśnił, iż dostawy realizowane były do siedziby firmy, czyli C. W.) i organizowała je firma B. Skarżący nie wiedział jakim dokładnie samochodem przywożono materiały, ani też nie był pewien czy B. D. przywoził konstrukcje stalowe sam, czy w towarzystwie innych osób ("mogła być młoda osoba albo młode osoby, ale nie jestem pewien") Z kolei materiał przyjmować tam miał skarżący albo pracownik S. S. Do protokołu w dniu 21.11.2011 r. (akta administracyjne, tom VI, k. – 208) skarżący podał, że materiały nabyte od firmy B były wwożone na teren D, to jest zakładów F i G, stosownie do zaawansowania robót. Konstrukcje stalowe zakupione od firmy B były wwożone do godziny 14.00, do której wydawano przepustki, ale także po tej godzinie, lecz strona nie była przy tym obecna. Skarżący zeznał też wówczas, że ponieważ nie znał wcześniej firmy B prosił B. D. o systematyczne dostarczanie deklaracji VAT w celu sprawdzenia wiarygodności. Skoro – jak to wynikało z wypowiedzi strony – zakup od B. D. miał być motywowany dokończeniem inwestycji realizowanych na rzecz D i w taki też sposób konstrukcje stalowe zostały spożytkowane, to zasadnie organy poszukiwały udokumentowania wwozu na teren zakładów F oraz G przedmiotowych konstrukcji stalowych. Jednakże przeprowadzone w tym zakresie sprawdzenie wykazało (na podstawie przepustek materiałowych oraz dowodów WZ), że ostatni transport konstrukcji wykonywany siłami pracowników firmy A (jeden z ośmiu na ogólną liczbę 125. dostaw) wystąpił w dniu 30.03.2009 r., podczas gdy szereg transportów od firmy B miało mieć miejsce po tej dacie (faktury z dnia 17.04., 29.04., 25.06. oraz 30.06.2009 r.). Zdaniem Sądu prawidłowo przyjął organ podatkowy, że zgromadzone dowody nie uzasadniały stanowiska odnośnie możliwości wwozu materiałów na teren zakładów górniczych bez przepustki, co miało w zamiarze skarżącego podważyć wywód organu odnośnie braku wykorzystania konstrukcji od firmy B przy realizacji inwestycji. Stanowisko organu potwierdzają zapisy umów z inwestorem oraz dodatkowe wyjaśnienie D w piśmie z dnia 20.04.2011 r. (akta administracyjne, tom IV, k. – 93). Przestrzeganie wymogów ruchu przepustowego znalazło także potwierdzenie w zeznaniach świadków: J. D. (protokół z dnia 5.04.2011 r., akta adm., tom I, k. – 70), Z. M. (protokół z dnia 6.05.2011 r., akta adm., tom IV, k. – 106) oraz R. S. (protokół z dnia 4.05.2011 r., akta adm., tom IV, k. – 103). Trzeba tu odnotować, że wprawdzie niektórzy świadkowie utrzymywali, że na teren zakładów górniczych wwożono materiał bez przepustek, to ich zeznania nie zasługiwały na wiarę albo były nieprzydatne z punktu widzenia spornych w niniejszej sprawie kwestii (zakupu konstrukcji stalowych) i tak świadek A. S. (protokół z dnia 28.04.2011 r., akta adm., tom IV, k. – 97) wskazując na możliwość sporadycznego wjazdu bez przepustki twierdził, że chodziło o cement. Z. S. złożył zeznanie (protokół z dnia 11.04.2011 r., akta adm. tom IV, k. – 80), że raczej zawsze trzeba było mieć przepustkę, choć czasami można było wjechać na teren kopalni bez przepustki i że w ten sposób wwoził konstrukcje stalowe, a było to w lipcu bądź sierpniu 2009 roku, albo 2008 r., jednak raczej 2009 r. Tak więc świadek nie pamiętał dokładnie którego roku dotyczyły opisywane zdarzenia, a poza tym 12. faktur firmy B nosiło daty w przedziale od 29.01.2009 r. do 27.07.2009 r., więc relacja świadka nie mogła dotyczyć przeważającej części partii. Gdy chodzi natomiast o zeznania S. S. (protokoły z dnia 2.03.2011 r., akta adm. tom I, k. – 20, z dnia 4.05.2011 r., akta adm. tom IV, k. – 102), to o ile do pierwszego protokołu podawał o konieczności posiadania przepustek, to zdanie to zmienił w trakcie drugiego przesłuchania i powątpiewanie organu odnośnie wiarygodności tego świadka było usprawiedliwione. Odnosząc się jeszcze do zeznań świadków, to na szczególną uwagę zasługują zeznania świadka M., który był pracownikiem firmy H oddelegowanym do wykonywania prac spawalniczych na terenie zakładu górniczego i jako osoba niezwiązana stosunkiem pracy ze skarżącym (potencjalnie niezainteresowana w wyniku sprawy) zwracał uwagę, że "nie było takiej opcji żeby na teren kopalni wjechać i wyjechać bez udokumentowania" i dalej że "strażnicy byli z firmy Impel i oni tego bardzo przestrzegali". Trzeba jeszcze przypomnieć, że organ dodatkowo zwracał uwagę, iż dostawca firma B nie została uwzględniona w umowie z inwestorem, a także, iż podwykonawca spółka E, przewidziany w umowie z inwestorem, dostarczyła materiały potrzebne do wykonania zlecenia. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął na podstawie przeprowadzonych dowodów, że konstrukcje stalowe, które miałyby pochodzić z nabycia od B. D. nie zostały wykorzystane przy realizacji inwestycji na rzecz D. Ponieważ nie zostało ujawnione jakiekolwiek inne przeznaczenie owych konstrukcji, to już sam brak związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, uzasadniałby wniosek dotyczący braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak dalsza ocena dowodów uzasadniała i to stanowisko organu, że w ogóle B. D. faktycznie nie dostarczał towaru skarżącemu. Podzielając także to przekonanie organu, to trzeba zwrócić uwagę, że nie były wiarygodne twierdzenia skarżącego odnośnie uwarunkowań współpracy z firmą B, a w tym odstąpienia od zawarcia umowy na piśmie – w sytuacji, w której skarżący swojego dostawcy nie znał (poznał go przypadkowo w firmie I) i nie mógł mieć pewności odnośnie wywiązywania się ze zleceń i to w warunkach – w których jak sam twierdził "wobec grożących kar umownych" – musiał liczyć na niezawodność ze strony nowego kontrahenta. Z kolei sprzeczne z doświadczeniem życiowym i praktyką gospodarczą były twierdzenia strony, że wydłużony, a jak się okazało – faktycznie trzydziestodniowy termin płatności za dostawy, miał być dostatecznym zabezpieczeniem przed wystąpieniem wad materiałowych dostarczanych konstrukcji stalowych, co miało uzasadniać rezygnacją z pisemnego unormowania kwestii odpowiedzialności za wady materiałowe konstrukcji. Twierdzenie strony w tym zakresie jest zaskakujące nie tylko dlatego, że sama poddana była reżimowy odpowiedzialności z tego tytułu wobec inwestora (pięcioletni okres gwarancji i rękojmi), ale też, że będąc profesjonalistą, liczyła się z wystąpieniem wad (jedynie) w ciągu 30 dni, to jest w czasie gdy materiał nie był używany (inwestycja nie była zakończona), a mógł nawet zalegać na placu (nie był nawet przedmiotem faktycznego wykonawstwa). Słusznie także organ zwraca uwagę na niekonkretność wyjaśnień odnośnie okoliczności dostaw towaru na bazę w C.W. W skardze podkreśla się, że są to okoliczności marginalne i bez znaczenia. Jednakże umknęło uwadze strony, że dostawy od B miały być cykliczne oraz miały dotyczyć materiału znacznej wartości (suma brutto faktur wystawionych przez B – 1.512.411,60 zł), a zatem powinny być zapamiętane. Wbrew zarzutom skargi pracownicy skarżącego, nie potwierdzili uczestnictwa przy rozładunku dostaw konstrukcji stalowych jakie miała w 2009 r. dokonywać do bazy A w C.W. firma B. Przypomnieć należy, że sam skarżący spośród swoich pracowników wskazał jedynie S. S., jako osobę która miała odbierać (uczestniczyć w rozładunku) towaru dostarczonego przez firmę B. Słusznie organ ocenił, że świadek S. nie potrafił podać okoliczności towarzyszących tym dostawom, a w tym marki samochodu i koloru środka transportowego, co dziwi zwłaszcza w kontekście tego, że nie chodziło o jednostkowy przypadek dostawy, lecz stałą współpracę, na co wskazywać miały cyklicznie wystawiane faktury (przez B) Należy dalej odnotować, że brak faktycznych dostaw ze strony B został logicznie uzasadniony poprzez odwołanie się do okoliczności dotyczących B. D. Towar wyszególniony w fakturach wystawionych dla skarżącego nie miał odzwierciedlenia w rzeczywistych zakupach firmy B, której dostawcą (w tym czasie) miał być K. F., a który – jak się okazało – działalności gospodarczej wówczas nie prowadził, gdyż pracował w N. (protokół z dnia 28.10.2010 r. włączony do akt postanowieniem z dnia 20.05.2011 r., akta adm. tom V, k. – 119). Również protokoły przesłuchań B. D. (włączone postanowieniem z dnia 22 marca 2011 r., akta adm. tom I, k. 52) potwierdzają tezę organu. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że w opisie B. D. handel złomem jakim się miał zajmować był "dalece odformalizowany" i wymagający jedynie przemieszczenia, albowiem złom miał kupować bez udokumentowania od K. z P., który przywoził złom w umówione miejsce i ogólnie tylko miał informować "ile tego złomu jest". Złom miał być następnie przeładowywany na samochód firmy B i transportowany do odbiorcy. B. D. zeznał, że wynajmował jedynie garaż i nie miał żadnego sprzętu wykorzystywanego w działalności. Ta charakterystyka zajęcia B. D., sformułowana przez niego samego, nie przystaje do przedmiotu transakcji dokumentowanych podważonymi w sprawie fakturami, gdzie chodziło o konstrukcje stalowe, wykonane według dostarczonych przez W. M. rysunków i zabezpieczonych antykorozyjnie. Poza tym słusznie organ podkreśla, że samodzielny transport przez B. D. (a taki miał być wykonywany) wykluczał fakt nieposiadania przezeń prawa jazdy. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z art. 191 O.P. uznał, że w rzeczywistości nie doszło do zakupu konstrukcji stalowych udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez organy w niniejszej sprawie. Nie miała racji strona skarżąca podnosząc, że przeciwny do stanowiska organu wniosek wynikał niewątpliwie z takich okoliczności jak zapłata gotówkowa za konstrukcje B. D., sprawdzenie jego rozliczeń podatkowych (wiarygodności kontrahenta), czy też wykonanie całości umowy wobec D S.A. Te elementy, zasadniczo ustalone w postępowaniu nie świadczyły o rzeczywistym charakterze dostaw. Trzeba bowiem zauważyć, że skarżący pozostawał w określonej relacji faktycznej z B. D., gdyż posiadał wystawione przez niego faktury, sporządzone przezeń deklaracje podatkowe, czy oświadczenie z dnia 1.11.2011 r., dostarczone następnie przez stronę organowi kontroli skarbowej. Wynika z tego, że skarżący i B. D. współpracowali ze sobą w celu udokumentowania dostaw materiałów stalowych, co wszakże nie było jednoznaczne z uznaniem faktycznego charakteru tych dostaw (dostaw konstrukcji stalowych). Innym elementem tej współpracy mogły być przelewy bankowe, które wszakże nie przesądzały tytułu do przelewanych środków pieniężnych. Ten istniałby tylko w razie, gdyby dostawy okazały się faktycznymi zdarzeniami. Podobnie należało odnieść się do argumentu skargi, że o dostawach B. D. świadczył fakt wykonania inwestycji. Wbrew temu stwierdzeniu samo wykonanie umowy z D nie oznaczało, że materiał konieczny do wykonania dostarczyła firma B, skoro skarżący posiadał innych podwykonawców, nadto przewidzianych w umowach z inwestorem i jednocześnie takich, którzy swoje obowiązki wypełniali. Słusznie przeto było stanowisko organu, że dowód z opinii biegłego celem ustalenia "faktycznego potwierdzenia materiałów znajdujących się w obiekcie, w którym prace budowlane były realizowane" mógłby jedynie doprowadzić do konkluzji odnośnie wykonania umowy z D, a nie tego, kto był dostawcą konstrukcji stalowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 178 i art. 179 § 1 O.P. to należy przypomnieć, że postanowieniami z dnia [...].03.2011 r., z dnia [...].05.2011 r. i z dnia [...].06.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączył jawność dokumentów dotyczących innych podmiotów gospodarczych takich jak: spis kontrahentów, faktury nie dotyczące transakcji ze skarżącym, wyciągi bankowe, decyzję wydaną wobec B. D. Podstawę działania organu w tym zakresie stanowił przepis art. 179 § 1 O.P. stanowiący, że przepisów dotyczących udostępnienia akt stronie (art. 178 O.P.) nie stosuje się do znajdujących się w aktach dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W przypadku wymienionych postanowień powodem wyłączenia jawności dokumentów był wzgląd na interes publiczny. Zdaniem Sądu wyłączenie nastąpiło bez naruszenia prawa, albowiem dotyczyło dokumentów zawierających dane odnoszące się do sytuacji gospodarczej (transakcji handlowych) i majątkowej innych osób. Wyłączenie zatem nastąpiło ze względu na ochronę interesu publicznego rozumianego jako dobro osób trzecich. Zapatrywanie tego rodzaju było już prezentowane w orzecznictwie, jak na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, gdzie stwierdzono, iż "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty. Zaufanie zaś obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, którą winny organy podatkowe przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (wyrok z dnia 3.03.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/07, publ. LEX nr 489279). Podobnie widział tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.04.2010 r. (sygn. akt II FSK 2106/08, publ. LEX nr 686629). Tak więc nie stwierdzając naruszenia prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.