I SA/Wr 783/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 22 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego za styczeń i luty 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej M. W. kwotę 8.461 ( osiem tysięcy czterysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskrzoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 2 grudnia 2017 r. nr [...] określającą M. W.: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, lipiec, sierpień - grudzień 2011 r., - zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2011 r., - obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) za miesiące od marca do grudnia 2011 r. oraz - umarzającą postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. jako bezprzedmiotowe. Z akt sprawy wynika, że M. W. (przednio P.) prowadziła w 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi, żelaznymi i nieżelaznymi oraz sprzedaży odpadów i złomu. Przeprowadzona w firmie M. W. (dalej: Strona, Skarżąca) kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. wykazała: - zawyżenie wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące do marca do grudnia 2011 r. podatku naliczonego o łączną kwotę 296.561 zł oraz - zawyżenie wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2011 r. podatku należnego o łączną kwotę 312.059 zł Za prawidłowe uznano rozliczenie za styczeń i luty 2011 r. dlatego umorzono w tym zakresie postępowanie podatkowe. Organ I instancji stwierdził, że faktury sprzedaży materiałów budowlanych (w szczególności bloczków betonowych, cementu, różnego rodzaju blach, gipsu szpachlowego, pustaków, farb, elementów stalowych, złomu użytkowego, prętów zbrojeniowych różnej średnicy) oraz jedna faktura z tytułu sprzedaży usługi transportowej wystawione na rzecz Strony przez: A. R. R. i B. M. S., a także faktury sprzedaży przez Stronę ww. towarów na rzecz D. spółka z o.o. z siedzibą w C. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zakwestionowano też rozliczenie faktury z dnia 10.03.2011 r. nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe C. M. P. z tytułu sprzedaży części do maszyn (wartość netto 8.000 zł i VAT 1.840 zł) ponieważ faktura ta została przez Stronę rozliczona dwukrotnie, tj. w marcu i w maju 2011 r. Ustalenia takie skutkowały uznaniem przez organ I instancji prowadzonej przez Stronę ewidencji zakupu i sprzedaży za nierzetelne w części obejmującej stwierdzone nieprawidłowości, zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 215 r, poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). Przyjmując tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy dokonał rozliczenia za miesiące od marca do grudnia 2011 r. w ten sposób, że zadeklarowane przez Stronę kwoty podatku naliczonego oraz należnego pomniejszył o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur, powołując jako podstawę prawną przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Ponadto przyjmując za podstawę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości wykazanej w fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz D. spółka z o.o. z siedzibą w C. (dalej: spółka D.). Znalazło to odzwierciedlenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 2 grudnia 2016 r. W odwoływaniu od tej decyzji Strona, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania przez niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, - sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - brak czynnego udziału Strony w postępowaniu. Zdaniem Strony organ podatkowy ustalania opierał wyłącznie na zeznaniach M. N., złożonych w ramach innego postępowania i wyprowadził z tych zeznań niewłaściwe wnioski. Uznano bowiem, że skoro świadek ten obciążył M. S. (dostawcę Strony) zeznaniami dotyczącymi "pustych faktur" to tak też było w przypadku transakcji M. S. ze Stroną. Jednocześnie całkowicie pominięto zeznania M. S., który twierdził, że towar dostarczył Stronie oraz fakt, że towar ten został następnie sprzedany spółce D. Organ podatkowy nie wykazał, że Strona nie dostarczyła towaru do spółki D. oraz nie wyjaśnił dostatecznie z jakich powodów jednym dowodom dał wiarę, a innym dowodom odmówił wiarygodności. W toku postępowania nie zapewniono też Stronie czynnego