I SA/Wr 764/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w J. G. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]nr [...], a także [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz za maj 1999 r. I. uchyla obie zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...]nr [...]oraz [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G.na rzecz strony skarżącej kwotę 300 (trzysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżonymi decyzjami nr [...]oraz [...], obie z dnia [...]Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...]o numerach [...]oraz [...], którymi określono Spółce z o.o. "A" z siedzibą w J. G. w zakresie podatku od towarów i usług - odpowiednio - za kwiecień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]oraz za maj 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]oraz do przeniesienia na następny okres - [...]. Nadto w odniesieniu do rozliczenia za kwiecień Urząd Skarbowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]oraz [...]z faktur VAT: nr [...]z dnia [...]wystawionej na udokumentowanie sprzedaży kleju oraz nr [...]z dnia [...]dokumentującej sprzedaż łuszczki brzozowej. Powodem dla którego organ skarbowy zakwestionował odliczenie była okoliczność dopiero późniejszego zarejestrowania Spółki dla celów podatku od towarów i usług, co nastąpiło [...], na skutek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, formularza NIP-2 oraz uiszczenia opłaty rejestracyjnej [...]. Ponieważ według art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, Spółka nie miała prawa obniżenia swojego podatku o podatek wynikający z wymienionych faktur, albowiem wystawione zostały przed dniem zarejestrowania podmiotu. Konsekwencją przedstawionej konkluzji była również konieczność zweryfikowania rozliczenia za maj 2001 r., co pozostawało w związku z uwzględnieniem przez Spółkę w deklaracji podatkowej za ten okres kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca. Przytoczonym ustaleniom i wnioskom Urząd Skarbowy w J. G. dał wyraz w powołanych powyżej decyzjach. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji. Zarzuciła, iż zgodnie z przyjętymi zasadami wywiązała się z obowiązku rejestracji, skoro uczyniła to, tak jak tego wymagał art. 9 ust. 1 ustawy, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży. Nadto - jej zdaniem - momentem miarodajnym dla oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego z punktu widzenia art. 25 ust. 3 ustawy jest moment złożenia deklaracji podatkowej. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień w dniu [...] i w tym czasie była już zarejestrowanym podatnikiem. Na uzasadnienie tego poglądu przywołała stosowne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezależnie od powyższego Spółka podniosła, iż faktycznie zakupu łuszczki brzozowej dokonała w dniu [...] i w tym też dniu została wystawiona faktura, za czym przemawia skorygowanie widniejących w fakturze VAT nr [...]dat na podstawie noty korygującej [...]z dnia [...]. Notę tę podpisał wystawca przedmiotowej faktury B. P., a okoliczność ta winna być przez Urząd Skarbowy uwzględniona przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Jak już zaznaczono Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Wskazała przy tym, że z art. 25 ust. 3 jednoznacznie wynika, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej i otrzymanej przed datą zgłoszenia rejestracyjnego. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że każda faktura dokumentująca nabycie towaru stwarzałaby uprawnienie do odliczenia zawartego w niej podatku, jeżeli tylko data złożenia deklaracji byłaby nie wcześniejsza niż data rejestracji podatnika. Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę, iż cytowany przez Spółkę m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku (wyrok z dnia 2 czerwca 1999 r., I SA/Gd 1117/97) został na skutek rewizji nadzwyczajnej uchylony wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 5.01.2001 r. (III RN 48/00). Izba Skarbowa stwierdziła również, że zasadnie organ I instancji nie uwzględnił dowodu z noty korygującej, której kserokopię podatnik dołączył dopiero do odwołania, natomiast nie przedłożył jej w toku kontroli podatkowej i prowadzonego następnie postępowania podatkowego. Zdaniem organu II instancji nota powinna być dołączona do faktury, której dane korygowała, zaś strona powinna o fakcie korekty poinformować organ wcześniej, a nie dopiero w wyjaśnieniach do protokołu kontroli. Nadto w złożonym wyjaśnieniu wystawca faktury B. P. podał, że sprzedaży łuszczki brzozowej dokonał w dniu [...] i w tym dniu wystawił przedmiotową fakturę. W ocenie Izby za słusznością przedstawionych tu wywodów przemawia również okoliczność, że podatnik spośród dwóch faktur przedstawił notę korygującą dotyczącą tylko jednej z nich, a mianowicie tej, która zawierała znaczną kwotę podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podatkowych, ponawiając przy tym zarzuty i argumentację, zawarte w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej. Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż obowiązujące przepisy nie stawiają wymogu łącznego przechowywania faktur i sporządzonych do nich not korygujących. Nota nie była zaś przedstawiana kontrolującym, gdyż znajdowała się w dokumentach Spółki dotyczących czerwca 2001 r. (data wystawienia noty), zaś kontrola odbywała się poza siedzibą jednostki na podstawie dokumentów wystawionych w kontrolowanych okresach rozliczeniowych. W odniesieniu do zeznań B. P. Spółka wskazała, że przeprowadzający u niego kontrolę Urząd Skarbowy w P. nie zainteresował się okolicznością wystawienia noty korygującej. Izba Skarbowa wnosząc o oddalenie skargi przedstawiła stanowisko znane z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podkreślając m.in. , że zasadnie Urząd Skarbowy w J. G. odrzucił dowód z noty korygującej skoro w toku postępowania kontrolnego strona tego dowodu nie przedstawiła. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty można było podzielić. Przede wszystkim trzeba wskazać, że chybione były te jej wywody, które zmierzały do wykazania, że z punktu widzenia wymogu rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług (art. 25 ust. 3 ustawy), decydujący dla oceny prawidłowości odliczenia jest wyłącznie moment złożenia deklaracji podatkowej. Według przywołanego przed chwilą przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. W kontekście argumentacji zawartej w skardze pierwszoplanowe znaczenie ma ustalenie, czy "obniżenie" o którym tu mowa należy utożsamiać ze złożeniem deklaracji podatkowej, czy też chodzi o inny moment bądź zdarzenie. Otóż trzeba zauważyć, że omawiana tu reguła zawarta została pośród innych zakazów obniżenia podatku należnego, wymienionych w całym art. 25. Przypadki te stanowią odstępstwo od podstawowego uprawnienia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, jakim jest wyrażone w art. 19 ust. 1 ustawy, prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, który wynikać ma z otrzymanych faktur lub dokumentów celnych (ust. 2 art. 19). Sama zaś deklaracja podatkowa jest tylko odzwierciedleniem kwot, które uczestnicząc w rozliczeniu podatkowym wpływają na rozmiar zobowiązania podatkowego, czy kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Wykazanie podatku naliczonego w deklaracji podatkowej nie rodzi prawa do jego odliczenia, jeżeli kwota ta nie wynikała z odpowiedniego dokumentu (faktury VAT, dokumentu celnego). Z przedstawionych tu uwag wynika, że wyrażony w art. 25 ust. 3 zakaz ma zastosowanie w odniesieniu do podatnika, który nabył towar (usługę) i otrzymał fakturę nie będąc podatnikiem zarejestrowanym. Wtedy bowiem podatnik owego prawa do obniżenia nie nabywa. Braku tego nie może natomiast sanować późniejsze złożenie deklaracji przez podmiot już zarejestrowany, albowiem deklaracja wyłącznie wyraża te zdarzenia w ujęciu kwotowym, które wpływają na rozmiar zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki) i zostały dokonane przez podatnika (z jego udziałem) w konkretnym momencie, w przeciągu danego okresu rozliczeniowego, tj. sprzedaż towaru, nabycie rzeczy (usług), otrzymanie faktury itp. Natomiast za uzasadnione należało uznać te wywody skargi, które odnosiły do obowiązku zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że zasadniczą, jednocześnie sporną, okolicznością faktyczną była data sprzedaży i wystawienia faktury VAT przez B. P. na rzecz skarżącej Spółki. Organy przyjęły za treścią faktury i ogólnymi wyjaśnieniami sprzedawcy, ze datą tą była data [...], podczas gdy strona postępowania administracyjnego utrzymywała, że zdarzenia te miały miejsce [...], co wynikało z noty korygującej sporządzonej do faktury sprzedaży. Te sprzeczne okoliczności powinny być, po pierwsze - przedmiotem wnikliwych ustaleń organów, a po drugie - zasadniczą treścią oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tak jak tego wymagają