I SA/Wr 770/03

Dnia 7 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Katarzyna Motyl Po rozpoznaniu w dniu 1 października 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną, odpowiedzialnością w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...],. Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie uchylonych decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 881,50 (osiemset osiemdziesiąt jeden 50/100) zł tytułem zwrotu opłaty sądowej. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt, 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 25 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) określił spółce z o.o. A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., zaległość w tym podatku i odsetki zwłoki. Stwierdził organ nieprawidłowości w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Między innymi zaliczono w koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia prezesa i wice prezesa Spółki, które, wg ustaleń organu, członkowie zarządu będący zarazem wspólnikami pobierali z tytułu pełnionych funkcji, nie będąc zatrudnionymi w Spółce na podstawie umowy o pracę czy też umowy zlecenia. Wynagrodzenia wypłacono na podstawie uchwały zarządu Spółki z dnia [...], podjętej w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] przyznającej wynagrodzenia członkom zarządu. Kwestionując zaliczenie wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów wskazał organ na przepis art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy i stwierdził, że skoro z tymi członkami zarządu nie został zawarty stosunek zewnętrzny, na podstawie którego przyznano by im wynagrodzenie, brak było podstaw do uznania wypłaconych im kwot za koszty uzyskania przychodów. Odwołał się organ do przepisów kodeksu handlowego, którego reguł wspólnicy Spółki powinni przestrzegać, tymczasem udziałowcy będący członkami zarządu ustalili sami sobie wynagrodzenie, co powoduje, że został naruszony przepis art. 235 k.h. a skutkiem tego jest nieważność podjętej uchwały, w wyniku czego wypłata wynagrodzeń dla członków zarządu nie ma oparcia w stosownym akcie. Odwołał się także organ do przepisu art. 58 k.c. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka A zakwestionowała decyzję w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej od nieuznanych za koszty uzyskania przychodu wynagrodzeń członków zarządu, zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 38 i pkt. 38a) ustawy w zw. z art. 8 k.p.a., jak również art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na przepis art. 16 ust. 1 pkt. 38a) ustawy podniosła strona, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie musi wiązać się z nawiązaniem stosunku pracy, na co powołała cytaty z komentarzy do Kodeksu Spółek Handlowych. Zarzuciła dowolność dokonanej oceny uchwały Zgromadzenia Wspólników powołującej członków zarządu. Uchwała podjęta została pod nowymi przepisami Kodeksu Spółek Handlowych. Sygn. akt ISA/Wr 770/03 3 Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując przepis art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy stwierdził organ odwoławczy, że niewątpliwie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz udziałowców, którzy są pracownikami spółki w rozumieniu odrębnych przepisów, a to przepisów kodeksu pracy. Nie są natomiast kosztem wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców. Zastosowania w sprawie nie ma podnoszony przez stronę przepis art. 16 ust. 1 pkt. 38a) ustawy, bowiem zarząd nie jest organem stanowiącym Spółki. Podkreślił organ, że członkowie zarządu Spółki, o których wynagrodzenia chodzi, zarazem jej wspólnicy, nie byli związani ze Spółką umową o pracę czy też umową zlecenia. Powołanie do pełnienia funkcji członków zarządu nie oznacza nawiązania stosunku pracy w drodze powołania w rozumieniu art. 68 Kodeksu pracy. Nie uznał organ II instancji za wiarygodne twierdzenia, że podstawę przyznania wynagrodzenia członkom zarządu stanowiła uchwała z dnia [...], skoro strona w toku postępowania utrzymywała, że podstawę taką stanowiła uchwała z dnia [...]. Wskazał organ, że w przedmiotowym postępowaniu nie ma zastosowania przepis art. 8 k.p.a. Nie zgodził się z naruszeniem przez organ I instancji przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu. Podniósł, że do uchwał podjętych przed [...] stosowało się przepisy Kodeksu Handlowego a nie Kodeksu Spółek Handlowych. Stwierdził, że odnośnie uchwały z dnia [...]