I SA/Wr 782/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, Protokolant: Referent Izabela Kremza, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi: M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 26 lipca 2024 r., nr SKO 4121/162/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. R. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 26 lipca 2024 r. nr SKO 4121/162/2024 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: Wójt, organ I instancji) z 25 kwietnia 2024 r. nr RF.3120.3.27.2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Sąd mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt, wskazuje na następujące okoliczności sprawy sądowoadministracyjnej. Postanowieniem z 16 lutego 2022 r. nr RF.3120.3.1.2022 Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. Postanowienie to skutecznie doręczono bezpośrednio Skarżącemu. W czasie trwania postępowania, doradca podatkowy M. S., odpowiadając na wezwanie organu I instancji z 9 września 2022 r. przedłożył pełnomocnictwo szczególne udzielone mu przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym m.in. za 2019 r. Postanowieniem z 7 marca 2023 r. RF.3120.3.19.2022 organ I instancji włączył do prowadzonego postępowania podatkowego dokumenty oraz wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Decyzją z 23 marca 2023 r. nr RF.3120.3.20.2022 – doręczoną pełnomocnikowi – Wójt ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r., w kwocie 116.666 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, SKO decyzją z 30 sierpnia 2023 r. nr SKO 4121/116/2023 uchyliło w całości decyzję Wójta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z powodu naruszenia zasady czynnego udziału Podatnika w postępowaniu – brak doręczenia pism pełnomocnikowi po jego ujawnieniu się w postępowaniu. Następnie, organ I instancji, postanowieniem z 26 marca 2024 r. nr RF.3120.3.26.2022 włączył do prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy i dokumenty szczegółowo opisane w pkt 1-57 postanowienia oraz wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Decyzją z 25 kwietnia 2024 r. nr RF.3120.3.27.2022 Wójt ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 116.666,00 zł. Opodatkowaniem objęto: - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 ([...]x[...] zł = 116.650,59 zł), - budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2 ([...] x [...] zł = 15,80 zł). Przy wymiarze podatku od nieruchomości zastosowano stawki podatkowe określone Uchwałą Rady Gminy K. z [...] września 2018 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Wójt wskazał, że Strona od 11 grudnia 2015 r. jest właścicielem nieruchomości – działek nr [...] i [...], na których znajduje się 11 budynków. W związku z tym, że wszystkie 11 budynków (poza częścią budynku zajętą na mieszkanie – [...] m2) wykorzystywane są przez K. sp. z o.o. (której udziałowcem jest Podatnik), w prowadzonej działalności gospodarczej, należało je w całości opodatkować według najwyższej stawki podatkowej. Ponadto, opierając się na opinii biegłych, Wójt stwierdził, że wszystkie 11 obiektów budowlanych, to budynki w świetle ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.) – w skrócie: u.p.o.l., są one bowiem związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Od decyzji Wójta Strona, zastępowana przez pełnomocnika, pismem z 16 maja 2024 r., złożyła odwołanie, w którym wniosła o uznanie, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.) – w skrócie: o.p., niedopuszczalności odwołania, gdyż wydana decyzja nie weszła do obrotu prawnego, nie wywołuje skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania. Zdaniem Strony, Wójt nie doręczając postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ustanowionemu w tej sprawie pełnomocnikowi, nie wszczął z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a więc nie można było wydać zaskarżonej decyzji. Podatnik powoływał się przy tym na złożenie 31 maja 2021 r. pełnomocnictwa szczególnego w sprawach podatku od nieruchomości za lata 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 r. Obok zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego zastosowanie, pomimo że utracił moc w związku z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego. W dalszej części odwołania zarzucono naruszenie art. 247 §1 pkt 4 o.p., art. 223 § 1 i § 2, w zw. z art. 145 § 2 o.p., art. 145 §2, art. 212 o.p., art. 138a, art. 138e § 1 i § 4, art. 138h o.p., art. 120 o.p., art. 121 §1 o.p., art. 2a o.p, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 6 ust. 7 u.p.o.l. (są one tożsame z zarzutami skargi – wskazanie Sądu). Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z 26 lipca 2024 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta. Organ odwoławczy zauważył, że w odwołaniu nie podniesiono żadnych zarzutów dotyczących: opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości, opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku mieszkalnego, czy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków. Nie podniesiono również żadnych zarzutów dotyczących elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości (w zakresie dotyczącym opodatkowania ww. gruntów, budynku), tj. strony podmiotowej, momentu powstania obowiązku podatkowego, momentu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, czy wreszcie stawek podatkowych. W odniesieniu do spornej okoliczności jaką było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania bezpośrednio Podatnikowi, to SKO odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego uznało, że wobec nieustanowienia przez Podatnika pełnomocnika ogólnego, Wójt doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania bezpośrednio Stronie postąpił prawidłowo. Pełnomocnik w dniu 31 maja 2021 r. okazał Wójtowi pełnomocnictwo szczególne w postępowaniu wznowieniowym. Wówczas - odrębne od wznowieniowego - postępowanie podatkowe zakończone w II instancji decyzją nr SKO 4121/162/2024 nie było jeszcze w toku. Organ II instancji podkreślił, że nie można uznać, iż pełnomocnictwo okazane w innym postępowaniu będzie skuteczne w przypadku wszystkich innych, później wszczynanych wobec Podatnika postępowań podatkowych. Mogłoby tak być, gdyby Strona ustanowiła pełnomocnika ogólnego, co jednak nie miało miejsca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego zastosowanie, pomimo że utracił moc, w związku z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego, SKO wyjaśniło, że Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku (powoływanym przez Stronę) z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt 39/19 nie orzekł o utracie mocy analizowanego przepisu. Stwierdził jedynie jego niekonstytucyjność w konkretnym rozumieniu. A zatem przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie utracił mocy i nadal obowiązuje w obrocie prawnym, choć z ograniczeniami jego rozumienia wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny. Podatnik zaskarżył decyzję SKO z 26 lipca 2024 r. nr SKO 4121/162/2024 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W złożonej skardze Strona zażądała uchylenia decyzji organów obu instancji, rozpatrzenia sprawy na rozprawie i zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W pierwszej kolejności wniesiono o uznanie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. niedopuszczalności odwołania, gdyż wydana decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych, zatem nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Organ nie doręczając postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego ustanowionemu pełnomocnikowi w tej sprawie pomimo, że pełnomocnik doręczył pełnomocnictwo, czym zawiadomił organ o udzielonym mu pełnomocnictwie, spowodował, że nie wszczęto z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a więc nie można było wydać zaskarżonej decyzji. Kolejno podniesiono następujące zarzuty o naruszeniu przepisów: – art. 247 § 1 pkt 4 o.p., poprzez niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji, mimo że w obrocie prawnym istnieje decyzja ostateczna w przedmiotowej sprawie; – art. 223 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie przez organy I i II instancji, że rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, pomimo, że nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi; – art. 145 § 2, art. 212 o.p., poprzez uznanie przez organy I i II instancji, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego, pomimo wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie Podatnikowi, a nie ustanowionemu w tej sprawie pełnomocnikowi. Uznanie przez Organ I instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki ustawowe do wydania zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez Wójta art. 145 §2, art. 212 o.p.; – art. 138a, art. 138e § 1 i § 4, art. 138h o.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i uznanie przez organy I i II instancji, że w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnik nie był uprawniony do reprezentowania Podatnika pomimo, że doręczył do organu podatkowego udzielone mu przez Podatnika pełnomocnictwo w tej sprawie; – art. 120 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa; – art. 121 §1 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu; – art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika; – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie pomimo, że utraciły moc; – art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie wydanie decyzji w terminie wskazanym w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in. na udzielenie pełnomocnictwa szczególnego doradcy podatkowemu M. S. przez Stronę, w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2016-2021, o czym Wójt został poinformowany pismem z 31 maja 2021 r. i ponownie pismem z 16 grudnia 2022 r. Zdaniem Skarżącego nie jest uzasadnione żądanie organu okazywania pełnomocnictwa w danej sprawie na każdym jej etapie. Żaden przepis prawa nie zabrania udzielenia pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego, w sprawie która obejmuje udzielone pełnomocnictwo. Jeśli pełnomocnictwo zostało okazane organowi to obowiązkiem organu jest zrobić jego odpis, złożyć do akt i honorować w każdej sprawie z zakresu umocowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, powtarzając argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, albowiem dotyczy skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 o.p. i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności odnieść się na należy do zarzutu (formułowanego również na etapie odwołania) o naruszeniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego zastosowanie, pomimo że miałby on utracić moc, w związku z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r. oraz o sygn. SK 39/19. Należy więc wyjaśnić, że Trybunał Konstytucyjny (dalej również jako: Trybunał) oprócz orzekania o tym, że przepis jest zgodny lub niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, wydaje również wyroki, które w nauce prawa zostały zdefiniowane jako wyroki interpretacyjne i zakresowe. Trybunał dostrzegł, że uproszczeniem byłoby ujmowanie relacji między kwestionowanymi przepisami ustawowymi i mającymi stanowić podstawę ich oceny przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej również jako: Konstytucja) wyłącznie w kategoriach całkowitej i jednoznacznej zgodności albo niezgodności. Norma ustawowa może być bowiem tylko częściowo sprzeczna z Konstytucją, zaś w części (w określonym zakresie) z nią zgodna. Może też zachodzić szczególna sytuacja, gdy niektóre tylko interpretacje przepisu prawnego uznane zostają za sprzeczne z Konstytucją (wyrok WSA w Gliwicach z 28 listopada 2012 r., III SA/Gl 1398/11, wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., I OSK 387/22). Z tego też powodu, oprócz wyroków o tzw. prostych skutkach prawnych, w nauce prawa zaczęto wyróżniać również inne rodzaje wyroków, w szczególności wyroki interpretacyjne i zakresowe (J. Dominowska, Klasyfikacja orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2008/5/47). Wyroki zakresowe, to orzeczenia, w sentencji których Trybunał stwierdza zgodność albo niezgodność z Konstytucją przepisu prawnego w określonym (podmiotowym, czasowym lub przedmiotowym) zakresie jego zastosowania. W przypadku wyroków zakresowych mamy do czynienia z przypisaniem atrybutu konstytucyjności lub niekonstytucyjności nie całej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, lecz jej określonemu fragmentowi, a dokładnie mówiąc pewnej normie prawnej, którą można w całości lub części dekodować z określonego przepisu prawnego (J. Mikołajewicz, Orzeczenia zakresowe i interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego jako przejaw kryzysu legitymizacji legalnej, (w:) Normalność i kryzys. Jedność czy różnorodność. Refleksje filozoficzno-prawne i ekonomiczno-społeczne w ujęciu aksjologicznym, red. J. Oniszczuk, Warszawa 2010, s. 233–238). Wyroki zakresowe są powszechnie obowiązujące i ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mogą one mieć charakter pozytywny lub negatywny. Charakter pozytywny mają wyroki, w których kwestie konstytucyjności są rozstrzygane w odniesieniu do treści zawartej w przepisie prawnym tj. "w zakresie, w jakim dotyczy" lub ,,w zakresie, w jakim odnosi się do". O charakterze negatywnym wyroku zakresowego można mówić w sytuacji, gdy kwestie konstytucyjności są rozstrzygane w odniesieniu do treści normatywnej pomijanej w takim orzeczeniu.tj. ,,w zakresie, w jakim pomija" lub ,,w zakresie, w jakim nie uwzględnia" (M. Tulej, Orzecznictwo interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego a reguły wykładni prawa, Warszawa 2012, s. 98). Wyrok interpretacyjny jest orzeczeniem, w sentencji którego Trybunał stwierdza zgodność lub niezgodność z Konstytucją przepisu prawnego w określonym jego rozumieniu ("przepis [...] rozumiany jako [...] jest zgodny/ niezgodny"). W tym wypadku mamy do czynienia z przypisaniem atrybutu konstytucyjności albo niekonstytucyjności do normatywnej treści zakodowanej w przepisie prawnym, a ustalonej w wyniku uprzedniej jego wykładni. Wyroki te dzieli się w doktrynie na afirmatywne wyroki interpretacyjne (orzekające konstytucyjność zakwestionowanego przepisu w danym rozumieniu) oraz negatywne wyroki interpretacyjne (orzekające niekonstytucyjność kontrolowanego przepisu w określonym rozumieniu). Zadaniem wyroku interpretacyjnego nie jest usuwanie niejednolitości i rozbieżności wykładni przepisów prawa, lecz eliminacja tego spośród możliwych wariantów interpretacyjnych kontrolowanego przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją. Uzasadnieniem dla wydania tego typu wyroku jest założenie, iż skoro poddany kontroli Trybunału przepis może być interpretowany w sposób zgodny z Konstytucją, to nie ma powodu do wydawania wyroku pozbawiającego ten przepis mocy obowiązującej (T. Woś, Wyroki interpretacyjne i zakresowe w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Studia Iuridica