udziału w postępowaniu ponieważ nie przesłuchano M. N. z udziałem Strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ponieważ organ odwoławczy decyzję wydał 22 czerwca 2018 r. na wstępnie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań objętych tą decyzją. Wyjaśnił, że zobowiązania za okresy od stycznia do listopada przedawniają się z dniem 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. jeśli nie nastąpi przerwanie albo zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na zawieszenie od 9 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyjaśnił, że postanowieniem 9 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez M. W. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2011 r. Jednocześnie, zgodnie z art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z 12 grudnia 2016 r. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone Stronie 28 grudnia 2016 r., w trybie art. 150 O.p. To, w ocenie organu odwoławczego, oznacza, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszenie od 9 grudnia 2016 r. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia w zakresie stwierdzenie rzeczywistości dostaw materiałów budowalnych (wskazanych w tabelach na str. 5-8, 18-22, 29-40, 56-60 decyzji organu I instancji) i to zarówno na rzecz Strony (dostawy od B. M. S. i A. R. R.) jak i realizowanych przez Stronę na rzecz spółki D. (dostawy pochodzące na wcześniejszym etapie fakturowego obrotu od ww. dwóch dostawców). Organ odwoławczy zastrzegł, że mowa jest o dostawach jedynie z formalnego punktu widzenia, tj. według treści faktur, bowiem faktyczne dostawy na rzecz firmy M. W. i przez tę firmę na rzecz spółki D. nie miły miejsca, co potwierdzają w szczególności ustalenia dotyczące ww. dostawców Strony (B. M. S. i A. R. R.). Postępowanie przeprowadzone wobec R. R. (A.) wykazało, że nie posiadał on wiedzy o prowadzonej działalności gospodarczej, nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących tej działalności, nie potrafił wyjaśnić jak doszło do założenia firmy, do nawiązania współpracy z firmą M. W., czy uregulowano należności wynikające z faktur, skąd pochodził towar wskazany w fakturach i od kogo otrzymał pieniądze. R. R. nie zatrudniał pracowników nie posiadał zaplecza (magazyny, place, środki transportu) do prowadzenia takiej działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. w decyzji z 14 maja 2018 r. stwierdził, że R. R. w 2011 r. wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały transakcji między podmiotami w fakturach wskazanymi i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwotę podatku do zapłaty. Postępowanie przeprowadzone wobec M. S. (B.) wykazało, że nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów (miał podpisane umowy z firmami E. i F. na zasadzie współpracy, ale nie pamiętał adresów tych firm). Nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy za Skarżącą. Transakcje były uzgadniane telefonicznie a do spotkań dochodziło na stacjach benzynowych i w restauracjach. Nie pamiętał kto i czym przewoził towary, kto dokonywał załadunku, skąd pochodził towar. Organ podatkowy powołał się na zeznania M. N. (złożone w postępowaniu karnym w dniu 17.09.2015 r. i w dniu 1.03.2016 r. jako podejrzany) stwierdził, że M S. nie dokonywał sprzedaży materiałów budowlanych ani usług transportowych, ponieważ nie dysponował towarem. Z zeznań M. N. (złożone w postępowaniu karnym w dniu 17.09.2015 r. i w dniu 1.03.2016 r.) wynika, że fakturowymi dostawcami M. S. były firmy, które nie działały pod zgłoszonymi adresami lub nie okazywały dokumentów dotyczących działalności gospodarczej. M. N. zeznał, że wystawiał "puste faktury" dla M. S. na sprzedaż materiałów budowlanych, po uzgodnieniu z nim ich treści, a następnie rozwoził te faktury. Za takie czynności otrzymywał 8-10% wartość netto wskazanej na fakturze. Znalazł też kolejną osobę, która wystawiała faktury na firmę M S., za takie pośrednictwo otrzymywał 3%. Z zeznań wynika też, że za fakturami nie szedł towar i kojarzy osobę o nazwisku P. jako związaną z M. S. Uwzględniając te zeznania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z dnia 16.12.2014 r. stwierdził, że M. S. w 2011 r. wystawiał "puste