I SA/Wr 758/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka,, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r., sprawy ze skargi: M. sp. z o.o. s.k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 października 2017 r. nr 0201-IOV1.4103.90.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.: oddala skargę w całości. |UZASADNIENIE | | 1. Postępowanie przed organami administracji podatkowej. | |1.1. Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w Ś. (poprzednio: M.(1) sp. z o.o.; dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest| |decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 30 października | |2017 r., nr 0201-IOV1.4103.90.2017, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS, organ I | |instancji, organ podatkowy) z dnia 29 września 2016 r., nr W2P3/134004/1, w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za | |miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. | |Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 | |r., poz. 935; dalej jako p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, w obliczu | |wielowątkowości spornych kwestii, wskazuje się w ujęciu chronologicznym, co następuje. | |1.2. Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego DUKS wydał decyzję z dnia 29 września 2016 r., w której | |zakwestionował Stronie: | |- na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. | |1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 7.038.156,82 zł na skutek przyjęcia do | |odliczenia VAT z części faktur (wystawionych – między innymi – przez C. sp. z o.o. sp.k., J. sp. z o.o., P. sp. z o.o. sp.k., N. sp. z | |o.o., A. sp. z o.o., I. sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., P.U.H. E.) mających dokumentować zakup towarów w postaci stali i żelazostopów, które| |nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, | |- zadeklarowaną wysokość podatku należnego na skutek rozliczenia z budżetem podatku należnego wykazanego w nierzetelnych | |(nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji) fakturach VAT, wystawionych dla P.(2) sp. z o.o. i G. sp. z o.o., | |- opodatkowanie dostaw na rzecz słowackiej spółki – L. SK s.r.o. preferencyjną (0 %) stawką opodatkowania, podczas gdy zastosowanie | |powinna była tu znaleźć podstawowa (23 %) stawka opodatkowania, | |- wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz czeskiego podmiotu R. s.r.o. | |Ponadto nałożono na Stronę obowiązek zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur dla | |podmiotów P.(2) sp. z o.o. i G. sp. z o.o. | |1.3. DIAS, w wyniku rozpoznania odwołania spółki, opisanym na wstępie rozstrzygnięciem utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W | |uzasadnieniu wskazał, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, Skarżąca była jedną z firm uczestniczących w szeregu | |fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które nie miały na celu dokonywanie rzeczywistych operacji gospodarczych, lecz | |uwiarygodnienie obrotu stalą i żelazostopami w kraju i za granicą w celu uzyskania korzyści podatkowych kosztem budżetu. W ocenie organu | |odwoławczego, bez wpływu na powyższą ocenę pozostawała okoliczność, że w zakresie ww. transakcji dokonywane było przemieszczenie towaru, | |które – jak stwierdzono – miało na celu wyłącznie upozorowanie ich rzeczywistego przebiegu. Zdaniem DIAS nie można bowiem uznać, że sama | |obecność towaru w obrocie pomiędzy ogniwami transakcji, dokonywanych w ramach oszustwa podatkowego, determinowała wniosek o tym, że doszło| |do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Czynności podejmowane przez Skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty | |schematu i nie były typowymi dla działalności gospodarczej transakcjami, opartymi na przesłankach ekonomicznych i podejmowanymi w celu | |optymalizacji zysku, lecz były ukierunkowane na uzyskanie korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z | |nieuprawnionych zwrotów podatku, którego nie zapłacono na wcześniejszym etapie. | |Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar wykazany na fakturach wystawionych na | |rzecz Skarżącej przez ww. podmioty krajowe, jedynie z pozoru od nich nabyty, trafiał następnie bądź był fakturowany do kolejnych firm w | |utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw w tym P.(2) sp. z o.o. i G. sp. z o.o. oraz L. SK s.r.o. i R. s.r.o. Obrót towarem był realizowany | |dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm, które – chociaż występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i | |sprzedaży towaru – to jednak w celu zasadniczo innym niż gospodarczy. Ustalenia co do poszczególnych kontrahentów Spółki zawarto na s. | |9-24 zaskarżonej decyzji, podkreślając, że ww. kontrahenci nie dokonywali w rzeczywistości dostaw i nabyć towarów. Po ich stronie nie | |wystąpiła jakakolwiek faktyczna wola, co do przeprowadzenia czynności gospodarczych, natomiast ich byt – jako podmiotów służących do | |popełnienia oszustw podatkowych ograniczał się wyłącznie do funkcjonowania jako wystawcy faktur i przekaźnik środków pieniężnych. Podmioty| |te nie nabywały faktycznego, ekonomicznego władztwa nad towarem, a następnie nie przenosiły tego władztwa na rzecz kolejnych podmiotów. | |Władztwo to pozostawało w rękach organizatorów oszustwa, którzy decydowali o kierunkach zbycia towaru. Podkreślono też, że pracownicy | |Spółki nie pamiętali dokładnie, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z podmiotami wystawiającymi na jej rzecz faktury, nie znali | |nazwisk osób, z którymi się kontaktowali, nie wiedzieli, jakie funkcje osoby te pełniły w firmach dostawców, rozmowy prowadzili | |telefonicznie, lecz nigdy nie byli w siedzibach tych kontrahentów. Towary dostarczane były obcym transportem zazwyczaj organizowanym przez| |dostawcę. Wynajmem i obsługą magazynów Spółki miał osobiście zajmować się K. G., któremu prokuratura postawiła zarzut udziału w grupie | |przestępczej zajmującej się oszustwami podatkowymi. Magazyny, w których składowana miała być stal i żelazostopy znajdowały się na G., | |pomimo że blisko siedziby w Ś.(1) Podatnik posiadał własne składowisko i zatrudniał trzech pracowników. Strona nie zawierała ponadto | |pisemnych umów na dostawy towarów. Świadomie uczestniczyła w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, a w stosunku do niektórych transakcji| |występowała jako ich organizator, na co wskazują zeznania T. M. i A. S. | |DIAS potwierdził nadto prawidłowość uznania przez organ I instancji, że faktury wystawione przez Podatnika na rzecz P.(2) sp. z o.o. i G. | |sp. z o.o. są nierzetelne, bowiem nie dokumentują faktycznych dostaw towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że – w świetle spornych faktur | |oraz towarzyszących im dokumentów – towary (pręty żebrowane), będące przedmiotem dostaw Spółki na rzecz obydwu kontrahentów, miały | |oficjalnie pochodzić z P.U.H. E. Tymczasem dostawy te zostały zakwestionowane, bowiem z zeznań A. S., jak i z całego zebranego w sprawie | |materiału dowodowego, wynikało, że firma P.U.H. E. działała jako ogniwo w łańcuchu podmiotów, które były kontrolowane przez A. S. DIAS, | |oceniając całościowo zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazał, że transakcje, w których uczestniczyła Strona, realizowane były w | |ramach przestępczego schematu, który miał na celu zarówno fizyczny, jak i jedynie papierowy, obrót towarem z udziałem podmiotu | |znajdującego się za granicą, po czym towar fakturowo, lecz nie zawsze w sposób fizyczny, z powrotem wracał do kraju. Z uwagi na powyższe, | |za zasadne w tym przypadku, uznano zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. | |Odnośnie do dostaw na rzecz L. SK s.r.o., organ odwoławczy wprawdzie uznał, że towar istniał (w większości miał pochodzić od niemieckiego | |podmiotu R.(1) GmbH, które to transakcje – z uwagi na brak dowodów wskazujących nieprawidłowości – nie były zresztą kwestionowane), co | |oznacza, że faktury te były poprawne pod względem przedmiotowym (asortyment towaru). Odnotował przy tym jednak, że – w świetle informacji | |przekazanej przez słowacką administrację podatkową – weryfikacja wykazanych przez Spółkę dostaw do firmy L. SK s.r.o. nie jest możliwa. | |Zaznaczono, że podmiot ten reprezentowany jest przez obywatela polskiego, a wyjaśnienia – złożone przez obsługującego go słowackiego | |księgowego tego podmiotu wyjaśnienia – były niejasne i nie potwierdzały dokonania transakcji. Z zeznań świadków natomiast wynikało, że | |firma słowacka w rzeczywistości zarządzana była przez A. S., który to samodzielnie decydował o nabywcach, dostawach i płatnościach tej | |spółki. Osoby sprawujące oficjalnie funkcje zarządcze w firmach kontrolowanych przez A. S., w tym w firmie L. SK, nie mogły podejmować | |samodzielnych decyzji. Z tego powodu DIAS uznał, że po stronie podmiotu L. SK s.r.o. nie wystąpiła jakakolwiek wola, co do zakupu towaru, | |jak również, że firma ta mogła rozporządzać nim jak właściciel. Towar, wykazany na – wystawionych przez Podatnika dla firmy L. SK s.r.o. –| |fakturach, nie znajdował się w jej władaniu. Z zeznań A. S. wynikało, że towar faktycznie trafiał do – należącej do niego – polskiej firmy| |E. (za "papierowym" pośrednictwem kontrolowanych przez niego podmiotów N.(1) s.r.o., oraz I.(1) sp. z o.o.), a zatem to polski podmiot (a | |nie słowacka spółka L. SK), winien być wskazany jako jego nabywca. Wobec powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że nie zostały | |spełnione wymogi do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji wykazanych na fakturach, na których jako odbiorca | |Spółki widniała L. SK s.r.o. Faktycznym nabywcą towaru nie była bowiem firma zagraniczna, ale podmiot krajowy – tj. E., kierowany przez A.| |S., który cały czas zawiadywał towarem jak właściciel i do którego towar faktycznie trafił. | |Nie uznano też, na podstawie art. 13 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, transakcji dokonanych na | |rzecz R. s.r.o. (podmiot czeski), oceniając, że nie zostały spełnione warunki tego typu dostawy. Towary, wskazane jako przedmiot dostaw, | |miały pochodzić od P.(1) sp. z o.o., lecz dokumentujące to faktury uznano za nierzetelne, natomiast z informacji przekazanej przez czeską | |administrację podatkową jednoznacznie – zdaniem DIAS – wynikało, że ów czeski kontrahent zanegował nabycia od Spółki. | |2. Postępowanie przed Sądem I instancji. | |2.1. Strona, w skardze wniesionej do tutejszego Sądu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I | |instancji oraz zasądzenie na jej rzecz od DIAS kosztów postępowania sądowego, w tym także zastępstwa prawnego, podnosząc zarzuty | |naruszenia: | |- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 2012 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez | |niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.; | |- art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie i brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego na | |korzyść podatnika; | |- art. 21 § 3 i § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany, gdyż brak było podstaw do | |zastosowania oszacowania podstaw opodatkowania, a dane wynikające z ksiąg dawały podstawę do określenia podstaw opodatkowania, | |- art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do| |organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu | |faktycznego i nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, zamiast podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; | |- art. 125 § 1 i § 2 w związku z art. 139 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od dnia | |17 stycznia 2013 r.; | |- art. 123 i art. 187 § 1-3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i niezapewnienie Stronie czynnego udziału w trakcie | |prowadzonego postępowania, brak zebrania w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu oraz brak | |przeprowadzenia postępowania dowodowego, które potwierdzałoby racje i wyjaśnienia Strony, brak przedstawienia jej jakiegokolwiek | |postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również brak przedstawienia Stronie faktów, które były znane | |organowi z urzędu; | |- art. 180 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dopuszczenie dowodu zebranego sprzecznie z prawem z przekroczeniem | |zakresu postępowania; | |- art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do | |niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz przez brak wskazania, w oparciu o jakie dowody – przedstawione | |przez organ okoliczności – zostały jego zdaniem udowodnione; | |- art. 192 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu od stycznia 2013 r. do września 2016 r. nie | |miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów podczas, gdy organ oparł swe ustalenia dotyczące innych firm na | |dowodach, do których nie miała ona możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną; | |- art. 193 § 1-6 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ – zgodnie z ww. przepisami – nie miał podstaw prawnych do uznania | |ksiąg Strony za nierzetelne i ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; | |- art. 210 § 4 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ | |uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; | |- art. 247 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu; | |- art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie dokonała dostawy towarów w oparciu o sporne | |faktury, | |- art. 168 lit. a) dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. | |UE.L dnia 11 grudnia 2006 r., poz. 