Lublinensia vol. XXV, 3, 2016 i powołane tam piśmiennictwo). Podsumowując tę część wywodu, wyjaśnić należy, że powołane przez skarżącego, wyroki Trybunału z 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 mają charakter negatywnych wyroków interpretacyjnych. Na ich podstawie za niezgodne z Konstytucją zostało uznane określone rozumienie przepisu przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (sposób jego interpretacji), ale przepis ten nie został pozbawiony mocy obowiązującej. Kolejna, akcentowana konsekwentnie przez pełnomocnika Podatnika kwestia sporna dotyczy skuteczności wszczęcia z urzędu przez Wójta (art. 165 § 1 – 2 o.p.) postanowieniem z 16 lutego 2022 r. postępowania podatkowego, w przedmiocie wymiaru Stronie podatku od nieruchomości za 2019 r., w sytuacji doręczenia wspomnianego postanowienia bezpośrednio Podatnikowi, a nie Jego pełnomocnikowi, przy braku ustanowienia pełnomocnika ogólnego. Sąd podnosi, iż tożsame zagadnienie prawne (zarzutu pominięcia pełnomocnika) w stosunku do tego samego Skarżącego i tego samego pełnomocnika było już przedmiotem analizy przez tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i zostało rozstrzygnięte w prawomocnym wyroku z 5 września 2023 r., I SA/Wr 122/23 (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd zaprezentowany w ww. prawomocnym wyroku podziela i posłuży się zawartą w nim argumentacją, a ponadto ma na uwadze również związanie prawomocnym wyrokiem, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. Przechodząc zatem do analizy tej spornej między Skarżącym, a organami kwestii wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 138a § 1 o.p. strona może w postępowaniu podatkowym działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 ww. ustawy może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d § 1 o.p. uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest rejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany, odwołanie), prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika (art. 138d § 3 o.p.). Faktem jest, że Skarżący nie ustanowił pełnomocnika ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne natomiast, zgodnie z art. 138e § 1 o.p. upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie, należącej do właściwości organu podatkowego. Jak stanowi art. 138e § 3 o.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 o.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Mając na uwadze przytoczone powyżej rozwiązania prawne Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego (i nawet gdyby swoim zakresem owo pełnomocnictwo obejmowało te potencjalne, niewszczęte postępowania) nie wywiera skutków prawnych w tym postępowaniu, poprzez uwzględnienie udziału w nim pełnomocnika, a w szczególności poprzez obowiązek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania osobie umocowanej w oparciu o takie pełnomocnictwo. Ww. stanowisko Sądu jest utrwalone w orzecznictwie, w tym wynika z powołanej przez SKO uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 o.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p.". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając i rozstrzygając kwestię skutków procesowych związanych ze złożeniem pełnomocnictwa szczególnego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdził że użyty w art. 138e § 1 o.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego, zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 o.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego, materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy, w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 o.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej (przed wszczęciem postępowania podatkowego) nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w zakresie całego okresu rozliczeniowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Ponadto, w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w powołanej uchwale wyraźnie i wprost wskazano w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w postępowaniu kontrolnym, czy też po jego zakończeniu na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, ale również w innym postępowaniu podatkowym lub przed wszczęciem takowego, konieczne jest, stosownie do art. 138e § 3 o.p., jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym. Należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zgodnie z powyższym, Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią̨ związany. W tym miejscu odwołać się jeszcze należy do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, (CBOSA), zgodnie z którą najważniejszą kwestię przy wykładni art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowi zakres związania sądu administracyjnego podjętą wcześniej uchwałą, które to związanie rodziłoby obowiązek wystąpienia z pytaniem w przypadku, gdy sąd administracyjny rozpoznający sprawę "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". NSA zauważył, że w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.) – tak