I SA/Wr 768/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Protokolant: specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi A we W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Wójta Gminy W. na rzecz A we W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi A we Wrocławiu (obecnie – A, dalej: Uczelnia/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy W. (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w zakresie podatku od nieruchomości. 1.2. We wniosku z dnia 4 listopada 2016 r. (uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2017 r.), zawierającym opis zdarzenia przyszłego, Uczelnia podała, że jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako "tereny różne", której część zamierza oddać w odpłatną dzierżawę - na cele rolnicze - na okres 6 lat. Podkreśliła, że nieruchomość ta do tej pory nie była udostępniana innym podmiotom oraz, że działając na podstawie art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2016 r., poz. 154) w zw. z art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572) wystąpiła do Ministra Skarbu Państwa z wnioskiem o wyrażenie zgody na zawarcie umowy dzierżawy. Uzyskawszy taką zgodę (decyzja z dnia 6 października 2016 r.) Uczelnia podpisała umowę dzierżawy (z podmiotem wyłonionym w postępowaniu przetargowym) z mocą obowiązującą od grudnia 2016 r. Zgodnie z umową, dzierżawca będzie ponosił wszelkie obciążenia publicznoprawne związane z przedmiotem dzierżawy, w tym, podatek od nieruchomości. Uczelnia zwróciła uwagę, że dotychczas, przedmiotowa nieruchomość była przez nią wykazywana w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości jako zwolniona na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) Zdaniem Uczelni, oddanie części nieruchomości w dzierżawę nie zmieni dotychczasowych zasad jej opodatkowania albowiem Uczelnia nie prowadzi działalności gospodarczej, a oddany w dzierżawę grunt także nie będzie wykorzystywany na tego rodzaju działalność, lecz na działalność rolniczą. W podsumowaniu Uczelnia stwierdziła, że objęty umową dzierżawy grunt, będący jej własnością, nadal będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Uczelni przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu organ podatkowy odwołał się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) wskazując, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W nawiązaniu do powyższego zwrócił uwagę, że wspomniana we wniosku umowa dzierżawy ma charakter wieloletni (6 lat), a w związku z jej zawarciem ustawodawca będzie uzyskiwać stały przychód w postaci czynszu dzierżawnego. Okoliczności te w powiązaniu z faktem, że objęta dzierżawą nieruchomość będzie – w okresie dzierżawy – wyłączona z możliwości wykorzystywania jej na cele statutowe Uczelni doprowadziły organ podatkowy do wniosku, że w następstwie zawartej umowy Uczelnia utraci prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na ww. interpretację indywidualną Uczelnia zarzuciła: - błędną wykładnię art. 2 u.s.d.g. poprzez przyjęcie, że oddanie nieruchomości gruntowej w dzierżawę z przeznaczeniem na działalność rolniczą wypełnia znamiona działalności gospodarczej; - błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że w związku z okolicznościami przedstawionymi we wniosku Uczelni nie przysługuje zwolnienie podatkowe o jakim mowa w tym przepisie. W rozwinięciu przedstawionych zarzutów Skarżąca podniosła, że oddanie nieruchomości w dzierżawę pozostaje w związku z celami statutowymi Uczelni albowiem czynsz dzierżawny Uczelnia przeznacza na cele wskazane w § 8 ust. 2 statutu Uczelni. Podkreśliła również, że zawarcie umowy dzierżawy związane jest z aktualnym wykorzystaniem nieruchomości gruntowej położonej na terenie Gminy W., obręb C.. Uczelnia nie jest natomiast nastawiona na wydzierżawianie tej nieruchomości w sposób zorganizowany i ciągły. Dodatkowo podniosła, że oddana w dzierżawę nieruchomość nie została zajęta na działalność gospodarczą, o czym traktuje art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., lecz na działalność rolniczą. O rolniczym (a nie gospodarczym) przeznaczeniu nieruchomości przesądza, zdaniem Skarżącej, treść zapisu § 1 ust. 1 oraz § 2 ust. 2 umowy dzierżawy. W podsumowaniu Skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do utraty zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. albowiem ani Skarżąca, ani dzierżawca nie zajmują wspomnianej nieruchomości na działalność gospodarczą. Podnosząc przedstawioną argumentację Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz stwierdzenia, że Uczelni przysługuje prawo do zwolnienia podmiotowego z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. oraz wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym, kosztów zastępstwa prawnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem tego organu, oddanie nieruchomości w dzierżawę wypełnia – w opisanym stanie faktycznym przesłanki do uznania tej czynności za noszącą znamiona działalności gospodarczej albowiem służy ona celom zarobkowym (w zamian za czynsz), ma charakter ciągły (będzie trwać przez okres 6 lat) i zorganizowany (podstawą jej dokonania jest umowa dzierżawy). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Spór w sprawie dotyczy skutków podatkowych w podatku od nieruchomości umownego oddania przez Uczelnię posiadanych przez nią gruntów w wieloletnią, odpłatną dzierżawę na cele rolnicze. Różniące się stanowiska stron w zakresie konsekwencji podatkowych tego zdarzenia prawnego wynikają z odmiennej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.l. i sprowadzają się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy wskutek zawarcia wspomnianej umowy Uczelnia utraci prawo do zwolnienia podatkowego o jakim mowa w tym przepisie. 3.3. Odwołując się do treści art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. należy przypomnieć, że na mocy wspomnianej regulacji ustawodawca zwalnia od podatku od nieruchomości jednostki jakimi są uczelnie z zastrzeżeniem, że zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania (tj. gruntów, budynków, budowli) zajętych na działalność gospodarczą. 3.4. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że w rezultacie zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości, Uczelnia, korzystająca dotychczas z ustawowego zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., utraci to zwolnienie, zgodnie z wyłączeniem ustawodawcy zawartym w końcowej części tego przepisu. Jako przesłanki mające uzasadniać realizację hipotezy z art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.l. organ podatkowy wskazał przede wszystkim na takie aspekty opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku jak to, że umowa dzierżawy ma mieć charakter długotrwały (być zawarta na 6 lat) oraz, że konsekwencją jej zawarcia będzie uzyskiwanie przez Uczelnię stałego (tj. regularnego) przychodu, przyporządkowanego przez organ podatkowy do źródła z działalności gospodarczej. 