. organ I instancji wykorzystał prawo do oceny skuteczności czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż uchwała ta, przyznająca wynagrodzenie z tytułu wykonywania funkcji członka zarządu została podjęta z naruszeniem art. 235 Kodeksu handlowego co powoduje, że nie może ona wiązać organów podatkowych. Zwrócił organ także uwagę na treść przepisu art. 203 Kodeksu Handlowego, naruszonego przez podjęcie uchwały o wynagrodzeniu członków zarządu zamiast uczynić to w drodze umowy między wspólnikiem a reprezentującą spółkę radą nadzorczą albo ustanowionym w tym zakresie pełnomocnikiem. W skardze skarżąca Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji w zakresie zaskarżonym w odwołaniu, zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię powołanych przepisów i błędną ocenę treści uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...]. Podniosła strona, że funkcję członka zarządu można sprawować na podstawie powołania przez Zgromadzenie Wspólników, które to powołanie jest nadrzędnym stosunkiem organizacyjnym w stosunku do umów o pracę czy też innych umów zawieranych na podstawie Kodeksu pracy. Powołanie rodzi takie same skutki podatkowe jak zawarcie umowy Sygn. akt ISA/Wr 770/03 4 o pracę w rozumieniu prawa pracy. Zwróciła uwagę skarżąca, że uchwała z dnia [...] reguluje zawarte w niej postanowienia z dniem [...], odnosząc się do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, które były już w tym okresie znane. Zarzuciła strona naruszenie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez zbyt ścisłą i nie budzącą zaufania podatnika ocenę sposobu interpretowania prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i jego argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Na tej podstawie właściwym do rozpoznania niniejszej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając według tych kryteriów zaskarżone rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji posiadają wady, które, w świetle przepisów obowiązującego prawa, skutkują wyeliminowaniem ich z obrotu prawnego. W skardze od decyzji Izby Skarbowej strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 38 i pkt. 38a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu 2001 r. wynagrodzeń członków zarządu spółki, będących jej wspólnikami, a nie będących jej pracownikami, podnosząc, że sprawowanie funkcji członka Sygn. akt ISA/Wr 770/03 5 zarządu nie musi wiązać się z nawiązaniem stosunku pracy oraz błędną ocenę uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej dnia [...] Zarzut strony skarżącej zasługuje na uwzględnienie. W decyzjach organów obu instancji, jako podstawę materialno - prawną rozstrzygnięcia wskazuje się przepis art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy. Przeprowadzając rozważania na tle art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy stwierdza organ odwoławczy, że kosztami uzyskania przychodu są niewątpliwie wydatki na rzecz udziałowców, którzy są pracownikami Spółki w rozumieniu przepisów kodeksu pracy, nie są natomiast tymi kosztami wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców, argumentując, że w przypadku wykonywania pracy przez udziałowca na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej, wydatki z tym związane są kosztem podatkowym w granicach i na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są to jednostronne świadczenia. Konstatacja ta jest niezrozumiała, w świetle rozstrzygnięcia decyzji w zakresie wyłączenia wydatków na wynagrodzenie członków zarządu - wspólników z kosztów uzyskania przychodu 2001 roku, a co najmniej przedwczesna w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Niewątpliwie rację ma organ odwoławczy, że obydwaj wspólnicy nie są pracownikami skarżącej Spółki. Ta okoliczność jednakże nie uzasadnia jeszcze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków, albowiem ustalenie, że udziałowiec nie jest pracownikiem spółki nie wyklucza, w świetle brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy, uznania wydatków na jego rzecz za koszty uzyskania przychodów. Mimo, że organy obu instancji posługują się treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy ustaloną ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 144, poz. 931), wnioski jakie z niej wyciągnęły pozostają w sprzeczności z treścią tego przepisu. Omawiany przepis art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz m. in. udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Przeprowadzając