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT lub dyrektywa 112), poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne| |ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce, uznanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, | |- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawianie Spółki prawa do odliczenia podatku | |naliczonego, | |- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku | |naliczonego z uwagi na stwierdzenie, że sporne czynności, wykazane fakturami VAT, nie zostały dokonane, podczas gdy faktycznie zostały | |dokonane; | |- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, podczas | |gdy zobowiązanie za te okresy wynika ze złożonej deklaracji, | |- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany, gdyż| |kupujący potwierdzili zakup towaru wykazanego w spornych fakturach. | |2.2. DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. | |2.3. Skarżąca, w piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2018 r., wskazała ponadto na naruszenie: | |- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz w związku z art. 167 dyrektywy 112, poprzez uznanie, że nie | |przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazanych w zaskarżonej decyzji, w okolicznościach | |wskazujących, że takie prawo jednak jej przysługuje; | |- art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej | |dostawy towarów, wynikającej z faktur wskazanych w decyzji, w okolicznościach wskazujących, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy | |towarów wskazanych w tych fakturach; | |- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Spółka wystawiła wskazane w decyzji faktury, które nie potwierdzały faktycznie | |dokonanych czynności, w okolicznościach wskazujących, że takie faktury nie były przez nią wystawiane; | |- art. 7 ust. pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że | |Skarżąca, nie wykazała zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a jedynie dostawy na terytorium kraju, w okolicznościach | |wskazujących, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów faktycznie doszło; | |- art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie | |działały zgodnie z ww. przepisami prawa procesowego, przy czym naruszenie ww. przepisów prawa miało istotny wpływ na podjęte w sprawie | |rozstrzygnięcie. | |2.4. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 26/18, publ. w CBOSA, tutejszy Sąd, po rozpoznaniu skargi Podatnika, uchylił | |zaskarżoną decyzję DIAS z dnia 30 października 2017 r. w przedmiocie VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. | |Sąd I instancji, uchylając decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uznał, że w sprawie doszło do naruszenia – w | |sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. w związku z art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. | |91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, | |art. 127, art. 179 § 2 i § 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazał również, że z | |uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa | |materialnego. | |Po szerokim omówieniu kwestii związanych z zakresem kontroli sądu administracyjnego, zasady legalności, zasady prawa do obrony i wymogów, | |jakim powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji podatkowej oraz przytoczeniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej | |(dalej: TSUE, Trybunał) i sądów krajowych, Sąd I instancji ocenił, że poczynione przez organ odwoławczy ustalenia są dla niego | |niezrozumiałe, albowiem zawierają wewnętrznie sprzeczne treści, zważywszy na obowiązujący nie tylko w Polsce, ale i w Unii Europejskiej | |wspólny system VAT. Wskazał, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, na jakiej podstawie organ odwoławczy dochodzi do zawartych w | |uzasadnieniu decyzji wniosków, albowiem w kwestii pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT DIAS odwołuje się jedynie do treści art. | |86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz wskazuje na zasadę dobrej wiary. Nie sposób jest zatem | |stwierdzić, co jest źródłem takiego, a nie innego sposobu rozumowania organu odwoławczego, które jest dalekie od precyzji i jasności | |wywodu. Strona, tym samym nie miała możliwości zrozumienia stanowiska DIAS, aby móc w sposób rzeczowy odnieść się do twierdzeń organu. | |Uzasadnienie decyzji umyka też kontroli Sądu, który wprawdzie rozumie skutki rozstrzygnięcia, lecz nie rozumie sposobu rozumowania, jaki | |doprowadził DIAS do poczynionych konkluzji. Sąd I instancji zarzucił, że organ odwoławczy swobodnie posługiwał się określonymi terminami | |takimi jak "fikcja", "oszustwo", "brak władztwa nad rzeczą", "pozorność", przy czym niekoniecznie we właściwych kontekstach, a już na | |pewno bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE. Tymczasem zobowiązany jest (tak jak inne organy oraz sądy administracyjne) do całościowego | |stosowania wyroków Trybunału adekwatnych do zaistniałej w sprawie sytuacji. | |W tym kontekście Sąd I instancji ocenił, że nie sposób jest stwierdzić o co chodzi organowi odwoławczemu, albowiem z jednej strony | |wskazuje on, że w sprawie miał miejsce obrót fikcyjnymi fakturami, aby w innym miejscu potwierdzić przemieszczenie towaru pomiędzy | |kontrahentami, podkreślając, że nie było to celem ekonomicznym Strony, lecz celem uzyskania korzyści podatkowych, co budzi zdziwienie, | |zwłaszcza w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że podatnikami są osoby prawne [...] wykonujące samodzielnie | |działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie pada jednak wyraźne stwierdzenie| |w przedmiocie zaistnienia w sprawie nadużycia czy obejścia prawa, lecz jedynie mówi się o pozorności transakcji czy wprowadzaniu do obrotu| |towaru za pośrednictwem "pozornych kontrahentów" (choć z drugiej strony organ odwoławczy nie powołał się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 | |lit. c ustawy o VAT), który mógłby sugerować - niekoniecznie prawidłowy - kierunek postępowania organów. Jednocześnie pojawiają się | |również stwierdzenia w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów Strony co do ich uczestnictwa w oszustwie podatkowym (nie wiadomo jakim)| |i uznanie, że w związku z tym faktem, określona spółka "nie nabyła faktycznego władztwa nad towarem – prawa do rozporządzania towarem jak | |właściciel a następnie nie przeniosła tego władztwa na Stronę". | |W związku z powyższym Sąd I instancji zauważył, że czym innym jest fikcyjna transakcja, a czym innym transakcja, która stanowi element | |oszustwa podatkowego lub też będąca elementem nadużycia prawa. Fikcyjna transakcja to transakcja, której nie towarzyszy żaden towar. | |Niewykluczonym jest również, że istnieją sytuacje, w których dochodzi do tzw. fikcyjnego obrotu towarem pomiędzy kilkoma podmiotami, ale | |wówczas nie dochodzi do przemieszczenia towaru, tylko w obrocie krążą jedynie faktury VAT. W ocenie tego Sądu, nie ma mowy o fikcyjności | |transakcji, gdy towar jest przemieszczany pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi, wobec czego zdziwienie budzą zatem wnioski | |organu odwoławczego, który – z braku celu ekonomicznego transakcji – wywodzi fikcyjność transakcji. | |Następnie Sąd I instancji wskazał, że metodologia przyjęta przez DIAS polega na tym, że w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów | |Skarżącej organ ten przedstawia określone (czasem wybiórcze) ustalenia, lecz ani nie dokonuje analizy okoliczności transakcji zawartych | |między nimi a skarżącą, ani oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnych kontrahentów. Ustalenia w | |znacznej mierze dotyczą samych kontrahentów, czy ich działań lub kontrahentów wspomnianych kontrahentów. Ponadto ustalenia przedstawiane | |co do kolejnych kontrahentów kwituje się brakiem wiarygodnych dowodów po stronie Skarżącej, tyle tylko, że na żadne dowody się organ | |odwoławczy nie powołuje, więc ciężko jest stwierdzić, które uznał za niewiarygodne. | |W dalszej kolejności Sąd I instancji omówił, jakie w jego ocenie organ odwoławczy popełnił nieprawidłowości przy ocenie zgromadzonego | |materiału dowodowego w odniesieniu do poszczególnych podmiotów opisanych w decyzji. W szczególności uwypuklił okoliczność, iż organ oparł | |swoje ustalenia na podstawie rozstrzygnięć wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec kontrahentów Skarżącej, gdy tymczasem | |treść takiej decyzji nie może mieć waloru przesądzającego w sytuacji, gdy inne dowody zebrane w sprawie wskazują, że rzeczywistość jest | |zgoła odmienna od tej wskazanej w treści decyzji. Wskazał również, że organ odwoławczy wyłączył jawność ww. decyzji dla Strony, wskazując,| |że dokumenty te "nie mogą zostać okazane do wglądu w części niedotyczącej relacji z podatnikiem". Z czego wypływa wniosek, że w zakresie | |relacji z Podatnikiem powinien być przez organ oceniony, jak inny dowód, a ustalenia w tym zakresie powinny zostać zakomunikowane Stronie,| |aby miała możliwość się do nich odnieść. | |Sąd I instancji zarzucił także, że DIAS podjął w toku postępowania odwoławczego czynności zmierzające do pozyskania dowodu z przesłuchania| |T. M., jednakże działania te miały charakter pozorowany, co doprowadziło do naruszenia art. 188 O.p.. | |W konkluzji stwierdzono, iż organy podatkowe wprawdzie zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, jednakże poczyniona jego ocena miała | |charakter chaotyczny, niespójny, wybiórczy, a w niektórych momentach bardziej przypominała sprawozdanie niż rozstrzygnięcie sprawy. | |Wynikało to w pierwszej kolejności z braku jakiejkolwiek znajomości orzecznictwa TSUE, na które zresztą się organ odwoławczy, na wszelki | |wypadek nie powoływał, poza orzeczeniami w kwestii tzw. dobrej wiary. Organ odwoławczy dowolnie wysnuwał wnioski – bez rzetelnego | |ustalenia okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie, lecz również – bez wskazania podstawy prawnej, uprawniającej go do | |kwestionowania określonych okoliczności. Nie oceniał indywidualnie poszczególnych transakcji Skarżącej zawartych z jej kontrahentami. Nie | |odnosił się w żaden sposób do dokumentacji posiadanej przez Podatnika, koncentrując się na braku odmowy składania wyjaśnień czy zeznań | |reprezentantów Skarżącej, lecz pomijał te ustalenia, które wynikały z innych dowodów. Sposób przedstawienia sprawy w uzasadnieniu decyzji | |oceniono jako momentami niezrozumiały na tyle, że ciężko jest dociec sposobu rozumowania organu odwoławczego. DIAS powoływał się w treści | |uzasadnienia decyzji na dowody w sposób odbiegający od precyzji i jasności (nie odwoływał się do dat, mylił numery, nie wskazywał miejsca,| |gdzie dany dowód znajduje się w aktach sprawy). Uzasadnienie decyzji uznano za niezawierające zrozumiałego uzasadnienia prawnego, | |wyjaśniającego podstawę prawną dokonanych przez organ odwoławczy działań, jak również za pozbawione spójnego uzasadnienia faktycznego, z | |którego wynikałoby w sposób niezbity jakie ustalenia zostały uznane za udowodnione, jakie dowody uznano za wiarygodne, a którym dowodom | |organ odmówił wiarygodności. | |Sąd I instancji wskazał na zakończenie, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe powinny dokonać oceny | |całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, kierując się wskazówkami zawartymi w wyroku. Jako szczególnie istotną wskazano | |analizę okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń czy doszło do | |przedmiotowych transakcji. W razie odpowiedzi pozytywnej zalecono ustalenie czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach,| |które miały miejsce u konkretnych dostawców jej dostawców lub u konkretnych nabywców jej nabywców. W razie wykazania, że Skarżąca powinna | |przypuszczać, że dostawca czy nabywca dopuszcza się określonych nieprawidłowości, uznano najpierw za niezbędne wskazanie, jakie działania | |racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie dokonanie oceny, jakie działania zostały | |podjęte przez Podatnika, aby dochować należytej staranności. Sąd I instancji podkreślił, że ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do| |konkretnych dostawców i konkretnych nabywców. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby z | |łatwością Skarżąca (jak i Sąd) mogła zrozumieć, jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, oraz poznać | |przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Decyzja powinna ponadto zawierać też wyjaśnienie podstawy prawnej, na której| |oparł się organ podatkowy, w tym uwzględnienie adekwatnego w sprawie orzecznictwa TSUE. | |2.5. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 maja 2023 r. o sygn. akt I FSK 56/19, publ. w CBOSA, rozpoznając skargę kasacyjną | |DIAS od ww. wyroku tutejszego Sądu z dnia 29 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 26/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał | |sprawę do ponownego rozpoznania, zasądzając od Skarżącej na rzecz organu odwoławczego kwotę 56.050 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania | |kasacyjnego. | |W uzasadnieniu NSA wskazał, że był związany granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których | |mowa w art. 174 p.p.s.a., albowiem zarzucono w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik | |sprawy, jak i przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwej subsumcji do prawidłowo – w ocenie kasatora – ustalonego stanu | |faktycznego. Z kolei analiza treści zarzutów doprowadziła Sąd II instancji do wniosku, że zmierzają one do podważenia dokonanej przez Sąd| |I instancji oceny kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprawności ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w | |oparciu o tenże materiał oraz prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. | |W ocenie NSA, dokładna i uważna lektura rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie pozwalała na przyjęcie optyki Sądu I instancji co do | |rzekomych uchybień w zakresie wyspecyfikowanych przez ów Sąd przepisów postępowania. Wskazano przede wszystkim, że uzasadnienie Sądu w | |przeważającej mierze zawierało teoretyczne i dość chaotyczne rozważania, poparte szeroko cytowanym orzecznictwem TSUE, nie zawsze | |przystające do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie przez organy, co czyniło je mało czytelnym, a przez to trudno poddającym | |się kontroli instancyjnej. W opinii Sądu II instancji, wbrew twierdzeniom zawartym w kontrolowanym wyroku, decyzja organu odwoławczego w | |pełni odpowiadała wymogom z art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p., jako jasna, przejrzysta oraz zawierająca jednoznaczne stanowisko odnośnie do | |przyjętego stanu faktycznego i zastosowanej podstawy prawnej. W tym kontekście za uzasadnione uznano zarzuty naruszenia przede wszystkim | |art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z podnoszonymi w różnych konfiguracjach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, | |art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. w związku z art. 1, art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. | |3 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 TUE. | |Sąd kasacyjny nie dopatrzył się w szczególności żadnych wewnętrznych sprzeczności w treści zaskarżonej decyzji. W pierwszym rzędzie | |wskazał, że kwestionowane przez Sąd I instancji posługiwanie się przez organ pojęciami "fikcja", "oszustwo", "brak władztwa na rzeczą", | |"pozorność" nie świadczyło w żadnym razie o braku znajomości orzecznictwa TSUE. Po pierwsze, organ powołał się na owo orzecznictwo w takim| |zakresie, w jakim to było konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, tym samym nie miał obowiązku przytaczania wszelkich orzeczeń Trybunału | |odnoszących się do badanych kwestii. Po drugie, używając ww. nomenklatury, powszechnie stosowanej i niekwestionowanej m. in. w | |orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy oszustwach karuzelowych, podjął próbę opisania schematu transakcji opartego na | |obrocie karuzelowym, w których udział brała Skarżąca, jednocześnie obrazując rolę poszczególnych podmiotów, jaką pełniły w owym oszustwie.| |DIAS ustalił mianowicie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że Skarżąca była jedną z firm uczestniczących w | |szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie obrotu stalą i żelazostopami w kraju i za | |granicą w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych. Czynności podejmowane przez Skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez| |podmioty schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów ich dokonywania w ramach obrotu gospodarczego. Nie były typowymi czynnościami | |dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych podejmowanych w celu optymalizacji zysku, lecz były podejmowane | |wyłącznie w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskanie korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz | |nieuprawnionych zwrotach tego podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie. Jak ocenił NSA, powyższe wpisuje się w treść art. 88 ust. 3a| |pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (regulującego kwestie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż | |została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynność, która nie została dokonana) i właśnie na ten przepis powołały się organy podatkowe,| |uznając, że Spółka posłużyła się fakturami nierzetelnymi podmiotowo. W tym kontekście – jako całkowicie niezrozumiałe – ocenił NSA | |dywagacje Sądu I instancji, że nie przywołano w decyzji innych przepisów, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. | |Za chybiony uznano także zarzut Sądu I instancji, jakoby organ odwoławczy nie dokonywał analizy okoliczności transakcji zawartych między | |kontrahentami a Skarżącą, a oparł się na ustaleniach odnoszących się do jej kontrahentów i ich dostawców. Podkreślono przy tym, jako | |oczywiste, że w sytuacji obrotu karuzelowego, by kompleksowo zobrazować i ocenić struktury ujawnionego łańcucha transakcyjnego, konieczne | |jest prześledzenie działań podejmowanych przez wszystkie podmioty w nim uczestniczące. Co do zasady, uznano za słuszne wskazanie przez Sąd| |I instancji na konieczność zbadania bezpośrednich relacji pomiędzy Podatnikiem a jego kontrahentami, zastrzegając jednak, że nie można | |przy tym abstrahować od ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez tych kontrahentów, które miały być źródłem towaru sprzedanego | |Podatnikowi. NSA ocenił, jako rzecz oczywistą, że nie każdy z uczestników łańcucha dostaw musi być świadomy rzeczywistego charakteru | |zawieranych w ramach tego łańcucha transakcji i ich celu, jakim jest uzyskanie poprzez oszustwo podatkowe prawa do odliczenia podatku | |naliczonego, a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku. Tym niemniej ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu | |danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych | |transakcji tworzących schemat tego obrotu. W realiach niniejszej sprawy, jak wywodził NSA, organy stanęły – między innymi – na stanowisku,| |że dostawców Spółki stanowiły podmioty uczestniczące oszustwie podatkowym, które celowo wydłużały łańcuchy dostaw, nie prowadząc | |samodzielnej i rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur. Stąd uznały, że | |podmioty te nie nabyły faktycznego władztwa nad towarem – prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a więc nie mogły skutecznie | |przenieść go na Skarżącą. Kwestie ustaleń dotyczących kontrahentów Spółki miały więc bezpośredni związek z zakwestionowanymi transakcjami | |pomiędzy nią a jej dostawcami. | |Jak przy tym ocenił NSA – wbrew stanowisku Sądu I instancji – również nie można było dopatrzeć się żadnych sprzeczności w tym, że przy | |realizacji niektórych z nich następowało przemieszczenie towaru. Sąd I instancji uwypuklił tę kwestię w kilku miejscach, nadając jej – | |zdaniem NSA: niezasadnie – zbyt doniosłe znaczenie i abstrahując od okoliczności, w jakich ów przepływ towaru nastąpił, tj. w ramach | |stwierdzonego przez organy oszustwa karuzelowego. Za słuszne uznano podniesienie w skardze kasacyjnej, że przy zaistnieniu tego typu | |oszustw, często zdarza się, że "handel" odbywa się prawdziwym towarem, ale większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie | |prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozoruje. Dlatego słuszna była konstatacja organu odwoławczego, że sama | |fizyczna obecność towaru w obrocie pomiędzy ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej nie determinuje wniosku, że doszło do transakcji | |opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez | |czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Jako błędne oceniono więc w tym zakresie stanowisko | |Sądu I instancji, podkreślając, że – wbrew temu, co akcentowano w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku – z orzecznictwa TSUE nie wynika, że | |w każdym przypadku pojawienia się w obrocie towaru można mówić o rzeczywistej transakcji gospodarczej. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw| |jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu | |gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót | |towarowy (tak choćby wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Sąd II instancji podkreślił przy tym | |wskazanie przez organy, że przy niektórych transakcjach towar fizycznie istniał, a niektóre z nich odbywały się wyłącznie w ramach obrotu | |fakturowego, zatem nie dopatrzył się w tej kwestii żadnych zarzucanych przez Sąd I instancji sprzeczności. | |NSA nie zgodził się również z twierdzeniem, że organ naruszył art. 188 O.p., odstępując od przesłuchania świadka T. M. (udziałowca C. sp. | |z o.o. sp.k., która była wystawcą części zakwestionowanych faktur). Z akt sprawy jednoznacznie wynikało bowiem, że organ podjął próbę | |realizacji wniosku dowodowego zgłoszonego przez Stronę, przy czym wnioskując o przesłuchanie tej osoby Spółka nie podała jej danych | |adresowych, nie poczuwała się również do obowiązku ich przedłożenia na wezwanie organu, przerzucając go w istocie na organ. Dlatego też | |DIAS we własnym zakresie podjął próbę ustalenia aktualnego adresu pobytu świadka i po uzyskaniu go od Prokuratury Okręgowej w G.(1) | |wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej uzupełniających czynności | |dowodowych. Wezwany w charakterze świadka T. M. nie stawił się jednak na przesłuchanie, a wezwanie na termin przesłuchania powróciło do | |organu z adnotacją "zwrot – nie podjęto w terminie". Nie był zatem uzasadniony zarzut Sądu I instancji, który stwierdził, że podjęte przez| |organ działania zmierzające do przesłuchania świadka miały charakter pozorny, zwłaszcza w sytuacji, gdy dysponował on protokołem | |przesłuchania T. M. z dnia 21 maja 2013 r., włączonym do akt postępowania stosownym postanowieniem z dnia 10 października 2014 r. NSA | |podkreślił, że postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie, zatem jeśli organy dysponowały zeznaniami owego świadka złożonymi w | |innym postępowaniu (w tym przypadku w postępowaniu przygotowawczym), a dodatkowo powtórzenie spornego dowodu napotkało na niezależne od | |organu przeszkody, to wystąpiły podstawy do odstąpienia od jego przeprowadzenia. Za również niezasadny uznano zarzut Sądu I instancji | |odnośnie do treści pytań zawartych w piśmie z dnia 16 maja 2017 r., które zostało wystosowane do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w | |Katowicach z prośbą o przesłuchanie T. M., ponieważ w tym zakresie organ realizował wniosek dowodowy Strony i tezę, na jaką ów dowód był | |zgłoszony. | |Generalnie NSA stwierdził, że mimo obszernych rozmiarów uzasadnienia Sądu I instancji (głównie z tego powodu, że zawiera szereg rozważań | |teoretycznych popartych przytoczeniem bogatego orzecznictwa TSUE), zawarta w nim ocena legalności decyzji podatkowych był w istocie | |pobieżna i mocno wybiórcza. Sąd skupił się na kilku kwestiach, czy wyrwanych z kontekstu zdaniach lub argumentach organów w odniesieniu do| |ustaleń wobec konkretnych kontrahentów, wypaczając przy tym niejednokrotnie ich intencje i twierdzenia, a przede wszystkim pomijając | |całokształt przytoczonych przez nie okoliczności i dowodów i tym samym uchylając się od rozpoznania istoty sprawy. To z kolei | |uniemożliwiło Sądowi kasacyjnemu odniesienie się do prawidłowości ustaleń i ocen dokonanych w uchylonej decyzji podatkowej, albowiem – jak| |podkreślił – musiałby uczynić to w miejsce Sądu I instancji, co naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego.