I FSK 1994/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 322/17 w sprawie ze skargi A. P. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 322/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. P. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 11 lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. W uzasadnieniu decyzji ustalił, że faktury VAT dokumentujące nabycie folii stretch od firmy O. sp. z o.o. z siedzibą w W., a także faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę folii stretch na rzecz czeskiej firmy R. s.r.o. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca spółka miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. 2.2. Decyzją z 30 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ustalił, że B. M., który od 2001 r. był dyrektorem i prokurentem skarżącej spółki, miał świadomość lub powinien podejrzewać, że uczestniczy w nieprawidłowym lub nielegalnym obrocie gospodarczym. Jak następnie ustalił organ odwoławczy, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na to, że to P. K. B., jako osoba powiązana z kontrahentami nawiązał kontakty handlowe ze skarżącą spółką i pełnił kluczową rolę, zarówno u sprzedawcy, jak też nabywcy towarów od skarżącej spółki. Podkreślił, że przedstawiciele skarżącej spółki nie potwierdzali tożsamości osób podających się za osoby umocowane do reprezentowania O. sp. z o.o. oraz nie badali autentyczności transakcji, które dokumentowane były na podstawie otrzymywanych faktur VAT. Nadto, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżącą spółkę nie interesowały typowe w działalności gospodarczej sprawy związane z załadunkiem folii stretch,jej ilością i jakością oraz zgodnością dokumentów ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca spółka brała jedynie udział w odbieraniu faktur VAT i dokonywaniu przelewów na konto kontrahenta. Podstawą przyjęcia i wydania z magazynu były jedynie faktury i przelewy, a nie faktyczne dostawy towaru. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że wystawienie tzw. pustych faktur sensu stricto oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. 2.3. W ocenie organu odwoławczego także dostawy folii stretch dla R. s.r.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia takie wynikały z informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej, która nie potwierdziła, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z informacji tych wynikało, że właścicielką firmy R. s.r.o. była A. C. – obywatelka polska, która sprzedała firmę w lipcu 2014 r., i która była nieosiągalna dla czeskiego organu podatkowego, tak samo jak dokumenty źródłowe tej firmy. Organ odwoławczy podkreślił, że zeznań A. C. wynikało, że do jej obowiązków należało wystawianie faktur na polecenie P. K. B., przy czym nie miała żadnego kontaktu z kontrahentami skarżącej spółki, a podpisy na dokumentach CMR nie miały związku z żadnym zakupem towarów. Jej firma nie posiadała żadnych magazynów, nie wynajmowała także magazynów, nie posiadała środków transportowych, działała na zasadzie wirtualnego biura, ponadto A. C. zeznała, że nigdy nie widziała towaru i przewozu towaru. Organ odwoławczy opierając się na ustaleniach dotyczące firm transportowych przyjął, że transport towarów dla R. s.r.o. w ogóle nie miał miejsca. Wskazywane na dokumentach CMR firmy przewozowe albo nie wiedziały o transportach (nie świadczyły usług na rzecz skarżącej spółki i jej kontrahentów) albo nie istniały lub też transport nie mógł być wykonany z uwagi na nieposiadanie magazynów we wskazanych w dokumentach miejscach. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 3.1.Skarżąca spółka we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze zarzuciła naruszenie: 3.1.1. art. 86 ust.1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), 3.1.2. art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art.31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, przez wybiórcze traktowanie zeznań świadków, odmowę uwzględnienia dodatkowych wyjaśnień składanych przez pracowników skarżącej spółki oraz przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i kwestionowanie niepodważalnych i potwierdzonych dowodami rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce, 3.1.3. art. 120, art. 121 i art.122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić a także przez brak uwzględnienia dodatkowych wyjaśnień składanych przez pracowników skarżącej spółki, 3.1.4. art.120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji w ramach postępowania kontrolnego, dotknięte zostało licznymi błędami, 3.1.5. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz przez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego, 3.1.6. art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, 3.1.6.art.127 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. 3.3. Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi zarzuciła ponadto naruszenie art. 124, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez wyciągnięcie przez organ drugiej instancji wniosków na podstawie wybiórczo dobranych i dowolnie ocenionych dowodów. Wniosła także o dopuszczenie dowodu z wyjaśnień A. O. i A. I., w celu rozwiania istotnych jej zdaniem wątpliwości co do prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego przez organ drugiej instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu wyroku, że wbrew stanowisku skarżącej spółki stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi prowadzenia postępowania dowodowego, na podstawie prawidłowo i wszechstronnie zgromadzonego i rozpatrzonego materiału dowodowego. 