gramatyczną wykładnię omawianego przepisu wskazać należy, że jako przesłanki jego zastosowania wymienia ustawodawca: 1) niepozostawanie udziałowca w stosunku pracy oraz 2) jednostronność świadczeń spółki na rzecz udziałowca. Wyeliminowanie, na podstawie omawianego przepisu, z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przez nią na rzecz jej udziałowców - członków zarządu, Sygn. akt ISA/Wr 770/03 6 dopiero wtedy byłoby uzasadnione, gdyby organ odwoławczy wskazał na ustalenie, poza faktem nie pozostawania udziałowców w stosunku pracy ze Spółką, że świadczenie Spółki na ich rzecz miało charakter świadczenia jednostronnego, bowiem "(..) dopiero stwierdzenie, że świadczenia te (dokonywane na rzecz udziałowca niebędącego pracownikiem - przyp. Sądu) miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych...." (por. wyrok NSA z dnia 28.01.2003 r. sygn. ISA/Łd 731/01 - ONSA 2004/2/56). Tymczasem takich ustaleń w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie brak, co stanowiło przyczynę wzruszenia zaskarżonej decyzji, w celu umożliwienia organom orzekającym przeprowadzenie stosownego postępowania, które będzie miało na celu ustalenie czy świadczenie Spółki na rzecz udziałowców było świadczeniem jednostronnym, co uzasadniałoby wyłączenie tego wydatku z kosztów uzyskania przychodu, czy też świadczeniem wzajemnym, bowiem nawet w sytuacji braku umowy o pracę między skarżącą Spółką a jej udziałowcami mogło dojść do świadczeń wzajemnych. Użyty we wskazanym przepisie termin "jednostronne świadczenie" nie został zdefiniowany zarówno w ustawie podatkowej jak i też w kodeksie cywilnym, aby można było, korzystając z tej definicji, posłużyć się nią w celu dokonania jego interpretacji. Celowym wydaje się odwołanie w tym miejscu do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. FPS 9/02 - Mon. Podat. 2003, nr 2, str. 29), w której przyjęto, że pojęcie świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także inne zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne. Z pewnością jednostronne świadczenie spółki na rzecz udziałowca to świadczenie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki, udziałowiec otrzymuje korzyść majątkową od spółki. W celu zatem dokonania oceny charakteru świadczenia Spółki i udziałowców niezbędne jest ustalenie, czy zaliczone w koszty uzyskania przychodów wydatki obejmujące wynagrodzenie na rzecz udziałowców związane były ze stosownym świadczeniem przez udziałowców na rzecz Spółki, które wyeliminowałoby jednostronny charakter świadczenia, względnie też, przy przeciwnych ustaleniach - skutkowałoby taką oceną oraz czy umowa spółki przyznaje wspólnikom prawo do szczególnych korzyści lub obciążenia ich szczególnymi obowiązkami wobec spółki, które winny być, pod rygorem nieważności, określone w umowie spółki (art. 159 k. s. h.), m. in. może chodzić o obowiązek świadczeń niepieniężnych (art. 176 k. s. h.). Sygn. akt ISA/Wr 770/03 7 Dopiero ustalenia w tym kierunku mogą ewentualnie prowadzić do wyeliminowania wydatków poniesionych na rzecz udziałowców - członków zarządu Spółki z kosztów uzyskania przychodów roku 2001, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym... Zapewne musi budzić wątpliwości stanowisko organu odwoławczego, o czym wspomniano na wstępie rozważań, z jednej strony utrzymującego decyzję organu I instancji w zakresie wyłączenia wydatków związanych z wypłaconym wynagrodzeniem na rzecz wspólników, z drugiej - dopuszczającego możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, wydatków związanych z wzajemnymi świadczeniami między Spółką a wspólnikami (powołuje się organ m. in. na umowę zlecenia, umowę o dzieło, kontrakt menadżerski). Prawidłowo ocenił organ przedłożenie przez stronę skarżącą uchwały z dnia 15.12.2000 r., nie przekraczając w tym zakresie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Prawidłowo także wskazał organ II instancji, w odpowiedzi na argumentację strony skarżącej, że art. 16 ust. 1 pkt. 38 lit. a) ustawy nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem odnosi się on do wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, a zarząd spółki jest organem wykonawczym spółki z o. o., nie został zatem objęty dyspozycją wskazanego przepisu. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, a to przepis art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie w zakresie kosztów postępowania - przepis art. 200 wskazanej wyżej ustawy.