faktury" i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określi M. S. podatek do zapłaty. W toku postępowania prowadzonego wobec M. W. przeprowadzono też analizę obrotów na jej rachunku bankowym. Analiza ta wykazała, że Strona nie dokonała wypłat z rachunku bankowego w kwotach umożliwiających gotówkowe płatności za towar wskazany w zakwestionowanych fakturach (faktury wystawione przez R. R. brak w kwocie 13.483,69 zł, faktury wystawione przez M. S. brak w kwocie 95.169,63 zł). Uwzględniając powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie nabyła towarów od firm R. R. i M. S. i była świadoma, że od tych podmiotów nie było żadnych dostaw towarów, zatem Skarżąca nie mogła rozliczyć podatku wynikającego z faktur wystawianych przez te podmioty. Organ odwoławczy wskazał ponadto na brak wiarygodności Skarżącej, powołując się na rozbieżności w jej wyjaśnieniach i zeznaniach M. P. (pracownik spółki D.), który potwierdził odbiór przez spółkę D. towaru wskazanego w fakturach wystawionych przez Skarżącą. Przeprowadzono też czynności sprawdzające w spółce D., które wykazały, że spółka ta nabyty od Skarżącej towar wykazała w deklaracjach VAT i zapłaciła za ten towar przelewem na rachunek bankowy Skarżącej. M.P. twierdzi, że towar ujęty w fakturach wystawianych przez Skarżącą na rzecz spółki odebrał, co potwierdził na fakturach. Po analizie zakupionych i sprzedanych przez Skarżącą materiałów budowlanych, wskazanych w fakturach zakupu i sprzedaży, organ odwoławczy uznał, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki D., na których widnieje towar nienabyty uprzednio przez Skarżącą (tj. udokumentowany pustymi fakturami zakupu), nie mogą dokumentować rzeczywistych dostaw. Skarżąca nie dysponowała bowiem towarem wskazanym w tych fakturach, brak informacji dotyczących transportu tego towaru (każdy z podmiotów wskazuje na transport dostawcy), a nie sposób przyjąć, że dostawy towarów mogły być faktycznie realizowane przez wiele podmiotów i nikt nie potrafił wskazać danych dotyczących przewozu. Nie ustalono też, że towar ten pochodził z innego źródła. Ustalenia te, w ocenie organu odwoławczego, uzasadniały określenie Skarżącej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty do zapłaty, gdyż faktury nie dokumentalny faktycznych dostaw towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. W., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła: - naruszenie przepisów postępiania przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy; - sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; - naruszenie procedury podatkowej, tj. brak czynnego udziału strony w postępowaniu, mające wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego. Kwestionując ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie rozliczenia podatku wskazanego w fakturach wystawianych przez M. S. i R. R., dokumentujących zakup przez Skarżącą materiałów budowlanych, wskazano, że decyzję określającą M. S. podatek do zapłaty za 2011 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, doręczono M. S. w trybie art. 150 O.p. zatem nie skonfrontowano twierdzeń zawartych w decyzji z ewentualnymi dowodami i twierdzeniami M. S.. Ponadto ustalenia dotyczące wystawiania pustych faktur przez M. S., także na rzecz Skarżącej opierają się na zeznaniach M. N. złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Policję w latach 2015-2016, a organ nie ustalił, czy przed sądem zeznań tych nie odwołał i jaki wyrok zapadł w jego sprawie. Wyprowadził natomiast wnioski niekorzystne dla Skarżącej o braku dostaw towarów od M. S. i wiedzy Skarżącej o fikcyjności transakcji. Skarżąca kwestionuje też ocenę w zakresie płatności za towar na rzecz R. R.. Twierdzi, że zapłaciła całość należności, a organy podatkowe ustalając brak pokrycia płatności w dokonanych wypłatach z rachunku bankowego na kwotę nieco ponad 13.000 zł, nie uwzględniły posiadanych przez Stronę środków w gotówce. Odnośnie płatności na rzecz M. S. jako dodatkowe źródło finansowanie, nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe np. uiszczone w gotówce na rzecz Skarżącej zaliczki od kontrahentów. Za bezpodstawne uznała Skarżąca kwestionowanie przez organy podatkowe zeznań M.P. Stwierdzone rozbieżności