| |W konsekwencji powyższego, jako nieuzasadnione oceniono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, skoro Sąd I instancji uznał, że | |odnoszenie się do nich – z uwagi na wadliwości postępowania dowodowego – należy uznać za przedwczesne. | |Uchylając, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu | |Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, wskazano, że jego obowiązkiem będzie dokonanie kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji z | |uwzględnieniem wszystkich argumentów i racji przedstawionych przez organ w jej uzasadnieniu i odniesieniem się do całokształtu | |zgromadzonego materiału dowodowego oraz wszelkich podnoszonych okoliczności sprawy. | |2.6. Po zwróceniu akt przez NSA i zarejestrowaniu sprawy pod nową (aktualną) sygnaturą, Skarżąca – w ramach uzupełnienia argumentacji | |zarzutów skargi – przedłożyła przy przewodnim piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2024 r. (data faktycznego wpływu do tutejszego Sądu) | |opinię prawną autorstwa prof. dr. hab. Ł. B. i dr. hab. M. K. (k. 359-381 akt sądowych). | |W opinii tej – odwołując się do przepisów Konstytucji RP, Karty Praw Podstawowych UE oraz licznie przytaczanego orzecznictwa Trybunału | |Konstytucyjnego, NSA i innych sądów administracyjnych oraz TSUE – wyrażono pogląd, że: | |I. postępowanie prowadzone w sprawie Spółki nie realizowało konwencyjnego i konstytucyjnego standardu rzetelnego procesu, w tym zasady | |dobrej administracji w dziedzinie podatku od wartości dodanej, a to w wyniku naruszenia przez organy obu instancji: | |a) prawa do dowodu, co w sprawie przejawiło się poprzez: | |- dołączenie protokołów z przesłuchania świadka w innym postępowaniu nie realizuje zasady bezpośredniości, która również w istotnym | |stopniu koresponduje z prawem strony do szeroko rozumianego rzetelnego procesu (postępowania), | |- brak odróżnienia przez organy obu instancji prawa do zaznajomienia się z materiałem dowodowym od prawa do czynnego udziału w | |czynnościach dowodowych, | |- aprobatę takiego modelu postępowania, w którym organ opiera znaczną część kluczowych ustaleń na okolicznościach wynikających z | |materiałów pozyskanych z innych postępowań (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 1115/17), | |- przyjęcie, że za dowód w sprawie mogą służyć zeznania świadka T. M., "formułującego twierdzenia opisujące jakiś hipotetyczny łańcuch | |dostaw, z których nie wynika, że podatnik był organizatorem łańcucha lub że odpowiadał za włączenie podmiotów do łańcucha lub że | |nadzorował łańcuch czy też że aktywnie uczestniczył w łańcuchu transakcji albo co najmniej że pomagał sprawcy oszustwa, że dział z nim | |wspólnie, że realizował z nim porozumienie przestępcze, że wykonywał zaplanowane z nim czynności". | |- pominięcie okoliczności, że zeznania T. M. zostały złożone w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego, przez co ich treść | |niejako była zdeterminowana (motywowana) sytuacją procesową, w jakiej się znalazł, co niewątpliwie powinno rzutować na ocenę ich | |wiarygodności. | |- brak uwzględnienia okoliczności, że przesłuchiwany w charakterze podejrzanego T. M. początkowo nie przyznawał się do winy, później | |zmienił zeznania, przyznał się do zarzucanych czynów w zakresie oszustw podatkowych, opisując szczegółowo, w jaki sposób przebiegały | |rzekome transakcje, że przedstawiono mu zarzuty m.in.: kierowania zorganizowaną grupą przestępczą zajmującą się poświadczaniem nieprawdy | |faktur zakupu wyrobów stalowych, przyjmowaniem do ksiąg faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawianiem| |do ksiąg faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, mającą na celu osiągnięcie korzyści majątkowych z | |przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem towarami, co – z uwagi na konsekwencje prawne czynu, w | |szczególności grożącą surową karę – sprawiło, że jego wyjaśnienia miały charakter ekskulpacyjny, zmierzający do złagodzenia (redukcji) | |jego odpowiedzialności zarówno karnej, jak i podatkowej, związanej z ewentualnymi transakcjami karuzelowymi, a ostatecznie, że w tym celu | |przedstawił on nieprawdziwe informacje dotyczące rzekomej wiedzy M. W. i A. N. o ich świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym, co | |oznacza, że nie uwzględniono okoliczności, że doszło w ten sposób, a przynajmniej mogło dojść, do uzyskania dowodu w ramach pomówienia, | |Stąd ocena tego dowodu bez jego powtórzenia uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, | |b) prawa dostępu do akt – na skutek: | |- brak dostępu Strony do akt innych powiązanych postępowań podatkowych oraz postępowań karnych dotyczących jej kontrahentów, w | |szczególności osób ją obciążających (w stanie sprawy był to T. M., udziałowiec spółki C. sp. z o.o. z siedzibą w W., co do której spółka | |Spółka nie mogła uzyskać informacji z perspektywy prawa do obrony), | |- pozbawienia Strony realnej możliwości wypowiedzenia się co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów – C. sp. z o.o.| |s.k., J. sp. z o.o., P. sp. z o.o. s.k., N. sp. z o.o., P.U.H. E., A. sp. z o.o., I. sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o., G. | |sp. z o.o., L. SK s.r.o., posiadanych przez nich towarów, źródła zakupu towarów lub przeprowadzonej przez nich dokumentacji, | |- braku możliwości wypowiedzenia się co do wszystkich dowodów z uwagi na dostęp tylko do niektórych (a nie wszystkich) materiałów | |(materiałów włączonych do akt sprawy) zgromadzonych w toku postępowania karnego, | |- uznanie za wystarczające, że Podatnik może zapoznać się z informacjami co do podmiotów mających być jego kontrahentami tylko w formie | |streszczenia, zawartego w uzasadnieniu decyzji, co uchybia standardowi Glencore, ponieważ Skarżąca powinna mieć dostęp do akt innych spraw| |w zakresie dotyczącym jej relacji z ww. kontrahentami, | |c) prawa do decyzji – poprzez brak uzasadnienia decyzji w wystarczająco konkretny i szczegółowy sposób oraz dowolnego posługiwania się | |terminami prawa podatkowego (fikcyjna transakcja, oszustwo podatkowe, nadużycie prawa) w niewłaściwych kontekstach i bez uwzględnienia | |orzecznictwa TSUE, | |d) godnościowego statusu podatnika – z powodu naruszenia prawa do dobrej administracji i prawa do rzetelnego procesu jako proceduralnego | |wyrazu ochrony godności jednostki, co w sprawie odnosiło się do piastunów funkcji członków zarządu Spółki; | |II. w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego występuje brak świadomości udziału Podatnika w oszustwie podatkowym o | |charakterze tzw. karuzeli podatkowej; | |III. w ocenie aktów należytej staranności w doborze kontrahentów Spółka zachowała wzorzec tzw. przezornego przedsiębiorcy. | |W uzasadnieniu kwestii z punktów II i III wskazano bowiem, że: | |- wobec Spółki zastosowano odpowiedzialność zbiorową, | |- organy podatkowe nie mogą wydać wobec podatnika decyzji nakładającej obowiązek ustalony w postępowaniu poszlakowym w oparciu o działanie| |innych podmiotów, zarówno jej kontrahentów, jak i dalszych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, tym bardziej, gdy organy te nie | |wskazały żadnych sytuacji, z których wynikałoby, że podatnik pomaga sprawcom oszustwa, że działa z nimi wspólnie, że realizuje | |jakiekolwiek porozumienie przestępcze, | |- dopiero w dniu 25 kwietnia 2018 r. (a więc w okresie późniejszym niż analizowany stan faktyczny) Ministerstwo Finansów wydało dokument | |zatytułowany "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", który jest | |wykorzystywany przy dokonywaniu oceny ryzyka braku dochowania należytej staranności przez nabywców towarów; określa on najistotniejsze | |okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie zachowania podatników, niemniej niepodjęcie tych działań także nie powoduje | |automatycznie utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, ponieważ w przypadku kwestionowania rozliczeń w podatku VAT, podatnik | |może wykazywać, że dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji w dowolny inny sposób, | |- w stanie prawnym na rok 2012 Podatnik miał ograniczone możliwości weryfikacji kontrahenta z uwagi na brak obecnie istniejących | |instrumentów jak chociażby tzw. biała lista podatników VAT, czy mechanizm podzielonej płatności (konstytucyjna zasada ochrony interesów w | |toku - poszanowania przedsięwzięć gospodarczych rozpoczętych na gruncie starych przepisów), stąd też w tym czasie ocena dochowania | |należytej staranności powinna uwzględniać dokonanie sprawdzenia formalnego statusu kontrahenta, | |- w świetle poglądów doktryny weryfikacja kontrahenta powinna być w pewnym sensie rozdzielona pomiędzy podatnika a organ podatkowy, | |- w razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca czy nabywca dopuszcza się określonych nieprawidłowości, należało | |najpierw wskazać, jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić,| |jakie działania zostały podjęte przez Spółkę, aby dochować należytej staranności; ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do | |konkretnych dostawców i konkretnych nabywców, których jednak organy podatkowe w tej sprawie nie dokonały. | |2.7. W (datowanym na 19 lutego 2024 r.) piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2024 r. (data wpływu fizycznego do tutejszego Sądu) Skarżąca | |powołała się na nowe fakty i dowody, które ujawniły się w trakcie postępowania karnego przed Sądem Okręgowym w Ś. w sprawie o sygn. akt | |[...], w postaci głównie protokołów z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami oskarżonych, a także wniosku dowodowego wraz załącznikami | |zgłoszonego w sprawie przed tamtejszym Sądem i wydruków zestawień zakupów i sprzedaży Spółki za lata 2008-2011. Z daniem Strony, poddają | |one w wątpliwość tezę organów podatkowych obu instancji o jej świadomym udziale w stwierdzonym oszustwie, a zwłaszcza podważających | |wiarygodność T. M. i A. S. Kopie lub wydruki tych dokumentów dołączone zostały do pisma w celu rozważenia go przez tutejszy Sąd w aspekcie| |dobrej wiary Skarżącej przy merytorycznym rozpoznaniu skargi (por. k. 383-577 akt sądowych). | |2.8. Na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r. pełnomocnik Strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniosek dowodowy zawarty w jego | |ostatnim piśmie procesowym, kwestionując możliwość obrony tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli VAT w świetle zgromadzonego | |w sprawie materiału dowodowego. Pełnomocnik DIAS z kolei potrzymał dotychczasowe stanowisko organu odwoławczego, wskazując na prawomocny | |skazujący wyrok, w którym ustalono, że oskarżeni reprezentanci komplementariusza Spółki świadomie zaangażowali ją do udziału w karuzeli | |VAT. Usprawiedliwiając brak ustosunkowania się do ostatnich dwóch pism Skarżącej ich obszerną objętością oraz krótkim okresem, jaki | |upłynął od ich otrzymania do dnia rozprawy, zwrócił jednak uwagę, że – na tle prawomocnego rozstrzygnięcia Sądu karnego – zawierają one | |wiele nieścisłości. | |W związku z powyższym Sąd postanowił zakreślić pełnomocnikowi DIAS termin na ustosunkowanie się do pism Skarżącej oraz zwrócić się do Sądu| |Apelacyjnego we W.(1) o przesłanie prawomocnego wyroku z dnia 13 września 2023 r., zapadłego w sprawie [...], toczącej się przeciwko | |oskarżonym reprezentantom komplementariusza Spółki. | |2.9. W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2024 r. DIAS podkreślił, że wnioski opinii prawnej są subiektywne i pozostają w sprzeczności z | |oceną postępowania toczącego się przed organami podatkowymi obu instancji, zawartą w prawomocnym wyroku NSA z dnia 26 maja 2023 r. Nadto –| |w odniesieniu do okoliczności, tez i wniosków Skarżącej, opartych na rzekomych nowych dowodach z postępowania karnego toczącego się w I | |instancji przed Sądem Okręgowym w Ś. – podkreślono, że pozostają one w sprzeczności z prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego we W.