3.5. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego uznając, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.l. jest błędna i prowadzi w swych skutkach do nieuprawnionego pozbawienia Skarżącej prawa w zakresie korzystania ze zwolnienia podatkowego. 3.6. Należy dostrzec, że ustawodawca podatkowy w myśl art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.l. utratę prawa do zwolnienia przez adresata normy (w sprawie Uczelnię) wiąże z faktem zajęcia przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą. O ile zatem samo zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter podmiotowy (jego adresatem jest ściśle określony krąg podmiotów), o tyle przy określeniu wyłączenia od jego stosowania prawodawca posłużył się elementem przedmiotowym, kładąc akcent na określony sposób wykorzystywania przedmiotów opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., II FSK 2266/10, CBOSA oraz B. Pahl w glosie aprobującej do tego orzeczenia, LEX/el. 2012). Chodzi tu nie tylko o sprecyzowany w ustawie sposób wykorzystywania przedmiotów opodatkowania przez adresata normy art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. (Uczelnię), ale i przez osoby trzecie (nie będące adresatami zwolnienia), a którym Uczelnia oddała przedmiot opodatkowania w posiadanie zależne jak - najem, czy dzierżawę. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie, ograniczenie zakresu zwolnienia nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania, ale od sposobu wykorzystania tego przedmiotu (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2016 r., II FSK 355/15, CBOSA). Konsekwencją tak rozumianej treści art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jest przyjęcie, że oddanie nieruchomości (jej części) przez uczelnię wyższą w posiadanie zależne (najem, dzierżawę) może zaktualizować istnienie obowiązku podatkowego po stronie adresata normy z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli posiadacz zależny będzie zajmować przedmiot opodatkowania w sposób, który ustawodawca podatkowy traktuje za podstawę utraty zwolnienia podatkowego, tj. na cele działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2010 r., III SA/Po 345/10, CBOSA). 3.7. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że dla przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.l. istotne będą dwie kwestie. Pierwsza, dotyczy poprawnego rozpoznania przejawów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Druga dotyczy prawidłowego odczytania normy z art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.l. w zakresie (niezdefiniowanej w przepisach u.p.o.l.) przesłanki "zajęcia" przedmiotu opodatkowania na cele działalności gospodarczej. 3.8. Co się tyczy pierwszej ze wspomnianych kwestii to należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez działalność gospodarczą ustawodawca podatkowy rozumie działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 2 u.s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z wyłączeniem zawartym w art. 3 u.s.d.g., przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do: działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego; Zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odesłanie do ust. 2 także dotyczy wyłączeń (na potrzeby tej ustawy) określonego rodzaju aktywności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi bowiem o tym, że za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej. 3.9. Z kolei odnosząc do drugiej kwestii należy zwrócić uwagę, że użytego w treści analizowanego przepisu zwrotu - "zajętych na działalność gospodarczą" nie należy utożsamiać z pojęciem "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ustawodawca podatkowy definiuje w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie, stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Pahl w powołanej wyżej glosie; jak też B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49). Co się tyczy przesłanki zajęcia na działalność gospodarczą jaką operuje przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.l. to niewątpliwie, dla prawidłowej wykładni tego pojęcia pomocne będzie nawiązanie do reguł języka potocznego, którym w procesie wykładni przepisów o charakterze zwolnień podatkowych przypisać należy rolę wiodącą. Otóż, według słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, tom III s. 910). W podobnym kierunku przesłanka zajęcia w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. interpretowana jest w orzecznictwie sądowym, gdzie jednolicie przyjmuje się, że zajęcie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie tylko na prowadzenie tego rodzaju działalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Bk 14/07, CBOSA). W podsumowaniu przedstawionej argumentacji należy stwierdzić, że w pojęciu "zajęcia danego przedmiotu opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej" zawiera się element rzeczywistego wykorzystywania gruntu, budynku, budowli w działalności gospodarczej określonego rodzaju. 3.10. Odnosząc przedstawione uwagi do okoliczności spornych w sprawie, za oczywiście błędne uznać należy stanowisko organu podatkowego, który przesłankę wyłączenia zwolnienia z opodatkowania o jakiej mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.l. wywodził z zamiaru zawarcia przez Uczelnię długoletniej dzierżawy posiadanych przez nią gruntów na cele rolnicze. Bezspornie, zajęcie gruntów na działalność rolniczą nie jest tożsame z zajęciem na działalność gospodarczą, a tylko w tym ostatnim przypadku znajduje zastosowanie norma z art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.l., dotycząca wyłączenia zwolnienia podatkowego. Analizując argumentację organu podatkowego trudno oprzeć się wrażeniu, że organ ten, przyjętą przez siebie kwalifikację przychodów z rzeczonej umowy do określonego źródła przychodów (działalności gospodarczej) traktuje jako swego rodzaju przesłankę dla (oczywiście błędnego) kierunku wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.l. Takie podejście organu podatkowego skutkowało naruszeniem ww. przepisu poprzez jego rozszerzającą wykładnię, niedopuszczalną przy interpretacji przepisów normujących zwolnienia podatkowe. 3.11. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: ppsa). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.12. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.