między wyjaśnieniami złożonymi przez Skarżącą a zeznaniami tego świadka (dotyczące złożenie pisemnej oferty współpracy, odbioru faktur, miejsca dostarczenia towaru) tłumaczy znacznym upływem czasy (5 lat) i wskazuje, że nie mogą być przyczyną nieuznania tych zeznań za wiarygodne w odniesieniu do faktu rzeczywistej dostawy na rzecz spółki D. Za bezpodstawne Skarżąca uważa: kwestionowanie okoliczności nawiązania kontaktu z firmą R. R. z powodu braku potwierdzenia tych okoliczności przez R. R., kwestionowanie oświadczenia Skarżącej dotyczącego nie wystawiania faktur z tytułu pośrednictwem oraz zarzuty, że pomimo trzykrotnego wezwania Skarżącej na przesłuchanie w charakterze strony nie stawiła się, nie uwzględniono bowiem poważnych kłopotów zdrowotnych Skarżącej w tym okresie. Strona skarżąca podnosi też, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organy podatkowe uzasadniły wyłącznie stwierdzeniem, że skoro wykazano, że zakup towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie nastąpił od wskazanych w tych fakturach podmiotów (co Strona kwestionuje) to nie mogło dojść do sprzedaży tych towarów na rzecz spółki D.. Podczas gdy Skarżąca choćby teoretycznie mogła posiadać towar z innego źródła i dokonać jego dostawy. Zauważa też, że towary sprzedane do spółki D. docelowo przeznaczone były do prac na rzecz G. i prace te został wykonane, czego organy podatkowe nie zweryfikowały. Strona podkreśla, że dokonała dostawy na rzecz spółki D., a ewentualne niezgodne z prawem działania R. R. i M S. nie mogą wpływać negatywnie na prawo do odliczenia przez Skarżącą podatku VAT z zakwestionowanych faktur i powołała się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 25.11.2017 r. sygn. akt I SA/Łd 274/17 odnoszący się, w zacytowanym fragmencie uzasadniania, do sytuacji w których konieczne jest badanie tzw. dobrej wiary. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji. Ponadto, powołując się na wyrok NSA z dnia 23.05.2018 r. sygn. akt I FSK 708/17, wskazał na związanie treścią dokumentów urzędowych, jakimi są decyzje dotyczące kontrahentów Skarżącej (R. R. i M. S.) oraz potwierdzenie tych ustaleń w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie, badając z urzędu kwestę przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, Sąd stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że biegu terminu przedawnienia 9 grudnia 2016 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. 9 grudnia 2016 r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2011 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżąca została skutecznie powiadomiona, w trybie art. 70c O.p., 28 grudnia 2016 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 §1 O.p. Sporna w sprawie jest kwestia zarówno prawa Skarżącej do rozliczenie podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu towarów i usługi (materiały budowlane, usługa transportowa), jak i podstaw do określenia Stronie na podstawie art. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz spółki D. Skarżąca twierdzi, że faktycznie były realizowane zarówno dostawy materiałów budowlanych na rzecz firmy Skarżącej przez firmy R. R. i M. S., jak i dostawy przez Skarżącą towarów na rzecz spółki D. Organy podatkowe, wskazując na ustalenia dotyczące dostawców Skarżącej (R. R. i M. S.), a także gotówkowe płatności na rzecz tych dostawców i brak pełnego pokrycia w kwotach wypłaconych z rachunku bankowego na takie płatności oraz brak dowodów na posiadanie towaru i jego transport, wywodzą, że Skarżąca nie dysponowała towarem, a zatem nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz spółki D. Uwzględniając te okoliczności (brak towaru), organy podatkowe wskazują, że Skarżąca miała świadomość co do fikcyjności czynności dokumentowanych spornymi fakturami. Skarżącej nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w zakwestionowanych fakturach dostawców, stosownie do art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Ponadto ponieważ Skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego puste faktury (wystawione na rzecz spółki D.) zobowiązana jest, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty wynikającego z tych faktur podatku. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, Z przywołanych przepisów wynika, że nabycie towarów i usług, wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawnia tegoż podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Transakcje muszą mieć zatem charakter rzeczywisty i przebiegać w sposób zgodny z tym jaki został opisany w fakturach dokumentujących te transakcje. Kwestionując prawo podatnika od odliczenia z uwagi na brak czynności wskazanych w fakturze istotne jest wykazanie czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, tj. dokumentem któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, albo fakturą wystawioną przez firmanta. Gdy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami (usługami), ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane rzeczywistego podatnika, aby pozbawić podatnika prawa od odliczenia konieczne jest ustalenie czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, a zatem konieczne jest badanie tzw. dobrej wiary. (por. wyrok NSA z dnia 5.12.2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczania.nsa.gov.pl). Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił też art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Oznacza to, że każda faktura wystawiona przez wymieniony w tym przepisie podmiot, także taka faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku przez wystawcę tej faktury. Aby obciążyć wystawcę faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fakturze konieczne jest wykazanie, że między wskazanymi w fakturze podmiotami nie doszło do transakcji opisanej w tej fakturze, a także czy nabywca uwzględnił tę fakturę w rozliczeniu. Należy też przypomnieć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być zatem dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, także z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE). Istotne znaczenia ma wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, (EU:C:2006:16), w którym stwierdzono, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Konieczne jest zatem badanie przebiegu poszczególnych transakcji w łańcuchu dostaw i nie jest prawidłowe wyprowadzanie skutków co do kolejnych transakcji w łańcuchu dostaw wyłącznie z ustaleń dotyczących wcześniejszych transakcji. W rozpoznawanej sprawie, powołując się na dowody i ustalenia poczynione w postępowaniach prowadzonych wobec dostawców Skarżącej (R. R. i M. S.), organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca nie nabyła towarów wskazanych w fakturach wystawionych przez ww. dostawców, nie mogła zatem towarów tych sprzedać spółce D. Organy podatkowe nie badały przebiegu poszczególnych transakcji w łańcuchu dostaw ale wyprowadziły skutków co do kolejnych transakcji w łańcuchu dostaw wyłącznie z ustaleń dotyczących wcześniejszych transakcji. W tym miejscu należy przypomnieć, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Obowiązkom tym w niniejszej sprawie organy podatkowe nie sprostały. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego o potwierdzeniu ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec dostawców Strony (R. R. i M. S.) dowodami zebranymi w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie wykazały, że w transakcjach w ww. dostawcami nie doszło do żadnych dostaw towarów. Mająca potwierdzać brak dostaw analiza obrotów na rachunku bankowym Strony została przeprowadzona w sposób wybiorczy, a wyprowadzone z tej analizy wnioski pomijają dokonane ustalenia i są sprzeczne z zasadami logiki. W ramach analizy obrotów na rachunku bankowym Strony ustalono, że kwoty wypłacone przez Skarżącą z rachunku bankowego nie pokrywały w całości należności wskazanych w zakwestionowanych fakturach dostawców (R. R. brak 13.483,68 zł, M S. brak 95.169,63 zł), co potwierdza, zdaniem organu, fikcyjny charakter transakcji. Z zamieszczonego w decyzji organu I instancji zestawienia zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. R. i M. S. (str. 5-8) wynika, że na rzecz: - R. R. Skarżąca dokonywała wyłącznie gotówkowych płatności. Suma wartości brutto wskazana w tych fakturach to 291.483,68 zł, co oznacza, że Skarżąca dysponowała gotówką (wypłaty z rachunku bankowego) pozwalającą na zapłatę należności w kwocie 278.000,00 zł; - M. S., niektóre