4.2. Bezzasadny w ocenie Sądu pierwszej instancji był podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawdy obiektywnej przez nieuwzględnienie pisemnych wyjaśnień A. I. oraz A. O. – pracowników skarżącej spółki. Protokoły przesłuchań tych osób w charakterze świadków stanowiły materiał dowodowy zebrany w sprawie, przy czym zeznania te złożone zostały pod rygorem odpowiedzialności karnej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przesłuchania tych świadków przeprowadzone zostały w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, a protokoły przesłuchań zostały po ich zakończeniu, odczytane i przez nich podpisane i świadkowie nie zgłosili uwag do protokołu. Rację miał zatem organ odwoławczy – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – że późniejsze pisemne wyjaśnienia świadków, nie mogły dezawuować ich wcześniejszych zeznań, złożonych w toku postępowania pod rygorem odpowiedzialności karnej. 4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzone w postępowaniu dowody, poddane całościowej i łącznej analizie, jednoznacznie potwierdzały, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć,że uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego. Przemawiały za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności faktyczne układające się w logiczny i spójny ciąg zdarzeń. Nie zasługiwały na uwzględnienie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – argumenty skarżącej spółki, zmierzające do podważenia ustaleń co do braku rzeczywistego charakteru transakcji. Ustalenia te opierały się nie tylko na podstawie dokumentacji magazynowej, ale także na podstawie prawidłowo przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie wyjaśniające, potwierdzające przebieg obrotu folią, w którym to obrocie rola skarżącej spółki ograniczała się tylko do przyjmowania i wystawiania faktur. Także zarzut błędnie rozliczonego podatku naliczonego był w ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadny. Skarżąca spółka w przedstawionej tabeli "wg UKS" ujęła dane, które nie były rozliczeniem podatku naliczonego przez organ kontroli skarbowej, a stanowiły kwoty różnic podatku naliczonego do odliczenia, pomiędzy tym co zadeklarowała w deklaracji, a tym co określił organ kontroli skarbowej. Również kwoty przedstawione przez skarżącą spółkę w tabeli jako "wg ewidencji VAT A. P." nie były zgodne z danymi wykazanymi przez nią w ewidencjach zakupu VAT i deklaracjach VAT. 4.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził w podsumowaniu, że wobec przyjętych ustaleń organy podatkowe słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 1 i 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach: C-354/03,C-355/03 i C-484/03,a także w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04,C-80/11 i C-142/11 oraz C-285/11, C-642/11 (dostępne na: www.curia.eu) podkreślił, że przyjęte w rozpoznawanej sprawie ustalenia, z których wynikało, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, oznaczało, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. 5. Skarga kasacyjna. 5.1.Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie: 5.2.1. art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ II instancji, 5.2.2 art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art.180, art.187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, 5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji wadliwie zebrały, a następnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, czym naruszyły zasady: legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, prawdy obiektywnej, w związku z wybiórczym traktowaniem zeznań i wyjaśnień świadków, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przerodziła się w ocenę dowolną, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty wskazujące na dochowanie przez skarżącą spółkę należytej staranności i dobrej wiary, 5.2.4. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180, art, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował wadliwie zebrany i wadliwie oceniony materiał dowodowy przez organ pierwszej instancji, w szczególności poprzez odmowę uwzględnienia dodatkowych wyjaśnień pracowników skarżącej spółki oraz dowolną a nie swobodą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, 5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji Podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy odmówił uwzględnienia dodatkowych wyjaśnień pracowników skarżącej spółki,które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym, 5.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art.202 ust. 1 pkt 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy dokonał sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniając materiał dowodowy, co przerodziło się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego, 5.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art.202 ust. 1 pkt 1 ustawy –Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów, jako dowodów mających istotne znacznie w sprawie. 5.