(1) z | |dnia 13 września 2023 r., którym ustalono świadomość udziału Spółki w karuzeli VAT po stronie obu oskarżonych (A. N. i M. W.) oraz | |wystawienie przez nich pustych faktur za usługi, które rzekomo świadczyli na rzecz Skarżącej. | |2.10. W dniu 19 marca 2024 r. (data fizycznego wpływu) tutejszy Sąd otrzymał odpis prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego we W.(1) II | |Wydziału Karnego z dnia 13 września 2023 r. o sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem (znajduje się on w tomie IV na k. 609-631 akt | |sądowych). Ww. wyrokiem, po rozpoznaniu sprawy: | |- A. N., oskarżonego z art. 294 § 1 k.k. w związku z art. 286 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 273 k.k. i art. 77 pkt 1 ustawy z | |dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.) w związku z art. 12 k.k. w związku z art. 11 § 2 k.k. w | |związku z art. 8 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s. | |w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., | |- M. W., oskarżonego z art. 294 § 1 k.k. w związku z art. 286 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 273 k.k. i art. 77 pkt 1 ustawy z | |dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 351) w związku z art. 12 k.k. w związku z art. 11 § 2 k.k. w związku z| |art. 8 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s. w związku | |z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., | |na skutek apelacji wniesionych przez oskarżonych oraz prokuratora co do obu oskarżonych od wyroku Sądu Okręgowego w Ś. z dnia 12 września | |2022 r., sygn. akt [...]: | |- w punkcie I. sentencji zmieniono zaskarżony wyrok wobec A. N. i M. W. w pkt I. części rozstrzygającej w ten sposób, że w miejsce | |przypisanego im występku uznano ich za winnych czynu opisanego w pkt I. części wstępnej tego wyroku, tj. występku z art. 286 § 1 k.k. w | |związku z art. 294 § 1 k.k. i art. 271 § 3 k.k. i art. 273 k.k. i art. 77 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku z art. 11 § 2 k.k. i art.| |12 k.k. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r. i za czyn ten, na podstawie art. 294 § 1 k.k. w związku z art. 11 § 3 k.k. i art. | |33 § 2 k.k. i w związku z art. 4 § 1 k.k., wymierzono im kary po 2 (dwa) lata pozbawienia wolności i po 300 (trzysta) stawek dziennych | |grzywny, ustalając wysokość jednej stawki na 200 (dwieście) złotych; | |- w punkcie II. sentencji, na podstawie art. 46 § 1 k.k., orzeczono wobec A. N. i M. W. obowiązek solidarnego naprawienia szkody i | |zobowiązano ich do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa 7.053.942 (siedem milionów pięćdziesiąt trzy tysiące dziewięćset czterdzieści dwa) | |złotych; | |- w punkcie III. sentencji zmieniono zaskarżony wyrok wobec A. N. i M. W. w pkt II. części rozstrzygającej w ten sposób, że w miejsce | |przypisanego im zachowania uznano ich za winnych czynu opisanego w pkt II. części wstępnej tego wyroku, tj. przestępstwa skarbowego z art.| |56 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i w związku z art. 6 § 2 k.k.s.| |w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. i za ten czyn, na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 2 k.k. i art. 38 § | |1 pkt 3 i § 2 pkt 1 k.k.s., wymierzono im po 2 (dwa) lata pozbawienia wolności i po 300 (trzysta) stawek dziennych grzywny, ustalając | |wysokość jednej stawki na 200 (dwieście) złotych; | |- w punkcie IV. sentencji, na podstawie art. 8 § 2 k.k.s., stwierdzono, że wykonaniu podlegają kary pozbawienia wolności i grzywny | |orzeczone w pkt. I. niniejszego wyroku; | |- w punkcie V. sentencji, na podstawie art. 69 § 1 i 2 k.k. i art. 70 § 1 k.k. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r. w związku z| |art. 4 § 1 k.k., podlegające wykonaniu orzeczone kary pozbawienia wolności wobec A. N. i M. W. warunkowo zawieszono na okres próby lat 3 | |(trzech), a na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 k.k. zobowiązano ich do informowania kuratora o przebiegu okresu próby; | |- w punkcie VI. sentencji w pozostałej części zaskarżony wyrok utrzymano w mocy; | |- w punkcie VII. sentencji zasądzono od A. N. i M. W. na rzecz Skarbu Państwa po 1/2 wydatków związanych z postępowaniem odwoławczym i | |wymierzono im opłaty po 12.300 złotych za obie instancje. | |Sąd Apelacyjny za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz podporządkowane celom oszustwa VAT (typu karuzelowego), | |uznał dodatkowo (tj. ponad wyłącznie 4 faktury, opisane w punktach I i II części rozstrzygającej zmienianego wyroku Sądu Okręgowego w Ś. z| |dnia 12 września 2022 r., sygn. akt [...], które – jako jedyne – Sąd ów uznał za wystawione w warunkach przestępstw przypisanych w tym | |orzeczeniu skazującym obu oskarżonym) 194 faktury wymienione w akcie oskarżenia, wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. przez| |firmy wskazane w punkcie 1.2 części wstępnej niniejszego uzasadnienia, a które zakwestionowane zostały również przez organy podatkowe obu | |instancji w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu ww. wyroku, analizując szczegółowo wyjaśnienia i zeznania osób działających w imieniu | |bezpośrednich oraz wcześniejszych dostawców towaru, od których Spółka miała nabywać towary w ramach zakwestionowanych faktur, Sąd | |Apelacyjny we W.(1) uznał, że wypowiedzi te – a zwłaszcza A. S. – nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, jaka była wola i | |świadomość oskarżonego A. N. Sąd karny II instancji wskazał również, że jeśli przy tym połączy się całokształt materiału dowodowego, w tym| |zwłaszcza opis zachowań M. W., który wynika z zeznań T. M., to w żadnym razie nie jest możliwe przyjęcie, że A. N. oraz M. W. jako osoby, | |które wspólnie prowadziły działalność gospodarczą, nie wiedziały na czym polega i z czego wynika niska cena, kupowanych przez nich od firm| |A. S. i T. M., towarów metalowych. Zdaniem karnego Sądu odwoławczego, nie sposób uwierzyć i uznać, że każdy z nich miał tylko cząstkową | |wiedzę o sposobie działania firmy i tylko w zakresie własnych kontaktów z kontrahentami. Podkreślono przy tym, że po to ją zakładali obaj | |i obaj nią zarządzali, aby uzgadniać wspólne i na korzyść firmy działania. Sąd Apelacyjny ocenił jako naiwne uznanie, że jeden nie | |wiedział co czyni drugi. Taka ocena ich wyjaśnień, która pośrednio wynika z uzasadnienia Sądu Okręgowego, że choćby M. W. nie wiedział, co| |czyni A. N., jest w stopniu oczywistym sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Zaznaczono przy tym, że firma oskarżonych (czyli Spółka – | |przypis WSA) to nie moloch gospodarczy, mający w swoim zakresie działań różne gałęzie gospodarczej aktywności (np. budownictwo, handel | |samochodami, produkcja tworzyw sztucznych), lecz średniej czy wręcz małej wielkości firma skoncentrowana na obrocie metalami, bo takie | |przygotowanie praktyczne, zawodowe i wykształcenie mieli jej udziałowcy w osobach oskarżonych. Relacje A. S., w powiązaniu z wypowiedziami| |T. M. o ich współpracy ze Spółką, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, jaka była rola, świadomość i wiedza oskarżonych w procederze | |oszukiwania w kwestiach regulacji należności publicznoprawnych. | |Jak podkreślił Sąd Apelacyjny, pozostawało naiwnością liczenie na uznanie za wiarygodne twierdzeń oskarżonego (M. W.), że zorientował się | |on o nielegalności działania T. M. dopiero po dalszej i dłuższej, bo trwającej także w roku 2012/2013, współpracy. Przypomniano bowiem, że| |już w 2011 r. oskarżony został zatrzymany i przesłuchany w charakterze podejrzanego w związku z działaniami jego firmy i aktywnością w tym| |czasie i w związku z tą sytuacją T. M., a mimo to taką współpracę prowadził dalej nie podejrzewając nielegalności w procederze, który mu | |zarzucono. Wypowiedź oskarżonego jedynie utwierdza w przekonaniu o niewiarygodności jego linii obrony i prawdziwości zeznań T. M., a | |finalnie o odpowiedzialności oskarżonych za zarzucone im zachowania. Sąd Apelacyjny zaznaczył, że ta ocena wypowiedzi oskarżonych jest | |wzmacniana dowodami związanymi już nie z nabywaniem towarów przez Spółkę (zarządzaną przez) oskarżonych i procederem oszustw podatkowych z| |tym rodzajem transakcji czynionych, ale ze sprzedażą towarów przez firmę oskarżonych nabywcom. | |Podkreślono, że w transakcjach, w których Spółka (wówczas pod firmą M.(1) sp. z o.o.) sprzedawała pręty żebrowane spółkom P.(2), G. | |charakterystycznym jest, że towary odsprzedane tym podmiotom zostały przez Spółkę zakupione – między innymi od P.H.U. E., a następnie | |odsprzedane – między innymi – C.(1) s.r.o. w Czechach, biorącej udział w łańcuchu pośredników uchylających się od obowiązku podatkowego. | |Jako równie znamienne oceniono, że towar, którym obracano (pręt żebrowany), był odsprzedawany w stanie nieprzetworzonym. Podkreślono przy | |tym także i to, że L. SK była jedną z firm, które stworzył i kontrolował A. S. na potrzeby wyłudzania VAT, o czym zresztą on sam w | |przywołanych zeznaniach stwierdzał. | |Co więcej, jak wywodził Sąd Apelacyjny, jeśli zważyć co do R., w świetle informacji podatkowej administracji czeskiej, że podmiot ten nie | |nabywał towarów od Spółki, to jasnym się staje, że nierzetelne były wystawione przez nią faktury mające dokumentować sprzedaż prętów | |żebrowanych na rzecz tejże czeskiej spółki. Tym samym za nieprawdziwe uznano twierdzenia oskarżonych, że transakcje dokumentowane | |fakturami, odnoszącymi się do tychże wyrobów, dotyczyły realnych czynności handlowych. | |W tej kwestii Sąd Apelacyjny nawiązał także do ustaleń, które – w jego ocenie – bardzo szczegółowo i wręcz drobiazgowo zostały opisane w | |decyzji DUKS z dnia 29 września 2016 r. nr WP 2P3/134004/1, a które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że oskarżeni, sporządzając | |faktury wymienione w pkt II. części wstępnej wyroku (ale i w pkt I.) dokumentowali nimi fikcyjne transakcje gospodarcze, ponieważ w | |rzeczywistości takie transakcje nie zaistniały. | |Odnosząc się do kwestii transakcji łańcuchowych (w inkryminowanym czasie regulowanych normą art. 7 ust. 8 ustawy o VAT), Sąd karny | |odwoławczy podsumował, że są one całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, jednak niezbędnym elementem ich skuteczności w | |rozliczeniu VAT jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha (podkreślenia pochodzą z uzasadnienia | |omawianego wyroku skazującego), co w sprawie nie miało miejsca. | |Sąd Apelacyjny podzielił bowiem analizę przeprowadzoną przez organy kontroli skarbowej, z której wynikało, że zdarzenia gospodarcze, | |opisane fakturami wymienionymi w pkt II. części wstępnej zaskarżonego wyroku (w pkt I. również), miały charakter pozornych, | |nierzeczywistych czynności gospodarczych. Zeznania A. S. i T. M., powiązane z tymi dokumentami oraz wyniki badania transakcji, dowodzonych| |tymi fakturami, wskazują, że taki był cel i zamysł osób posługujących się tymi dokumentami, w tym na świadomość i rolę oskarżonych w tym | |procederze. Dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a celem ich wystawienia było uzyskanie | |nienależnej korzyści kosztem Skarbu Państwa w zakresie należności pochodzących z VAT. | |W ocenie Sądu Apelacyjnego takie działanie oskarżonych wypełniało znamiona szeregu występków skarbowych. | |W pierwszej kolejności doszło do naruszenia art. 56 § 1 k.k.s. Oskarżeni jako uprawnieni do reprezentacji Spółki (wówczas jeszcze pod | |nazwą M.