płatności Skarżąca realizowała przelewem (łącznie na kwotę 713.500 zł), a w znacznej części gotówką. Suma wartości brutto wskazana w tych fakturach to 1.294.480,34 zł, co oznacza, że Skarżąca część należności zapłaciła przelewem, a co do pozostałej kwoty dysponowała gotówką (wypłaty z rachunku bankowego) pozwalającą na zapłatę znacznej części należności wynikającej z faktur (stwierdzony brak to 95.169,63 zł). Uwzględniając dokonane przez organy podatkowe ustalenia dotyczące płatności za towar wskazany w zakwestionowanych fakturach dostawców, w ocenie Sądu, nieprawidłowa jest przyjęta przez organy podatkowe argumentacja, że fakt braku gotówki pozwalającej na zapłatę całej należności wynikającej z zakwestionowanych faktur potwierdza fikcyjność wszystkich transakcji z ww. dostawcami, w tym także tych opłaconych przelewem i tych co do których wykazano, że Skarżąca posiadała gotówkę na ich opłacenie. Na podstawie przywołanych ustaleń, zdaniem Sądu, możliwe jest co najwyżej przyjęcie, że Skarżąca nie posiadała gotówki, pochodzącej z wypłat z rachunku bankowego, na zapłatę części należności, co może budzić wątpliwości w zakresie niektórych transakcji. Organy podatkowe pominęły całkowicie fakt płatności przelewem na rzecz M. S.. Ponadto należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe analizowały wyłącznie wypłaty z rachunku bankowego, nie uwzględniły w analizie ewentualnych płatności gotówkowych dokonywanych ze środków pochodzących z bieżącej działalności Skarżącej, tj. z wpłat gotówkowych kontrahentów Skarżącej (nabywców towarów), na co zasadnie wskazywała Skarżąca. Nie bez znaczenia dla rzetelności ustaleń wynikających z tej analizie jest nie uwzględnienia płatności gotówkowych realizowanych przez Skarżącą na rzecz innych podmiotów (np. H. A.B.). W konsekwencji sama analiza nie obejmuje wszystkich aspektów związanych z płatnościami za dostawy towarów, a wyprowadzone wniosku z tej niepełnej analizy wypłat z rachunku bankowego są zbyt daleko idące, nielogiczne i nie uwzględniają całości materiału dowodowego, w szczególności płatności przelewem na rachunek M. S. Także twierdzenie organu odwoławczego o dokonywaniu przez Skarżącą wielokrotnych wypłat z rachunku bankowego w celu stworzenia pozorów zapłaty za faktury nie zostało poparte żadnymi dowodowymi, w szczególności przeczy temu dokonywanie płatności przelewem na rzecz M. S.. W istocie rozstrzygnięcie w zakresie podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur opiera się na ustaleniach i dowodach zebranych w ramach postępowań dotyczących dwóch ww. dostawców Skarżącej z pominięciem ustaleń dokonanych w toku niniejszego postępowania. Odnieść to należy także do rozstrzygnięcie w zakresie podatku należnego i obowiązku zapłaty podatku przez Stronę, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe wywodzą bowiem, że ani ww. dostawcy Skarżącej, ani Skarżąca nie dysponowali towarem wskazanym w fakturach zakupu towarów przez Skarżącą i fakturach sprzedaży przez Skarżąca na rzecz spółki D. Twierdzenia te są sprzeczne z zebranym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym. W zakresie podatku naliczonego z ustaleniami dotyczącymi płatności za towar, o czym była już mowa, a w zakresie podatku należnego i obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z ustaleniami wynikającymi z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce D. przez Naczelnika Pierwszego S.Urzędu Skarbowego w S. Z czynności sprawdzających wynika bowiem, że towar wskazany w zakwestionowanych fakturach (zestawienie faktur str. 56-60 decyzji organu I instancji) został dostarczony do spółki D.. Potwierdziła to A.M. członek zarządu spółki D. w pisemnych wyjaśnieniach z 8 marca 2016 r., potwierdził to także świadek M.P. (kierownik bazy spółki w L.) w zeznaniach złożonych 25 maja 2016 r., a także podpisami składanymi na fakturach. Ponadto na podstawie dokumentacji księgowej spółki ustalono, że zakwestionowane faktury spółka ujęła w rozliczeniu i dokonała płatności należności wynikających z tych faktur przelewami na rachunek bankowy Skarżącej wskazany w fakturach. Towary nabyte od Skarżącej spółka D. przeznaczyła na wykonanie robót zgodnie z fakturami sprzedaży oraz na własne