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art.202 ust. 1 pkt 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy po raz drugi, 5.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art.193 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art.202 ust. 1 pkt 1 ustawy –Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy uznał księgi skarżącej spółki za nierzetelne, 5.2.8. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznanie, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu folii stretch, 5.2.9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i uznanie, że otrzymane przez skarżącą spółkę faktury w zakresie nabycia folii stretch stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu folii strech. 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanej równolegle sprawie oznaczonej sygn. akt I FSK 2047/17, w której Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 2 lutego 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2014 r., nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 6.2. Chybione były podniesione w pkt 5.2.1. i 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art.3 ustawy -Praw o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i art. 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepisy te zawierają normy o charakterze ustrojowym, które stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie oraz że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Do naruszenie tych przepisów mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Natomiast to czy przyjęta przez wojewódzki sąd administracyjny ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy też nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem powołanych wyżej przepisów. Przepisy te – co trzeba podkreślić – w żaden sposób nie są związane z postępowaniem dowodowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej i nie stanowią w tym zakresie wzorców kontroli. 6.3. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przepisy art.120,art.121 i art. 122 Ordynacji podatkowej regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i w orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady te mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu,który stanowi rozwinięcie tej zasady (por.wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14 – CBOSA). W rozpoznawanej sprawie oceniono – jako bezzasadne – zarzuty naruszenia art. 180, art 187 § 1 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co przesądzało o tym, że nie naruszono zasad ogólnych wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 180, art 187 § 1 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w których kwestionowano sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budzi żadnych wątpliwości. W szczególności Sąd ten oddalając wniesioną skargę prawidłowo przyjął, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, przy czym – co trzeba podkreślić – w skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania miały wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty skargi kasacyjnej były w istocie powtórzeniem zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji i – poza polemiką z oceną przyjętą przez ten Sąd –nie wykazano w nich błędów, które miałyby wpływ na wynik sprawy. 6.5. W uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślono na wstępie, że "całkowicie błędny" był wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, w którym jako bezzasadny oceniono zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na nieuwzględnieniu wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów z dodatkowych pisemnych wyjaśnień jej pracowników – A. I. oraz A. O. (str. 5 – 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwraca uwagę na to, że w argumentacji tej pominięto to co podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd ten wyraźnie zaznaczył, że zarzuty nieuwzględnienia pisemnych wyjaśnień A. I. oraz A. O. były bezzasadne, gdyż protokoły przesłuchań tych osób w charakterze świadków, stanowiły materiał dowodowy zebrany w sprawie i że zeznania te złożone zostały po uprzedzeniu świadków o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Takim w pełni wartościowym dowodem nie mogły być pisemne oświadczenia osób uprzednio przesłuchanych w charakterze świadków. Takie "oświadczenia" mogą być potraktowane, jako informacja o dowodzie, który – w zależności od okoliczności sprawy – powinien zostać przeprowadzony w postępowaniu podatkowym. Dowód z zeznań świadka nie może zatem zostać co do zasady zastąpiony "oświadczeniem". Złożenie zeznań jest bowiem poprzedzone odebraniem pouczenia przez organ podatkowy o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzeniem o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej). Możliwość potraktowania oświadczenia, jako dowodu w sprawie dotyczy sytuacji przewidzianej w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. sytuacji, w której przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia. Wówczas organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Odnotować należy, że z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy, postanowieniem z 9 grudnia 2016 r., włączył do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy kserokopie zeznań świadków (k. 166 akt postępowania odwoławczego). W aktach sprawy znajdują się protokół przesłuchania A. O. w charakterze świadka z 27 listopada 2015 r. (k. 689-694 akt administracyjnych) oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka A. I. z 9 czerwca 2015 r. (k. 530-533 akt administracyjnych). Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej bazujące na nieuwzględnieniu pisemnych wyjaśnień A. I. oraz A. O. były chybione i nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W związku z przytoczoną wyżej argumentacją skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od wyrażonej w art. 190 zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej zasady wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej, który daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym, jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy skarżąca spółka nie zarzuciła, że uniemożliwiono jej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07). Odnotować także trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 190 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, co oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie mógł ocenić, czy w podanym wyżej zakresie przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotknięta była błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 6.6. Nie były uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, w których podważano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew tym zarzutom ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania dowodowego było przede wszystkim ustalenie, czy skarżąca spółka nabyła od O. Sp. z o.o. folię stretch, a następnie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) tej folii na rzecz mającej siedzibę na terytorium Republiki Czech firmy R. i czy otrzymane przez skarżącą spółkę, a następnie wystawione przez nią faktury VAT potwierdzały rzeczywiste dostawy. Stwierdzenie nierzetelności tych faktur, a także charakter tej nierzetelności, determinowałyby potrzebę czynienia dalszych ustaleń, tj. czy skarżąca spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o tym, że dokonując transakcji nabycia i sprzedaży (WDT) folii stretch w realiach ustalonych w niniejszej sprawie, uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a przy uwzględnieniu czynnika wewnątrzwspólnotowego (WDT) – również w zakresie podatku od wartości dodanej. 6.7. Treść oraz sposób sformułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz ich uzasadnienie prowadziła do wniosku, że skarżąca spółka nie podważyła w nich kluczowego ustalenia, tj. że otrzymane przez nią od kontrahentów faktury tytułem dostaw folii stretch, a także wystawione na rzecz R. s.r.o. faktury, mające dokumentować WDT tego towaru, były wadliwe (nierzetelne) pod względem przedmiotowym, tj. że wystawieniu faktury nie towarzyszyła faktyczna dostawa towaru. Podkreślić bowiem należy, że w żadnym z zarzutów skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że zakwestionowane dostawy nie zostały dokonane i że faktury VAT dokumentujące te czynności stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na co wskazuje ich uzasadnienie, sprowadzały się wyłącznie do przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji działania przez skarżącą spółkę przy dokonywaniu spornych transakcji w dobrej wierze (dochowania należytej staranności). Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. 6.8. Wobec braku zarzutów niepodważone i – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – prawidłowe było przyjęte przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji ustalenie, że skarżąca spółka brała udział w procederze otrzymywania i wystawiania faktur, którym nie towarzyszyło wydanie towaru (folii stretch), a więc tzw. pustych faktur sensu stricto. W rezultacie zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów oceniać należało tylko w odniesieniu do ustaleń faktycznych dotyczących istnienia po stronie skarżącej spółki dobrej wiary (należytej staranności) przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Tymczasem, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, przywołując powszechnie już aprobowany podgląd orzecznictwa, stwierdzenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie, tzw. pustych faktur sensu stricto (którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nich opisana) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/17; z 19 maja 2017r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17; z 17 grudnia 2019 r, sygn. akt 793/18 - CBOSA). Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja mająca wykazać dochowanie przez skarżącą spółkę dobrej wiary (należytej staranności) w kontaktach z kwestionowanymi kontrahentami pozostawały w rozpoznawanej sprawie bez znaczenia, w związku z czym nie podlegały ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe nie stoi przy tym w sprzeczności z tym, że w zaskarżonej decyzji sformułowane zostały wnioski i przywołane okoliczności wskazujące na brak świadomości skarżącej spółki do uczestnictwa w procederze oszukańczym. W związku z tymi zarzutami podkreślić można, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy " w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego przez skarżącą spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. Zgadza się również z Sądem pierwszej instancji, że dokonana w postępowaniu podatkowym ocena materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Zasadniczym