(1)) podali nieprawdę w zakresie operacji handlowych opisanych w pkt II. części wstępnej omawianego wyroku skazującego, a to | |mianowicie, że takie transakcje gospodarcze miały rzeczywiście miejsce, a tak nie było. Takie operacje handlowe, opisane tymi fakturami, | |nie zostały pomiędzy tymi podmiotami przeprowadzone. Przez podanie nieprawdy organowi podatkowemu należy z kolei rozumieć podanie przez | |podatnika informacji niezgodnych ze stanem faktycznym, w tym także wysnucie konsekwencji podatkowych na podstawie zdarzeń, które miały co | |prawda miejsce w rzeczywistości, ale nie mogły stanowić ku te mu podstawy (tak w: I. Zgoliński [w:] A. Bułat, V. Konarska-Wrzosek, T. | |Oczkowski, I. Zgoliński, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 56). | |Kolejną czynnością, czy raczej jedną z czynności, którą wykonali oskarżeni, było wprowadzenie tych nieprawdziwych danych do ksiąg | |podatkowych ich własnej firmy, co dokumentowało nierzeczywiste zdarzenie gospodarcze (art. 53 § 22 k.k.s.), a więc takie, które w realiach| |rynkowych nie odbyło się i przez to naruszyli normę art. 61 § 1 k.k.s., przy czym uczynienie tego na podstawie faktur, które nie | |odzwierciedlały realnych transakcji handlowych, stanowiło występek skarbowy, o którym mowa w art. 62 § 2 k.k.s. | |Oskarżeni ponadto przeprowadzili pozorne transakcje, opisane w pkt II. części wstępnej zaskarżonego wyroku, a pozorując wykonanie w | |rzeczywistości tych operacji handlowych, stworzyli faktury, które miały potwierdzić ich dokonanie, następnie wprowadzili je do swoich | |ksiąg podatkowych, po czym przedłożyli je właściwym organom skarbowym, wprowadzając je – co oczywiste – w błąd o realnie przeprowadzonych | |operacjach gospodarczych i doprowadzając do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia VAT, a nadto do | |nienależnego zwrotu VAT. Tym samym, wypełnili swoim zachowaniem znamiona przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 76 § 1 k.k.s. | |Sąd Apelacyjny skonstatował, że skoro ich zachowania wyczerpywały znamiona określone w dwóch albo więcej przepisach kodeksu, to przypisać | |należało tylko jedno przestępstwo skarbowe lub tylko jedno wykroczenie skarbowe na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów, jak | |stanowi art. 7 § 1 k.k.s. | |Zważywszy, że zachowania odnoszące się do kolejnych podmiotów gospodarczych (C. Sp. z o.o. Sp. k. w W., J. Sp. z o.o. w W., P. Sp. z o.o. | |Sp. k., N. Sp. z o.o. we W.(1), P.U.H. E. w N., A. Sp. z o.o. we W.(1), I. Sp. z o.o. w K., P.(3) Sp. z o.o. w C., B. S.C. W. M., N. A. w | |Ś., M. Sp. z o.o. S. K. A. w Ś., P.(2) Spółka z o.o. w K., G. Spółka z o.o. w Ś.(1), L. SK s.r.o. na Słowacji i R. w Czechach), | |podejmowane były w krótkich odstępach czasu i trwały przez ponad rok oraz były realizowane w wykonaniu tego samego zamiaru lub z | |wykorzystaniem takiej samej sposobności, dlatego ich zachowanie – w ocenie Sądu Apelacyjnego – stanowiło jeden czyn zabroniony, zgodnie z | |normą ustanowioną w art. 6 § 2 k.k.s. | |2.11. W piśmie procesowym Skarżącej z dnia 3 czerwca 2024 r. (data wpływu fizycznego do tutejszego Sądu) powołano się na oczywistą, | |zdaniem jej pełnomocnika, wadliwość ww. wyroku Sądu Apelacyjnego we W.(1) , którą miała potwierdzać – załączona do tego pisma – obszerna | |opinia prof. dr. hab. P. K. Wskazano bowiem, że Sąd karny I instancji, nie znajdując podstaw do przypisania oskarżonym sprawstwa i winy w | |zakresie czynów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży żelazostopów i stali, nie mogąc jednocześnie dokonać częściowego uniewinnienia | |oskarżonych (procedura karna nie zna bowiem takiej instytucji), wyeliminował te zachowania z opisu zarzucanego im czynu. Tymczasem z | |uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Ś. jasno wynika, że jego intencją było uwolnienie oskarżonych od zarzutów w wyżej wskazanym | |zakresie. Najistotniejszym aspektem w realiach niniejszej sprawy pozostaje jednak opis czynu przypisanego w wyroku z dnia 13 września 2023| |r. Sądu Apelacyjnego we W.(1) , sygn. akt [...]. Jak bowiem wskazać trzeba, Sąd Odwoławczy dokonał modyfikacji opisu czynu poprzez | |uzupełnienie opisów czynów, przypisanych przez Sąd I instancji, o te fragmenty aktywności oskarżonych, które zostały z nich wyeliminowane | |przez Sąd Okręgowy w Ś., a więc de facto Sąd Odwoławczy przywrócił opisy czynów ciągłych zawartych w skardze zasadniczej. | |Tym samym oskarżeni zostali skazani za czyny, od których zostali uwolnieni przez Sąd I instancji, przy czym skazania dokonał dopiero Sąd | |II instancji. Od tegoż skazania oskarżonym nie przysługiwało już zatem prawo odwołania się do sądu wyższej instancji, wobec czego | |oskarżeni zostali faktycznie pozbawieni prawa do rozpoznania ich sprawy w procesie dwuinstancyjnym. Takiemu rozwiązaniu - co do zasady - | |zabiegać ma treść art. 454 § 1 k.p.k., jednakże ustawodawca w przepisie tym, poza przypadkami uniewinnienia lub umorzenia postępowania w I| |instancji, nie przewidział takiej sytuacji, jaka stała się udziałem oskarżonych, czyli faktycznego "uniewinnienia" oskarżonych od | |zarzutów, poprzez wyeliminowanie tychże zarzutów z opisu czynu, dokonane przez Sąd z tych samych pobudek, które przyświecałyby mu w razie | |ewentualnego uniewinnienia oskarżonych. | |W związku z tym, iż rozstrzygnięcie Sądu II instancji jawiło się jako nieprawidłowe, zaś oskarżeni pozbawieni zostali możliwości | |zaskarżenia orzeczenia Sądu Orzekającego merytorycznie M. W. oraz A. N. zwrócili się do prof. dr hab. P. K. o analizę i ocenę | |prawidłowości działania Sądu II instancji ich sprawie. | |W swojej opinii z dnia 18 marca 2024 r. prof. P. K. poddał szczegółowej analizie szereg przepisów prawa materialnego oraz procesowego i | |dopiero na gruncie rozważań zawartych w części teoretycznej opinii odniósł się do rozstrzygnięć Sądów, które zapadły w sprawie przeciwko | |M. W. oraz A. N. | |W konkluzji opinii wskazano, że w realiach niniejszej sprawy Sąd Apelacyjny we W.(1) - uznając apelację oskarżyciela publicznego za | |zasadną - powinien był uchylić wydany przez Sąd Okręgowy w Ś. wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania (str. 63 | |opinii). Nadto w opinii w sposób krytyczny odniesiono się do rozstrzygnięcia Sądu II instancji, wskazując, że należy uznać je za rażące | |naruszenie normy wynikającej z przepisu art. 454 § 1 k.p.k., a to reguły ne peius. | |Przyczyną, z uwagi na którą fragment aktywności oskarżonych, polegający na wystawieniu 194 innych faktur (niewskazanych w opisach | |przypisanych przez Sąd I instancji czynów ciągłych), i elementy odnoszące się do transakcji dotyczących wyrobów metalowych, hutniczych i | |stalowych nie znalazły się w podstawie faktycznej przypisania odpowiedzialności karnej było to, że w ocenie Sądu meriti materiał dowodowy | |nie pozwalał na przyjęcie braku ich rzeczywistego charakteru, a tym samym, że udokumentowane nimi transakcje dotyczące wyrobów hutniczych,| |stalowych i metalowych faktury nie mogły być uznane za nierzetelne. | |W ocenie Skarżącej, Sąd karny I instancji uznał, że zachowania oskarżonych nie mogły stanowić podstawy faktycznej dla przypisania im | |odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, co w konsekwencji – pomimo braku w orzeczeniu Sądu meriti formalnego | |rozstrzygnięcia uniewinniającego – oznacza, że w sprawie zachodzi materialne uniewinnienie (podkreślenie pochodzi od Skarżącej). | |Na gruncie niniejszej sprawy, w wyniku wyroku Sądu Apelacyjnego, doszło jednak do naruszenia, wynikającego z konstytucyjnego prawa do | |sądu, prawa do ukształtowania procedury w sposób sprawiedliwy i konstytucyjnej zasady równości. | |2.12. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r. Strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska, a Sąd postanowił w trybie art. 106 § 3 | |p.p.s.a. dopuścić dowód z ww. wyroku Sądu Apelacyjnego we W.(1) z dnia 13 września 2023 r. i oddalił wniosek dowodowy dotyczący | |dokumentów załączonych do pisma procesowego Skarżącej datowanego na dzień 19 lutego 2024 r. | |3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. | |3.1. Skarga nie podlegała uwzględnieniu z uwagi na niezasadność jej zarzutów, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a Sąd | |rozpoznający sprawę ponownie nie dopatrzył się uchybień, które przemawiałyby za koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji oraz | |decyzji ją poprzedzającej z obrotu prawnego. | |3.2. Na wstępnie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów | |administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości – między innymi – przez kontrolę| |działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. | |Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało | |wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów | |postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w | |granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które | |to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji | |indywidualnych). | |3.3. Spór między stronami zasadniczo dotyczy ustalenia, czy Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym jako jedno z ogniw | |opisanych łańcuchów oszukańczych transakcji, wystawiając i przyjmując w jego ramach, zakwestionowane przez organy obu instancji, sporne | |faktury. Zdaniem Strony, postępowanie dowodowe było przeprowadzone wadliwie i nie dawało podstaw do kwestionowania tych faktur, zwłaszcza| |z uwagi na zarzucaną jej świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze karuzelowym, szczegółowo opisanym w obu kwestionowanych przez | |nią decyzjach. W jej ocenie, postępowanie powinno być co najmniej kontynuowane, a zgromadzone dowody powinny zostać ponownie ocenione, | |przy czym tym razem już zgodnie ze standardami wynikającymi w szczególności z art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) oraz z art. 191 O.p. | |(zasada swobodnej oceny dowodów), których dotąd organy obu instancji nie dochowały. DIAS z kolei stoi na stanowisku, że całe postępowanie | |podatkowe, w szczególności dowodowe, zostało przeprowadzone zgodnie z procedurą. Prawidłowość wniosków, ocen i ustaleń poczynionych przez | |organy obu instancji – w granicach określonych zarzutami skargi kasacyjnej od poprzedniego wyroku tutejszego Sądu w tej sprawie – | |potwierdził następnie Sąd II instancji, w uzasadnieniu swojego wyroku kasatoryjnego z dnia 26 maja 2023 r. o sygn. akt I FSK 56/19. | |3.4. Podkreślić wobec tego wypada, w kontekście dyspozycji ww. art. 134 § 1 p.p.s.a., przewidującego rozstrzyganie przez sąd w granicach | |danej sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, że – jak stanowi art. 190 p.p.s.a. – sąd, któremu | |sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd | |Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego | |orzeczenia, gdyż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. | |Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, na etapie ponownego jej rozpoznania przez tutejszy Sąd, ponieważ jest on | |związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2023 r. o sygn. akt I FSK 56/19. W myśl dyspozycji | |art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a., stosowanych w związku z odesłaniem z art. 193 p.p.s.a., tutejszy Sąd wiąże ponadto ocena prawna i | |wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. wyroku NSA. | |Jak słusznie zauważył DIAS w piśmie procesowym z dnia 5 marca 2024 r., w tym zakresie nie mają znaczenia odmienne tezy, oceny i wnioski, | |które sformułowano w opinii prawnej dołączonej do pisma procesowego Skarżącej z dnia 29 stycznia 2024 r. | |W szczególności dotyczy to zarzutów wadliwości uzasadnienia decyzji, których niezasadność NSA przesądził, uznając, że zaskarżona decyzja w| |pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd II instancji w pierwszej kolejności ocenił bowiem, że jest ona "jasna i | |przejrzysta, zawierająca jednoznaczne stanowisko odnośnie do przyjętego stanu faktycznego i zastosowanej podstawy prawnej". Nie dopatrzył | |się również żadnych wewnętrznych sprzeczności w jej treści. NSA podkreślił spójność zawartych w decyzji ustaleń i trafność dokonania ich | |subsumpcji pod hipotezę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (regulującego kwestie pozbawienia podatnika prawa do | |odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynność, która nie została | |dokonana), na który właśnie powołały się organy podatkowe uznając, iż Spółka posłużyła się fakturami nierzetelnymi podmiotowo. | |Sąd II instancji ocenił również, że organy obu instancji dokonały analizy okoliczności transakcji zawartych między kontrahentami a | |Skarżącą, prawidłowo wspierając się przy tym na ustaleniach odnoszących się do jej kontrahentów i ich dostawców, co miało bezpośredni | |związek z zakwestionowanymi transakcjami pomiędzy Spółką a jej dostawcami. Podkreślił przy tym, że w sytuacji obrotu karuzelowego, by | |kompleksowo zobrazować i ocenić struktury ujawnionego łańcucha transakcyjnego konieczne jest prześledzenie działań podejmowanych przez | |wszystkie podmioty w nim