I SA/Wr 870/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Piotr Kieres SWSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2021 r. nr 0201-IOD3.4102.10.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z dnia 11 marca 2021 r. nr 0220-SPV-2.4102.15.2020.223; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 7.020 (słownie: siedem tysięcy dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi M. D. (dalej: Skarżący/Strona/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS/ organ odwoławczy) z dnia 21 czerwca 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 11 marca 2021 r. nr [...] określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS wynika, że Strona posługując się zarejestrowanym na swoje nazwisko nickiem "[...]" i "[...]" w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. przeprowadziła łącznie [...] aukcje na portalu A. ([...] aukcji miesięcznie). Przedmiotem sprzedaży były przedmioty kolekcjonerskie takie jak m.in. broń biała, broń palna, zegary, obrazy, banknoty. Organy podatkowe obu instancji uznały, że sprzedaż przedmiotów kolekcjonerskich za pośrednictwem portalu internetowego spełnia definicję działalności gospodarczej przewidzianą w treści art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.); art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 361 ze zm.; dalej: updof). Podkreślono, że Strona nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. czym naruszono art. 24a updof i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w zw. z art. 86 § 1 O.p. Odstąpiono jednak od szacowania dochodów na podstawie art. 23 § 2 O.p. albowiem będące w poosiadaniu organu dowody pozwoliły na określenie organowi podatkowemu podstawy opodatkowania. Dowodami tymi były m.in. zestawienie wpływów na rachunek bankowy Strony, dane otrzymane od podmiotów gospodarczych w zakresie wydruku transakcji z systemu A. oraz dowody nadania przesyłek. W konsekwencji za przychód uznano kwotę [...] zł, koszty uzyskania przychodów wyniosły [...] zł. Dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych określono w wysokości [...] zł i podatek do zapłaty wyniósł [...] zł. Organy podatkowe obu instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 O.p. wskazały, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. albowiem w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następująca sekwencja zdarzeń. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 9 marca 2018 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie uchylania się od opodatkowania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu za pośrednictwem portalu aukcyjnego, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r., poz. 2226; dalej: kks) w zw. z art. 6 § 2 kks z tytułu narażenia na uszczuplenie zobowiązania w VAT za październik, listopad i grudzień 2013 r. a następnie postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2018 r. przedstawił zarzut w tej sprawie. Ten sam organ w dniu 23 listopada 2018 r. dokonał zmiany ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów obejmując zarzutem VAT za okres od styczna 2013 r. do kwietnia 2014 r. a także podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. Postanowieniem z dnia 26 września 2019 r. nr [...] wszczęto wobec Strony śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania i niezłożenie organowi podatkowemu pierwszej instancji deklaracji VAT-7 dla podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł oraz deklaracji VAT-7 dla VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. w kwocie [...] zł, co stanowiło naruszenie art.99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i zostało uznane za przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Następnie postanowieniem z dnia 14 listopada 2019 r. połączono sprawy objęte sygn. [...] i [...]. W dniu 17 grudnia 2019 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa sygn. akt [...] za ww. okresy. Podkreślono, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został poinformowany pełnomocnik pismem z dnia 20 marca 2018 r. (doręczenie w dniu 27 marca 2018 r. oraz podatnik pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. (doręczenie w dniu 5 grudnia 2018 r.). Wobec wskazanych wyżej okoliczności organy podatkowe obu instancji uznały, że bieg terminu przedawnienia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. został zawieszony z dniem 23 listopada 2018 r. Powołano się również na okoliczność, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 17 grudnia 2019 r. o zawieszeniu śledztwa dotyczącego przedmiotowego zobowiązania wskazano, że w dniu 15 października 2019 r. przedstawiono zarzuty podejrzanemu - Stronie i przesłuchano go w charakterze podejrzanego oraz w toku postępowań zebrano obszerny materiał dowodowy. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a powinien być zastosowany przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub b) O.p.; - art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) updof poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Strony wynikających m.in. z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne ( w tych rozstrzygnięciach w analogicznym stanie faktycznym); - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania , które były zbędne a nie przeprowadzenie dowodów, które były niezbędne oraz odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym w odmienny sposób inaczej do roku 2010, 2011, 2012 a inaczej do kontrolowanego okresu; - art. 125 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 139 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie kontroli podatkowej od 28 listopada 2017 r. i postępowania podatkowego od 30 lipca 2018 r. do marca 2021 r.; - art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdzałoby racje i wyjaśnienia Strony. Nie przedstawienie Stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nie przedstawienie Stronie faktów, które były znane organowi z urzędu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje wiary wyjaśnieniom Skarżącego, zeznaniom i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść Strony; - art. 181 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postepowania, jak również nie wyjaśnił dlaczego w sposób odmienny dokonał oceny prawnej dowodów dotyczącej sprzedaży w 2010 r. od dokonanych ustaleń w przedmiotowej sprawie; - art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i nie wskazania w oparciu , o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem wyjaśnione wszechstronnie udowodnione i dlaczego nie uznano wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Stronę; - art. 188 O.p., art. 192 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że okoliczność wykazaną przez organ można uznać za udowodnioną; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób zdaniem organu podatkowego Strona niewłaściwie zastosowała wskazane przepisy prawa, w tym: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 24a ust. 1, art. 27, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1 updof oraz nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d) updof poprzez niezastosowanie tych przepisów. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna choć nie wszystkie zarzuty zawarte w treści skargi podlegały rozważeniu przez Sąd. 3.2. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 239; dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy [...] (art. 133 § 1 ppsa). 3.3. Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 269 § 1 ppsa jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 187 § 2 ppsa uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Sąd wskazuje, że w myśl uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, CBOSA, najważniejszą kwestię przy wykładni art. 269 § 1 ppsa stanowi zakres związania sądu administracyjnego podjętą wcześniej uchwałą, które to związanie rodziłoby obowiązek wystąpienia z pytaniem w przypadku, gdy sąd administracyjny rozpoznający sprawę "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". NSA zauważył, że w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.). Ponadto NSA we wskazanej wyżej uchwale zauważył, że podobnie w judykaturze przyjmuje się, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 ppsa, powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyroki NSA z: dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 641/06, dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13, dnia 20 października 2011 r, sygn. akt I OSK 1817/10, CBOSA). W konsekwencji NSA w ww. uchwale doszedł do konkluzji, że zaprezentowane wyżej poglądy zasługują na pełną aprobatę. W sposób ścisły określają ramy związania treścią uchwały w zgodzie z konstytucyjną zasadą niezawisłości sędziowskiej, której wyznacznikiem jest zasada podległości Konstytucji i ustawom. Wyrażane w orzecznictwie poglądy o związaniu również uzasadnieniem uchwały (nawet, jeżeli ma ono bezpośredni związek ze stanowiskiem wypowiedzianym w sentencji) są błędne i wykraczają poza ustawowe ramy związania treścią uchwały składu poszerzonego NSA. Należy mieć na uwadze, że przedmiotem uchwał składów poszerzonych Naczelnego Sądu Administracyjnego może być nie tylko przepis prawny, ale także jego część lub zawarty w nim zwrot normatywny. Tylko w tym fragmencie sentencja uchwały będzie wiążąca, zależnie od trybu jej podejmowania, wiążąca ogólnie lub konkretnie w danej sprawie. Przy wyjaśnianiu tezy postawionej w uchwale, które ma miejsce w jej uzasadnieniu, składy orzekające NSA posługują się szerokim wachlarzem dyrektyw wykładni, argumentujących za prawidłowością postawianej tezy. Nie oznacza to jednak, że dokonywana wykładnia rozszerza zakres związania poza treść uchwały zawartej w sentencji. Można dopuścić taką sytuację, w której, podzielając treść uchwały in extenso, skład orzekający sądu administracyjnego, wywiedzie tożsamą konkluzję innymi metodami wykładni niż zawarta w uzasadnieniu do uchwały i nie będzie to traktowane jako wyjście poza zakres związania. Nie jest natomiast możliwe eksponowanie tez z uzasadnienia i nadawanie im mocy wiążącej, w sprzeczności z tezą uchwały zawartej w sentencji. Zdaniem P. Ochmanna na "stanowisko zajęte w uchwale" składa się odpowiedź na pytanie skierowane do NSA. Wszystko to, co zostaje wypowiedziane niejako "przy okazji" udzielania przez NSA tej odpowiedzi, nie jest częścią zajętego przez NSA stanowiska. Zatem, mimo że takie dodatkowe poglądy formułowane przez NSA zawarte są w uchwale, nie sposób przyznać im mocy wiążącej (zob. P. Ochmann, Uchwały NSA w świetle konstytucyjnej zasady niezawisłości sędziów oraz ich podległości tylko Konstytucji i ustawom, PPP 2017, z. 2, str. 23 i nast.). Zauważono też, co istotne, że jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 ppsa, wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 ppsa także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania. 3.4. Kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22, CBOSA w myśl, której użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. NSA podkreślił, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. Sąd w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w ww. uchwale NSA, uznając, że jest nią związany w niniejszej sprawie. 3.5. W myśl art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.). W zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego (art. 138o O.p.). Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (art. 145 § 1 O.p.). Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p.). W myśl art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. 3.6. Należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że pełnomocnik – dor. pod. M. S. złożył pełnomocnictwo szczególne do akt kontroli podatkowej w dniu 18 grudnia 2017 r. (k. [...], teczka nr [...] akt dotyczących PIT 2013 r.). Pełnomocnictwo wskazane nie zostało złożone do akt sprawy w postępowaniu podatkowym. Błędnym zatem było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 30 lipca 2018 r. (k. [...], teczka nr [...] akt dotyczących PIT 2013 r.) właśnie temu pełnomocnikowi na jego adres elektroniczny a nie Stronie albowiem kierując się treścią ww. uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22 nie można mówić o ustanowieniu pełnomocnika w toku postępowania podatkowego gdyż nie doszło do złożenia pełnomocnictwa szczególnego w tej procedurze. Zatem w sprawie doszło do naruszenia art. 138e § 3 O.p. w zw. z art. 165 § 4 O.p. i art. 145 § 1 i 2 O.p. Tym samym należy uznać, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Wobec stwierdzenia wyżej wskazanych naruszeń za bezprzedmiotowe należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. 3.7. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa, art. 205 § 4 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 1.603 zł; opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 5.400 zł. Sąd pragnie przypomnieć, że w myśl art. 152 § 1 ppsa w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. 3.8. Działając w oparciu o treść art. 141 § 4 O.p. co do wskazań odnośnie dalszego postępowania Sąd precyzuje, że organy podatkowe będą zobowiązane do wszczęcia w sposób prawidłowy postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Jednakże zanim podejmą stosowną czynność procesową powinny rozważyć czy w sprawie nie będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z treści art. 165b § 1 O.p. W razie uznania, że przysługuje im kompetencja do wszczęcia postępowania podatkowego w okolicznościach przedmiotowej sprawy, organy podatkowe zobowiązane są do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Rozważeniu też będzie podlegać kwestia czy ustalenia dotyczące VAT za 2013 r. nie będą miały wpływu na treść decyzji. Jednocześnie po myśli uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, organy podatkowe jako stosujące art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, zobowiązane są do ujęcia w uzasadnieniu decyzji oceny czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.