w wyroku tut. Sądu z 23 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 870/21. Odnosząc się więc do uzasadnienia ww. uchwały o sygn. akt II FPS 1/22 Sąd wskazuje na korespondujący z jej sentencją pogląd: "Nie ma (...) możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja – pełnomocnictwo ogólne." Podsumowując ten wątek Sąd uznaje, że chcąc występować w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik jest zobowiązany złożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiany, niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu (zob. wyroki NSA: z 19 lipca 2022 r., II FSK 471/22; z 13 lipca 2022 r., I FSK 1027/21; z 4 listopada 2022 r., II FSK 567/20). W konsekwencji, Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przez podtrzymanie zarzutów odwołania przepisów, art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 4 o.p., oraz 138h o.p. Złożenie pełnomocnictwa na etapie wcześniej prowadzonego innego postępowania (31 maja 2021 r.), bez jego złożenia do akt sprawy postępowania wszczętego później (postanowieniem z 16 lutego 2022 r.), nie jest wystarczające do przyjęcia, że w tym kolejnym postępowaniu występuje pełnomocnik. Tym samym postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Z uwagi na powyższe za nietrafne należy również uznać zarzuty naruszenia art. 223 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 2 o.p. oraz art. 145 § 2 i art. 212 o.p. Nietrafnie podniesiono także zarzut naruszenia art. 247 §1 pkt 4 o.p. Odnotować należy, że decyzje wydane w trybie wznowienia postępowania i w trybie zwykłym odnosiły się do różnych przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – tj., gruntów i budynków. Nie ma zaś prawnego obowiązku opodatkowania wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w jednej decyzji. Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem, że żaden przepis nie zabrania, aby w sytuacji, która nastąpiła w przedmiotowej sprawie (tj. po wydaniu decyzji wymiarowej określającej podatek od nieruchomości w zakresie posiadanych przez Stronę gruntów okazało się, że Skarżący posiada jeszcze budynki, których nie wykazał do opodatkowania), organ podatkowy miał prawo wydać dwie decyzje za ten sam rok podatkowy i w jednej opodatkować grunty, a w drugiej budynki. Podkreślić jeszcze raz należy, że organ I instancji w decyzji z 18 stycznia 2019 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. jedynie odnośnie gruntów, ponieważ w złożonej informacji podatkowej Skarżący nie wykazał żadnych budynków jako przedmiotów opodatkowania. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p. Fakt, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym art. 120 o.p. oraz określonej w art. 121 § 1 o.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Przeprowadzone postępowanie (w I i II instancji), pozyskany w jego toku materiał dowodowy oraz wydane przez Wójta i SKO rozstrzygnięcie nie naruszają norm prawnych lecz stanowią wyraz ich prawidłowego stosowania. Nieuzasadniony jest również podniesiony zarzut o naruszeniu art. 2a o.p. W odniesieniu do tego przepisu wskazać należy, że art. 2a o.p. ustanawia zasadę zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Jednakże w niniejszej sprawie zdaniem Sądu wątpliwości, o których mowa w art. 2a nie wystąpiły – organy prezentowały jednoznaczne wyżej już wskazane stanowisko, w zakresie uwzględnienia pełnomocnika szczególnego w postępowaniu, które jeszcze nie zostało zainicjowane. Nietrafnie w skardze zarzucono również naruszenie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Podkreślić należy, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy terminu wydania decyzji, zatem wyżej postawionego zarzutu nie można uznać za zasadny. Wychodząc poza zarzuty skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie stwierdził innych wad zaskarżonej decyzji, które zobowiązywałyby, w oparciu o przepis art. 145 p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje na zebrany materiał dowodowy, z którego wynikają okoliczności wskazane w decyzjach organów obu instancji, a stanowiące podstawę wymiaru Skarżącemu podatku od nieruchomości za 2019 r. od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz ich część o charakterze mieszkalnym ([...]m2). Przedmiot opodatkowania został ustalony w oparciu m.in. oględziny, z których wynikał nie tylko fakt zabudowania działek obiektami budowlanymi (budynkami), lecz również sposób ich wykorzystywania. Uwzględniono również jako dowód opinię biegłego na temat stanu obiektów oraz ich powierzchni oraz m.in. w oparciu o dokumentację zdjęciową, dane z KRS okoliczność prowadzenia w budynkach działalności gospodarczej. Skarżącemu zapewniony został czynny udział w postępowaniu, a decyzje organów obu instancji spełniają wymagania przepisów o.p., w szczególności odnośnie uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.) Nie stwierdzając wskazanych w skardze naruszeń oraz innych naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.