elementem tego stanu faktycznego było ustalenie, że zakwestionowane faktury (zakupowe i sprzedażowe) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czego skarżąca spółka była świadoma. Odnosząc się natomiast do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.9. Chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy–Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.127 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że treść decyzji organu odwoławczego ograniczała się wyłącznie do oceny ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, a co za tym idzie, że sprawa nie została po raz drugi rozpoznana merytorycznie, gdyż organ odwoławczy nie przeprowadził po raz drugi postępowania, a wyłącznie w sposób ogólny ocenił stanowisko organu pierwszej instancji i skarżącej spółki. W związku podniesionym zarzutem naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej odnotować trzeba, że wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Zasada ta nie oznacza jednak, że organ odwoławczy ma obowiązek powtórzenia czynności dowodowych, ale powinien ponownie, samodzielnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, zarówno pod kątem jego kompletności, jak i wystarczalności oraz ustalić na jego podstawie fakty istotne dla przedmiotu rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że objęta skargą decyzja organu odwoławczego w pełni realizowała zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie można zgodzić się z zarzutem, że zaskarżona decyzja w sposób ogólny oceniła wniesione odwołanie i że organ odwoławczy wyłącznie "odniósł się" do poszczególnych zagadnień. Przeczy temu bowiem treść uzasadnienia spornej decyzji, odpowiadająca w pełni wymogom art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej. 6.10. Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy–Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.193 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, że zarzucane naruszenie w postaci, w jakiej zostało sformułowane, miało wpływ na wynik sprawy. Pominięto przy tym, że "uznanie ksiąg skarżącej spółki za nierzetelne", było konsekwencją niepodważonego ustalenia o nierzetelności faktur VAT zaewidencjonowanych w księgach podatkowych. 6.11. Na tle ustaleń faktycznych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarówno "brak zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT" oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, było konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Ponieważ zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono prawidłowości tych ustaleń(co zostało szczegółowo omówione w części uzasadnienia poświęconej ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania),a z ustaleń tych wynikało, że faktury, które skarżąca spółka otrzymała od jej kontrahentów i z których wywodziła prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych, to prawidłowe było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz "niezastosowanie" art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższą ocenę nie ma wpływu obszerna argumentacja skargi kasacyjnej, odwołująca się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego dochowania przez podatnika dobrej wiary (należytej staranności), jako warunku zachowania przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku ,gdy transakcje, z którymi związane jest prawo do odliczenia, są elementem nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Po pierwsze, przywołane poglądy z orzecznictwa Trybunału wskazują kryteria, jakimi należy się kierować dokonując właściwej wykładni przepisów prawa unijnego i krajowego w zakresie prawa do odliczenia. Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego wyłącznie przez jego wadliwe zastosowanie (brak zastosowania). Nie kwestionuje zatem dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni wskazanych przez siebie przepisów. Po drugie, z przywołanych orzeczeń Trybunału wynika, że dobra wiara po stronie podatnika gwarantuje mu zachowanie prawa do odliczenia w przypadku transakcji "oszukańczej" tylko wówczas, jeśli dana faktura dokumentuje faktyczną dostawę towaru (świadczenie usług), a podatnik działał w niezawinionym błędzie co do np. osoby dostawcy. Jeśli natomiast w rzeczywistości żadne zdarzenie gospodarcze pomiędzy podatnikiem, a wystawcą faktury lub innym podmiotem nie miało miejsca, a mimo to faktura została wystawiona i podatnik przyjął ją do rozliczenia i wywodzi z niej określone prawo (jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie), nie można mówić o jakiejkolwiek dobrej wierze po stronie tego podatnika, w związku z czym nie ma konieczności jej badania. 6.11. Nie zasługiwała na uwzględnienie również ta część argumentacji skargi kasacyjnej,która odnosiła się do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie transakcji WDT na rzecz spółki czeskiej. W tym aspekcie autor skargi kasacyjnej nie sformułował bowiem w sposób należyty podstaw kasacyjnych (brak zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 42 ust. 1 i następne ustawy o VAT). Jak już powiedziano Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), wyznaczonych przez jej podstawy i wnioski. 6.12. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. 6.9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 17