potrzeby (remont komór maszyn, bazy, maszyn górniczych). W toku postępowania nie badano czy i w jakim zakresie faktycznie sporne towary zostały wykorzystane przez spółkę. W ocenie Sądu organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie zeznań M.P. Wskazane rozbieżności w zeznaniach tego świadka i wyjaśnieniach Skarżącej nie uzasadniały kwestionowania ich w całości, w szczególności w zakresie faktycznej dostawy towarów przez Skarżącą. Tę okoliczność potwierdzały bowiem zarówno podpisy tego świadka na fakturach potwierdzające odbiór towarów, jak i dokonane płatności za towar. To zaś oznacza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, iż towar z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur został przez Skarżąca dostarczony do spółki D., spółka za towar ten zapłaciła i wykorzystała w prowadzonej działalności gospodarczej. Dowodów tych organy podatkowe w sposób skuteczny nie zakwestionowały. Do zakwestionowania dowodów potwierdzających nabycie spornych towarów i zapłatę za te towary znacznych kwot (łącznie netto 1.356.908,76 zł i VAT 312.089,01 zł) nie jest wystarczające przyjęcie, że skoro Skarżąca nie nabyła wskazanych towarów od R. R. i M. S., to nie mogła towarów tych sprzedać spółce D. Twierdzenie organu, że nie ustalił aby sporny towar pochodził z innego źródła, jakkolwiek prawdziwe, nie wyklucza takiej ewentualności, tym bardziej, że w zaskarżonej decyzji, także decyzji I instancji, nie wskazano jakie czynności podjęto aby to ustalić. Organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do dokonanej przez spółkę zapłaty przelewem za towar (1.668.997,77 zł), a wcześniej przez Skarżącą na rzecz M. S. (713.500 zł). Kwestia płatności ma istotne znaczenie, bowiem jeśli, jak twierdzą organy podatkowe, nie było faktycznych dostaw towarów, to czego dotyczyły zrealizowane płatności. Okoliczności te wymagają zatem wyjaśnienia. Brak wyjaśnienia jaki charakter miały wymienione płatności przelewam na rachunek Skarżącej, a także na rachunek M. S., podważa zasadność oceny dokonanej przez organy podatkowe co do braku towaru we wszystkich zakwestionowanych transakcjach. Z tym z kolei wiąże się obowiązek badania przez organ podatkowy czy Skarżąca, dokonując nabycia towarów działała "w dobrej wierze". W niniejszej sprawie organy podatkowe, wskazując na braku towaru opisanego w fakturach, ograniczyły się do stwierdzenia, że brak towaru jest okolicznością potwierdzającą świadomy udział w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy choćby część towaru został dostarczona Skarżącej przez M. S. koniczna jest pełniejsza ocena dobrej wiary, w szczególności czy Skarżąca wiedziała lub powinna był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. (por. wyrok TSUE z dnia 6.07.2006 r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446). Nie jest wystarczające do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia powołanie się na ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 16.12.2014 r., którą określono M. S., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty w związku z wystawieniem w 2011 r. pustych faktury m in. dla firmy M. W. (wcześniej P.). Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, O.p. art. 188 O.p., art. 191 O.p.,. a także też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. i art. 124 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien wyjaśnić kwestie płatności za towar zarówno na rzecz M. S., jaki i na rzecz Skarżącej przez spółkę D., a także czy faktycznie spółka D. nabyte od Skarżącej materiały budowlane wykorzystała w prowadzonej działalności, co potwierdzałoby lub wykluczało faktyczne dostawy towarów. W przypadku ustalenia, że doszło do faktycznych transakcji nabycia towarów (usług) na podstawie zakwestionowanych faktur konieczne jest dokonanie szczegółowej oceny dobrej wiary Skarżącej. Następnie organ podatkowy winny dokonać ponownej oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględniając, że każdą transakcję należy badać oddzielnie, winny też w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazać, które dowody i z jakiego powodu uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedz. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).