I SA/Wr 764/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi L. F. i H. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia H. F. i L. F. solidarnie podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 9 886 zł, położonej przy ul. S. [...] w W. Organ I instancji ustalił, że działka nr [...] o powierzchni [...] m 2 stanowi współwłasność podatników i jest zabudowana budynkiem użytkowym (niemieszkalnym) o powierzchni użytkowej 403,60 m2, oraz budowlą o wartości 200 zł. W ocenie organu nieruchomość ta winna być opodatkowana najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, przewidzianymi dla budynków, gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, a zgodnie z oświadczeniem samej strony jest ona wpisana jest do ewidencji środków trwałych od miesiąca jej zakupu ([...] 2011r.). W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili, że budynek położony w W. przy ul. S. [...] jest budynkiem mieszkalnym a nie budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynek ten jest w trakcie remontu z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Taka okoliczność, że budynek w przyszłości może być wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem odwołujących się nie daje podstaw do tego, aby obecnie obciążać właścicieli zawyżonym, podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podlegające podatkowi od nieruchomości, są związane z działalnością gospodarczą, w tym również grunty, budynki i budowle niesłużące w rzeczywistości do prowadzenia działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę decyduje o tym, że grunt, budynek i budowla jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ustawowej definicji brak jest warunku dotyczącego wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu swojego stanowiska Samorządowe Kolegium Odwoławcze obszernie powołało orzecznictwo sądowo administracyjne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana do tego celu. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zalicza się również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje na to, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Z akt sprawy, a w szczególności z wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa PHU "A" będącego własnością L. F. wynika, że sporna nieruchomość ujęta została w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że nieruchomość na którą składają się grunty, budynki i budowle stanowią część przedsiębiorstwa. Dlatego należało uznać, że są one związane z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez osobę fizyczną przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Odnosząc się do zarzutu stron, że nieruchomość ujętą w ewidencji środków trwałych z uwagi na kredyt zaciągnięty w banku na sfinansowanie zakupu i remontu nieruchomości, Kolegium podkreśliło, że ta okoliczność jeszcze bardziej podkreśla związek zakupionej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Dlatego organ uznał, że nie ma podstaw do uznania, iż sporna nieruchomość przeznaczona jest na realizację niegospodarczych lecz osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny. Ponadto organ wskazał, że nie zachodzi żaden z wyjątków przewidzianych w art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.o.p.o.l. Wniosek taki organ wysnuł z następujących przesłanek: 1. przedmiotowy budynek ma charakter użytkowy (niemieszkalny), a nie mieszkalny, 2. wyjątek ten nie dotyczy przedmiotowej sprawy, 3. brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że sporne grunty, budynek i budowla nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, argumentu takiego nie podnoszą zresztą sami podatnicy w odwołaniu. Organ wskazał też, że z wypisu z rejestru gruntów i budynków z dnia 5.12.2013r. wynika, że na spornej nieruchomości znajduje się budynek sklasyfikowany, jako inny budynek niemieszkalny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach przez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż nieruchomość będąca własnością skarżących jest nieruchomością, dla której winno się stosować takie stawki podatkowe jak dla nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie skarżących za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane mogą być tylko i wyłącznie te, w których faktycznie działalność taka jest wykonywana. Sporna nieruchomość, z uwagi na zły stan techniczny jest obecnie remontowana z założeniem, że służyć będzie dla celów mieszkaniowych. Od samego początku takie było jej przeznaczenie. W nieruchomości nigdy nie prowadzono działalności gospodarczej, gdyż działalność gospodarcza od samego początku prowadzona jest przez skarżących pod zupełnie innym adresem. Dotychczasowy lokal jest dla skarżących w pełni wystarczający i, nie mają zamiaru powiększać swej działalności tak, aby była potrzeba zajmowania na ten cel spornej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Sąd stwierdza, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości 2013r. w kwocie 9 886 zł, zasadnie obejmując opodatkowaniem nieruchomość, w tym budynki jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poddany kognicji Sądu spór dotyczy kwestii, jaką stawką podatku od nieruchomości należało opodatkować będące w posiadaniu podatnika grunty i budynki, tj. stawką przewidzianą dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak twierdzi organ podatkowy, czy też według stawki właściwej dla budynków pozostałych, jak utrzymuje strona. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (przedmiot opodatkowania). Definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. stanowiąc, że za związane z tą działalnością uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W tym miejscu wskazać należy, że w istocie spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w świetle powyższego przepisu, sam fakt posiadania przez osobę fizyczną o statusie przedsiębiorcy nieruchomości (niebędącej budynkiem mieszkalnym oraz gruntem związanym z tym budynkiem) w każdym wypadku powoduje po jej stronie obowiązek opłacania podatku od nieruchomości z uwzględnieniem najwyższych stawek podatkowych, przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko wedle którego, samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych, jest wystarczające do opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej znajduje wyraz w części orzecznictwa sądowego, (por.: wyrok WSA w Opolu z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 160/10, wyrok WSA w Rzeszowie z 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 729/11; wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela jednak wyrażonego w powołanym orzecznictwie poglądu i co do zasady aprobuje stanowisko zawarte w ostatnio podjętych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 i sygn. akt II FSK 2289/10, jak i wyrok z dnia 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11). W wyrokach tych Sąd uznał, na tle konkretnych stanów faktycznych, że niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Sąd w niniejszej sprawie uznał, że przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. jest prawidłowa. Gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby, co prawda, prowadzić do wniosków, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę i znajdująca się w jego posiadaniu, bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku osób fizycznych posiadających status przedsiębiorcy sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba, można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże się to z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10). Z uwagi na to, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem skarżącej. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana na ten cel. Ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11). Skoro nie ma wątpliwości, że nieruchomość należąca do osoby prawnej jest opodatkowana co do zasady wg najwyższej stawki podatku od nieruchomości, to akceptacja stanowiska, że w przypadku osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem z uwzględnieniem najwyższej skali winny podlegać tylko nieruchomości faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (tzn. wchodzące w skład prowadzonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego), stanowiłoby o istnieniu nieuzasadnionej asymetrii między sytuacją prawną osób fizycznych i osób prawnych. W praktyce gospodarczej spotkać się bowiem można z przypadkami, w których należące do osób prawnych nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zachodzą jednocześnie przewidziane przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki, stanowiące podstawę do zastosowania innych stawek podatku od nieruchomości niż maksymalne. Uznać, zatem należy, iż opodatkowanie spornych nieruchomości stawką jak dla związanych z działalnością gospodarczą jest możliwe w każdym przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego, że mogłyby one choćby pośrednio służyć w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy wskazać należy, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne grunty i budynki są własnością przedsiębiorcy i jako takie związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wynika, bowiem z ustalonego stanu faktycznego sporna nieruchomość położona przy ul. Stromej 2 w Wałbrzychu w rejestrze gruntów sklasyfikowana została, jako użytek gruntowy Bi - inne tereny zabudowane i zabudowana budynkiem użytkowym, sklasyfikowanym w rejestrze budynków jako inny budynek niemieszkalny. Skarżąca, prowadząca zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą PHU "A", ujęła w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa. W świetle powyższych ustaleń nabyty przez stronę skarżącą obiekt (grunt i budynek) stanowi teren o charakterze niemieszkalnym, a skarżąca włączyła go do majątku przedsiębiorstwa. Dlatego przyjąć należy, że sporna nieruchomość pozostaje związana z dzielnością gospodarczą. Potencjalnie więc cała nieruchomość mogła być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych. W tej sytuacji, gdy cechy spornej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności wskazuje na to, że mogą być one wykorzystywane do tej działalności, organy podatkowe słusznie przyjęły, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika do prowadzonej przez niego działalności. Tym samym należy uznać, że sporna nieruchomość została nabyta przez osobę fizyczną działającą jako przedsiębiorca i jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do podnoszonej w skardze okoliczności, iż nieruchomość przeznaczona jest na cele mieszkaniowe wskazać należy, że temu zarzutowi przeczy przede wszystkim charakter budynku sklasyfikowanego jako inny budynek użytkowy. Ponadto z twierdzeń skarżących wynika, że także dla celów kredytowych nieruchomość traktowana jest przez bank, jako stanowiąca część przedsiębiorstwa. Nie jest zaś dopuszczalne jednoczesne odmienne klasyfikowanie tej samej nieruchomości w zależności od celu jaki strona chce osiągnąć. Sąd stwierdza również, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia w powyższym zakresie poprzedziło postępowanie, w którym uczyniono zadość zasadom procesowym określonym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadzie kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1). Zatem za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez pominięcie przy rozstrzyganiu okoliczności istotnych dla sprawy. Ponadto, w sprawie zebrano i dopuszczono wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia. Następnie wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy, dokonując jego prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny. W sprawie znalazła, zatem odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Dlatego Sąd uznał, że nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia tego przepisu. Reasumując Sąd stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.