uczestniczące. Nie można bowiem w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat obrotu danym towarem | |ustalać roli pełnionej przez poszczególnych uczestników tego obrotu, a w konsekwencji także charakteru zawieranych przez nich transakcji. | |Za słuszny uznał NSA wniosek organów obu instancji, że skoro dostawców Skarżącej stanowiły podmioty uczestniczące oszustwie podatkowym, | |które celowo wydłużały łańcuchy dostaw, nie prowadząc samodzielnej i rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się | |wyłącznie do wystawiania faktur, to w rezultacie nie nabyły one faktycznego władztwa nad towarem, czyli prawa do rozporządzania nim jak | |właściciel, a więc również nie mogły go skutecznie na Spółkę przenieść. | |NSA ocenił także – jako słuszną – konstatację organów podatkowych, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie pomiędzy ogniwami łańcucha | |karuzeli podatkowej nie determinuje wniosku, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. O tym można bowiem mówić | |dopiero w sytuacji obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w | |ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jak podkreślił Sąd II instancji, odwołując się do orzecznictwa TSUE (por. między| |innymi wyrok z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recykling s.p.r.l., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, | |pkt 55, 56 i 59), gdy celem łańcucha dostaw jest oszustwo, wówczas wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome | |tego podmioty, skoro nie są one realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet | |gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. NSA ocenił zatem, że nie ma żadnych sprzeczności we wskazaniu przez organy obu | |instancji, że przy niektórych transakcjach towar fizycznie istniał, a niektóre z nich odbywały się wyłącznie w ramach obrotu fakturowego. | |Końcowo Sąd II instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 188 O.p. w odstąpieniu od przesłuchania T. M., ani pozorności działań DIAS w | |realizacji dowodu zawnioskowanego w tym zakresie przez Stronę, skoro podjęte próby przesłuchania tego świadka pod adresem ustalonym przez | |organ odwoławczy (Strona – mimo wezwania – nie wskazała takowego), okazały się nieskuteczne (wezwanie nie zostało podjęte, a świadek nie | |stawił się w celu jego przesłuchania). NSA, podkreślając, że postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie, ocenił, że w sytuacji | |posiadania protokołów przesłuchania tego świadka w postępowaniu przygotowawczym oraz niezależnych od organu przeszkód w powtórzeniu tego | |dowodu, zachodziły podstawy do odstąpienia od jego przeprowadzenia. | |Na marginesie tego, że opinia prawna, dołączona do pisma procesowego z dnia 24 stycznia 2024 r., przedstawia w wielu (wyżej opisanych) | |punktach argumentację oraz oceny, które są polemiczne i przeciwstawne do oceny prawnej, zaprezentowanej w wyroku NSA z dnia 26 maja 2023 | |r., co – w konsekwencji – wymaga pominięcia takich argumentów i ocen tej opinii, wskazać należy, że zawiera ona przede wszystkim wiele | |ogólnych tez i rozważań o charakterze mniej opiniodawczym, a bardziej teoretycznym i popularyzatorsko-dydaktycznym, przy tym rzadko | |odnoszonych do konkretnych okoliczności niniejszej sprawy, przez co jest ona niemiarodajna, a z punktu widzenia kontroli legalności | |zaskarżonej decyzji praktycznie nieprzydatna. | |3.5. Ponadto przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji, na mocy dyspozycji przepisu art. 11 p.p.s.a., Sąd pozostaje również związany | |ustaleniami ww. prawomocnego wyroku skazującego Sądu Apelacyjnego we W.(1) II Wydziału Karnego z dnia 13 września 2023 r. o sygn. akt | |[...]. Zatem, co do popełnionych przestępstw i przestępstw karnych skarbowych, opisanego w tamtym wyroku, tutejszy Sąd zobowiązany jest | |przyjąć te ustalenia oraz tę samą karnoprawną ocenę za prawidłowe oraz tak, jak zostały one przedstawione w prawomocnym rozstrzygnięciu | |zapadłym w przedmiotowym postępowaniu karnym. To z kolei oznacza, że trafność ustaleń organów podatkowych obu instancji – w zakresie, w | |jakim pokrywają się one z ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego we W.(1) – jest niepodważalna. | |W świetle jednoznacznego brzmienia dyspozycji art. 11 p.p.s.a., nie mają znaczenia jakiekolwiek ewentualne wady ww. prawomocnego wyroku | |karnego Sądu odwoławczego, wytykane w piśmie Skarżącej z dnia 3 czerwca 2024 r. (data prezentanty) oraz dołączonej do niego opinii prawnej| |autorstwa prof. dr. hab. P. K. Tutejszy Sąd nie ma bowiem kompetencji do badania, ani – tym bardziej – przesądzania tych kwestii, a jego | |wyłączną rolą jest przyjąć (bez jakiejkolwiek weryfikacji, a tym bardziej kontestacji) oczywisty przymiot prawomocności przedmiotowego | |wyroku skazującego obu oskarżonych reprezentantów komplementariusza Spółki oraz ustalenia, które stanowiły podstawę jego wydania. | |Nie można przy tym tracić z pola widzenia istotnej okoliczności, którą jest identyczność ustaleń Sądu Apelacyjnego we W.(1) , dokonanych w| |sprawie karnej, oraz ustaleń organów podatkowych, dokonanych w postępowaniu, będącym przedmiotem oceny tutejszego Sądu, w kwestii | |świadomości i roli Spółki w inkryminowanym procederze oszustwa VAT, a także fikcyjności kwestionowanych usług, które obaj reprezentanci | |jej komplementariusza mieli rzekomo świadczyć na rzecz Skarżącej, chociaż – co wypada zaznaczyć – różny był zakres i zawartość | |merytoryczna materiału dowodowego zgromadzonego w ramach kontroli skarbowej i w sprawie karnej. Podkreślić zatem trzeba, że Sąd karny | |odwoławczy – mając do dyspozycji materiał dowodowy z pewnością bogatszy w zakresie wykorzystanych źródeł osobowych (zeznania liczniejszego| |grona świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych i oskarżonych), a przy tym dysponując "nowymi" dowodami, na które Skarżąca powoływała się w | |piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2024 r., jako na podważające tezę o świadomym jej udziale w karuzeli VAT – doszedł w tym zakresie do | |tych samych wniosków, co organy obu instancji. | |3.6. W zakresie zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, należy ocenić, że bezzasadny jest zarzut skargi naruszenia przepisów | |postępowania podatkowego z uwagi na oparcie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcia utrzymanego przez nią w mocy na dowodach | |zgromadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz ograniczenie prawa Strony do czynnego udziału w | |postępowaniu, w tym możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych w postępowaniu dowodów. | |Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z | |prawem. Przepis art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone| |przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne | |dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub| |kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub | |wykroczenia skarbowe. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie | |podatkowe. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu | |oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Ponadto, zgodnie z przepisami Ordynacji | |podatkowej, podatnicy posiadają co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony | |jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 O.p.). Organ | |podatkowy może zatem wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu w | |zakresie podatku od towarów i usług prowadzonym wobec kontrahentów strony. Ocena takich dowodów dokonywana jest przy tym z uwzględnieniem | |wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, w tym w zakresie rzetelności kwestionowanych faktur. | |Zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku | |postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów (kontrahentów Strony), w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń | |faktycznych poczynionych w decyzji wydanej wobec Skarżącej, zapewniając jej jednocześnie dostęp do tych materiałów w formie gwarantującej | |poszanowanie interesu publicznego, rozumianego w tym przypadku jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie| |niezwiązanym ze sprawą. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie włączeniu do materiału dowodowego podlegały także materiały z postępowań, | |w których Skarżąca nie miała statusu strony. Jednak dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Stronie| |zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Dowody zgromadzone w innych postępowaniach, | |zawierające informacje istotne dla sprawy, bo dotyczące relacji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, zostały z akt administracyjnych | |wyłączone, z uwagi na to, że zawierały dane dotyczące tych podmiotów i innych ich kontrahentów, których nieuprawnione ujawnienie mogłoby | |narazić na szkodę ich prawnie chroniony interes. | |Okrojenie treści włączonych dokumentów wynikało z konieczności ograniczenia dostępu Strony do treści w obszarze nieobjętym zakresem | |prowadzonego postępowania, które dotyczyły innych podmiotów, a chronionych – zgodnie z przepisem art. 170 § 1 O.p. – w ramach klauzuli | |interesu publicznego (por. adnotacje urzędowe pracowników DIAS w tym zakresie pod pozycjami 14, 19 i 24 akt odwoławczych). Natomiast treść| |pozostawiona jako jawna dla Strony obejmowała pełen zakres informacji mających istotne znaczenie dla sprawy. W szczególności dotyczyło to | |transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącą z kwestionowanymi w postępowaniu kontrahentami, w tym także jej dostawcami – C. sp. z o.o. | |s.k., spółkami N. oraz I. czy firmą A. S. – E. Jawna dla Strony pozostawała bowiem treść wielu dokumentów znajdujących się w 23 tomach akt| |organu I instancji (por. karta informacyjna – spis akt na początku tomu XXIII) obrazujących relacje Skarżącej z jej kontrahentami i | |obejmujących także szersze informacje podważające rzetelność tych podmiotów. Kompleksowa ocena tych dokumentów w ramach postępowania w | |niniejszej sprawie potwierdziła zasadnicze ustalenia zawarte w decyzjach podatkowych wydawanych wobec kontrahentów Podatnika, których | |uzasadnienia stanowiły posumowanie okoliczności wynikających z szeregu dokumentów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy, których | |jawność nie została ograniczona w żaden sposób. Poza tym, jakkolwiek dla Strony jawna pozostała jedynie część treści niektórych dokumentów| |(w aktach odwoławczych były trzy decyzje wydane wobec firmy A. S. – E. i spółek N. oraz I.), bowiem ochrona interesu publicznego | |uniemożliwiała ujawnienie jej całej ich treści, to jednakże w aktach sprawy znajdowała się także teczka zawierająca (całe) dokumenty | |wyłączone z akt sprawy, gdzie ich treść nie jest w żaden sposób ograniczona. Dokumenty te, choć niedostępne w całości dla Strony, są | |dostępne dla Sądu, który ma możliwość zweryfikowania zakresu ograniczenia oraz oceny czy faktycznie zasadnym i nieuwłaczającym zasadzie | |ochrony interesu publicznego byłoby ujawnienie ich w szerszym zakresie. Ponadto, mając dostęp do całości dokumentów, Sąd ma możliwość | |stwierdzenia, czy faktycznie ujawniona Stronie treść nie jest wystarczająca z punktu widzenia informacji mających związek z prowadzonym | |postępowaniem. Sąd, dokonując tego typu weryfikacji, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Strony w tym zakresie, zresztą | |sformułowanych w sposób dość ogólnikowy i bez wskazania, jak konkretnie te rzekome uchybienia przełożyły się na ewentualną wadliwość oceny| |materiału dowodowego, określonych ustaleń faktycznych bądź ich oceny prawnej. Trudno zgodzić się z argumentacją Strony o nadmiernym | |ograniczeniu jawności dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a już tym bardziej, że powyższe mogło w istotnym stopniu wpłynąć na wynik | |sprawy. | |Jak przesądził NSA w wyroku z dnia 26 maja 2023 r., o czym była wcześniej mowa, sam fakt korzystania przez organy podatkowe z dowodów | |zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej i innych podmiotów, w tym dostawców jej dostawców i dalszych nabywców| |towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, nie narusza prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu czy też jej prawa do obrony. | |Powyższe oznacza, że w badanej sprawie podatkowej zostały zachowane niezbędne standardy, których krajowe organy skarbowe państw | |członkowskich zobowiązane są przestrzegać w świetle orzecznictwa TSUE powoływanego w opinii prawnej dołączonej do pisma Strony z dnia 29 | |stycznia 2024 r. | |Skarżącej zostały zapewnione wszystkie gwarancje procesowe związane z jej prawem do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Została | |powiadomiona o włączonych do sprawy materiałach dowodowych oraz miała możliwość wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie | |materiału dowodowego, stosownie do art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p. Akta sprawy zawierały wszystkie dowody mające znaczenie dla | |ustalanych w sprawie okoliczności, w tym protokoły z kontroli przeprowadzonych u ww. kontrahentów, protokoły z zeznań i wyjaśnień | |składanych w ramach postępowania karnego. Skarżąca była informowana o przeprowadzanych dowodach i o włączaniu do akt dowodów z innych | |postępowań. Wnioski Strony o udostępnienie kopii dokumentów były realizowane. Nie ignorowano jej pism, udzielając na nie odpowiedzi. | |Organy natomiast konsekwentnie nie informowały pełnomocnika Strony w osobie doradcy podatkowego, w jakim celu przeprowadzają dany dowód i | |czego on dowodzi (poza wskazaniem okoliczności, które miałyby zostać nim stwierdzone), podkreślając, że nie mają takiego obowiązku, co | |zresztą nie budzi zastrzeżeń tutejszego Sądu. To zaś pozwoliło ocenić, że organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, który | |pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia sprawy co do meritum. Co istotne, dokonane przez nie ustalenia potwierdzone zostały w późniejszym ww.