wynikające z zapisów Ordynacji podatkowej standardy w tym zakresie. Trzeba zwrócić uwagę, że w myśl art. 122 przywoływanej już ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyrażona w ten sposób dyrektywa dokładnego wyjaśnienia sprawy (prawdy obiektywnej) rozwinięta jest w tych przepisach Ordynacji, które dotyczą postępowania dowodowego. Chodzi bowiem o to, ażeby prowadzone przez organy postępowanie doprowadziło do ustaleń odpowiadających stanowi faktycznemu. Po pierwsze należy w powyższym zakresie wskazać art. 187 ustawy, według którego organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Chodzi zatem o stworzenie sytuacji, w której materiał dowodowy będzie nosił cechy zupełności, tzn. że zebrano wszystkie dowody (komplet), co oznacza, że organ nie powinien pomijać istniejących dowodów. Z kolei stosownie do art. 181 § 1 Ordynacji, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisów tych wynika, że każdy dowód powinien być objęty postępowaniem, jeżeli tylko dzięki niemu organ może poznać rzeczywisty przebieg zdarzeń, będących przedmiotem jego ustaleń. Z tego punktu widzenia nie sposób zaakceptować stanowiska organów, które pominęły w istocie dowód z noty korygującej. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji - "nie stwierdzono noty korygującej", zaś pośród wywodów organu odwoławczego znalazły się i takie, które wprost akceptowały pominięcie noty jako dowodu w sprawie. Przy tym, jeżeli chodzi o stanowisko Urzędu Skarbowego, to brak stwierdzenia noty bynajmniej nie wynikał z braku informacji w tym zakresie, skoro Spółka w zastrzeżeniach do protokołu wskazała na okoliczność sporządzenia noty korygującej. Tymczasem nota ma swoją normatywną podstawę w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) i służy do sprostowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 37 ust. 1 pkt 5-12 rozporządzenia, co w niniejszej sprawie nie miało zresztą miejsca. Można zatem było w ten sposób sprostować również datę wystawienia faktury oraz datę dokonania sprzedaży. Owa podstawa prawna noty korygującej tylko wzmacnia stwierdzenie, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, skoro także obowiązujące prawo niejako wpisuje go w sformalizowany skądinąd mechanizm dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z perspektywy powołanych przed chwilą przepisów z zakresu postępowania dowodowego, krytyczną ocenę budzi również zakres informacji uzyskanych w trybie kontroli krzyżowej, przeprowadzonej u wystawcy faktury. W szczególności nie zażądano od B. P., ażeby wypowiedział się na okoliczność podpisania, tym samym - potwierdzenia, noty korygującej. Pobieżna tylko ocena tego dokumentu pozwala założyć, że wystawca faktury zaakceptował poprawienie daty sprzedaży i wystawienia faktury VAT. W istocie zatem raz twierdzi, że do spornych czynności doszło 2., a innym razem, że [...].W takiej sytuacji należałoby oczekiwać, że organ podejmie próbę skonfrontowania tych wypowiedzi (także pisemnych) w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu czynności. Nie jest wszakże zawsze tak, że zgromadzone w wykonaniu ustawowego obowiązku przez organ dowody, poświadczają jednoznacznie określony przebieg zdarzeń (faktów) będących przedmiotem czynionych ustaleń. Czasami dowody wskazują na wzajemnie się wykluczające warianty przebiegu określonych wydarzeń. Wówczas to w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji) organ może wartościować poszczególne dowody oceniając również wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III S.A. 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Ocenie tej daje się wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Według art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Widać z powyższego, że przeprowadzenie dowodu wcale nie oznacza obowiązku rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskami z niego wypływającymi. Jak przed chwilą wskazano organ ocenia wartość poszczególnych dowodów (ale dowodów, bo dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy) i może odmówić wiarygodności określonym dowodom, co jednak może nastąpić dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu przy wyjaśnieniu powodów dla których dokonał takiej ich oceny. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za uzasadnioną, zobligowany był uchylić zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Nadto, stosownie do treści jej art. 152, Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.