| |prawomocnym wyroku skazującym obu oskarżonych – reprezentantów komplementariusza Spółki, jako w pełni świadomych oszukańczego procederu | |karuzeli VAT, w który zaangażowali Skarżącą. | |Należy też przypomnieć stanowisko orzecznictwa w tej kwestii. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do | |akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) | |realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w niniejszej sprawie | |uczyniono (por. wyroki NSA z dnia: 22 września 2020 r. o sygn. akt I FSK 1994/17; 6 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1738/17; 14 marca | |2023 r. o sygn. akt 2175/20 – publ. w CBOSA). Podatnik na każdym etapie postępowania w obu instancjach miał prawo do uczestniczenia w nim | |w sposób nieograniczony. Przysługujące mu z mocy art. 178 O.p. prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek odpisów oraz kopii,| |nie było w żaden sposób limitowane. Przed wydaniem decyzji w obu instancjach, w wyznaczonym terminie zapewniono Stronie możliwość | |wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału. | |3.7. Niezasadne są zarzuty Skarżącej dotyczące nieprzeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów: z czynności sprawdzających u | |kwestionowanego kontrahenta (jednego z jej bezpośrednich dostawców) – C. sp. z o.o. s.k., jak również przesłuchania w charakterze świadka | |powiązanego z nią (osobowo i kapitałowo) T. M. | |Zarzut w kwestii dowodu z zeznań ww. świadka, jak już była o tym mowa, NSA uznał za nieuzasadniony. Przypomnieć jednak warto, że w | |postępowaniu odwoławczym dopuszczono ten dowód, ustalając jego adres zamieszkania, którego sama Strona nie wskazała, a następnie podjęto | |próbę wezwania go do złożenia zeznań, czego ten nie uczynił, nie podejmując uprzednio wezwania w terminie. Pod ustalonym adresem zastano | |kobietę, która nie podjęła się przekazania świadkowi wezwania na przesłuchanie, oświadczając, że świadek już tam nie przebywa, wobec czego| |wysłano je pocztą, otrzymując zwróconą przesyłkę wobec niepodjęcia, mimo dwukrotnej awizacji (por. pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w | |Katowicach z dnia 17 lipca 2017 r. – poz. 27 akt odwoławczych). Mając na uwadze, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdowały się jego| |wyjaśnienia z postępowania karnego przygotowawczego, DIAS słusznie odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu, tym bardziej, że Strona (w | |piśmie z dnia 13 lipca 2017 r. zatytułowanym "skarga i ponaglenie" – poz. 26 akt odwoławczych) zarzucała przewlekłość prowadzonego wobec | |niej postępowania, zwłaszcza w zakresie długości kontroli skarbowej toczącej się przed organem I instancji (odpowiednio wyczerpująca | |odpowiedź DIAS z dnia 28 lipca 2017 r. na pytania zadane w tym piśmie przez pełnomocnika Strony znajduje się natomiast w aktach | |odwoławczych pod poz. 29 oraz pod poz. 30, natomiast pod poz. 35 znajduje się postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia | |4 września 2017 r. uznające ponaglenie za nieuzasadnione). | |Należy także wskazać, że organ odwoławczy, odmawiając przeprowadzenia dowodu z czynności sprawdzających u ww. kontrahenta Strony, | |postanowieniem z dnia 25 października 2017 r. (poz. 37 akt odwoławczych), uznał – między innymi – że również zachodzą ku temu przeszkody, | |a to z powodu braku aktualnego adresu, pod którym spółka ta miałaby faktycznie funkcjonować. Wcześniej bowiem o braku możliwości | |przeprowadzenia tego typu czynności sprawdzających u ww. kontrahenta informował w piśmie z dnia 8 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu | |Kontroli Skarbowej w Warszawie. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia DIAS wymieniono ponadto 10 innych dokumentów znajdujących się | |w aktach sprawy (w szczególności: pismo w sprawie przeprowadzonego u tego kontrahenta postępowania kontrolnego za okres od lipca 2011 r. | |do marca 2012 r., protokoły przesłuchań udziałowców tej spółki – w tym T. M., wydaną wobec niej decyzję z 11 czerwca 2014 r. czy | |informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zawierciu z dnia 19 kwietnia 2014 r. o wykreśleniu jej z ewidencji podatników VAT), dostatecznie| |obrazujących przebieg transakcji pomiędzy tą spółką a Skarżącą. Zatem okoliczności, które miałyby być przedmiotem wnioskowanych dowodów, | |zostały już wyjaśnione dostatecznie innymi dowodami, a ich przeprowadzenie – nawet, gdy było możliwe (co jednak nie zaszło) – i tak nie | |prowadziłoby do ustalenia żadnych innych, istotnych dla sprawy, faktów, co – w myśl art. 188 O.p. – uzasadniało odmowę ich ponownego | |przeprowadzenia. W ocenie Sądu, w tak zaistniałych okolicznościach procesowych, trudno – obiektywnie usprawiedliwione nimi – powyższe | |działania organu odwoławczego uznać za naruszenie procedury podatkowej o możliwym istotnym wpływie na wynik sprawy. | |Przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu| |dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w | |sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego | |materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na| |zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim | |zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku | |postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania | |dowodowego nie jest zasadne (wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1072/18). Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek | |podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie| |sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie podkreśla się, że powołany przepis nie oznacza | |obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. To podatnik | |prowadzi działalność gospodarczą i najlepiej orientuje się w okolicznościach jej towarzyszących. Jest on również zobowiązany posiadać, | |względnie wskazać, przekonywające dowody, które pozwalałyby na dokonanie ustaleń świadczących o jego wersji zdarzeń. W niniejszej sprawie | |Skarżąca – reprezentowana przed organami podatkowymi przez doradcę podatkowego – zgłosiła takie wnioski dowodowe, jakie uznała ze swojego | |punktu widzenia za wystarczające i właściwe dla ustalenia podnoszonych przez nią okoliczności. Organy odniosły się do nich w sposób zgodny| |z procedurą, ważąc odpowiednio możliwość i zasadność ich przeprowadzenia, czemu dano odpowiedni wyraz w stosownych postanowieniach oraz w | |uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do czego Sąd krytycznych uwag nie wnosi. | |Ostatecznie też – zdaniem Sądu – zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy (akta administracyjne liczą 25 tomów) został zebrany | |prawidłowo, jest kompletny i mógł stanowić podstawę do obiektywnej oceny działalności Skarżącej w badanym zakresie. | |3.8. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów dotyczących oceny tak przeprowadzonych dowodów Sąd stwierdza, że skoro postępowanie dowodowe| |przeprowadzone zostało prawidłowo – co już potwierdzono – to, zważywszy na przedstawioną wcześniej ocenę zawartą w tym zakresie w wyroku | |NSA z dnia 26 maja 2023 r. – nie budzi wątpliwości prawidłowość, sformułowanych w zaskarżonej decyzji, na podstawie zgromadzonego w | |sprawie materiału dowodowego, ocen i wniosków oraz przyjętych w niej ustaleń. DIAS przeprowadził swobodną ocenę dowodów, która nie budzi | |wątpliwości z punktu widzenia zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd nie podziela przy tym – mało konkretnych i | |nieprzekonujących – zarzutów Strony o arbitralnym podejściu organów podatkowych, które kierowały się wyłącznie z góry przyjętą tezą, | |łamiąc wszelkie standardy sprawiedliwego procesu oraz naruszając status godnościowy reprezentantów komplementariusza Skarżącej. Oceny | |formułowane przez organ mają zatem walor obiektywnych, a przy tym prawidłowo uzasadnionych, co przesądził już NSA w swoim wyroku, | |uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie tutejszego Sądu. Znajdują one ponadto potwierdzenie w prawomocnym wyroku skazującym oskarżonych | |reprezentantów komplementariusza Skarżącej, wydanym przez Sąd Apelacyjny we W.(1) . | |3.9. Mając na uwadze powyższą argumentację, a także związanie poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 26 maja 2023 r., w zakresie, o jakim | |była wyżej mowa (art. 190, art. 153 i art. 170 w związku z art. 193 p.p.s.a), zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego Sąd | |uznaje za bezzasadne. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami, nie naruszając prawa Strony do udziału w | |postępowaniu. Sąd nie dostrzegł przy tym naruszenia w sprawie zasad wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W szczególności nie można | |takich naruszeń upatrywać w braku uwzględnienia przez organy podatkowe niektórych wniosków dowodowych Skarżącej, formułowaniu i | |konsekwentnym podtrzymywaniu przez nie odmiennych ocen i wniosków od tych, które prezentuje Strona, w sytuacji, gdy pozwala na to treść | |kompletnego i całościowo w sposób swobodny rozpatrzonego przez nie materiału, jaki zgromadzono w sprawie. Niezasadność zarzutu naruszenia | |art. 21 § 3 i 4 O.p. oraz art. 23 § 2 O.p. wyjaśniono w decyzji DIAS na str. 34, a Sąd przedstawioną tam argumentację w pełni podziela, | |przy czym jeszcze raz podkreślić należy, że DUKS odstąpił od szacowania podstaw opodatkowania, przyjmując, że dane wynikające z – | |prawidłowo uznanych za nierzetelne – ksiąg Podatnika dają możliwość określenia tych podstaw. | |3.10. Przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, właściwej ocenie materiału dowodowego (spełniającej kryteria oceny dokonanej| |w sposób swobodny), trafnych ustaleniach faktycznych (co wsparte zostało oceną i ustaleniami zawartymi w późniejszych prawomocnych | |wyrokach NSA z dnia 26 maja 2023 r. oraz Sądu Apelacyjnego we W.(1) z dnia 13 września 2023 r.), za właściwą (bo przesądzoną już oceną | |NSA zawartą w wyroku z dnia 26 maja 2023 r.) uznać należy, dokonaną w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji DUKS, | |subsumpcję ustalonych w niej faktów pod hipotezę norm zawartych w materialnoprawnych przepisach art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 108 ust. 1| |ustawy o VAT. W myśl pierwszego z nich, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu | |podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają | |czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Drugi przepis z kolei stanowi, że w przypadku gdy osoba | |prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest | |obowiązana do jego zapłaty. W konsekwencji powyższego także wszelkie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego nie | |znajdowały w sprawie dostatecznych podstaw. | |3.11. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie znajdując żadnych usprawiedliwionych powodów do uznania za słuszne | |zarzutów skargi, Sąd oddalił ją jako niezasadną. | | | |