I SA/Wr 784/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie : Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant : Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi : Spółki Jawnej Przedsiębiorstwo A z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca oraz od września do grudnia 2001 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług Spółce Jawnej A w D. za maj, czerwiec, oraz poszczególne miesiące od września do grudnia 2001 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem, że osiągnięty z tytułu świadczenia usług budowlanych obrót, Strona przyjmowała do opodatkowania w miesiącach wystawienia faktury, niezależnie od faktycznego terminu zakończenia określonego zadania inwestycyjnego, czym naruszyła § 6 ust. l pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.). Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego w/w decyzja została uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Ustalono bowiem, że w rozstrzygnięciu dotyczącym czerwca 2001 r. organ kontroli skarbowej nie zweryfikował momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem zadania inwestycyjnego pod nazwą "[...]". Wydając ponownie w dniu [...] decyzję nr [...] organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca oraz od września do grudnia 2001 r. z uwzględnieniem wszystkich wykonanych przez Spółkę zadań. W rozliczeniu miesiąca marca 2001 r. stwierdzono, że Spółka nie wykazała sprzedaży robót budowlanych na rzecz Regionalnego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w Ś, mimo, że w dniu [...] zakończyła wykonywanie w/w usług (protokół odbioru robót z tej daty). Zgodnie z §6 ust.1 pkt 2 lit d cyt. rozporządzenia obowiązek podatkowy powstał 30 dnia od dnia zakończenia robót (spółka otrzymał bowiem zapłatę dopiero w czerwcu 2001 r.) czyli w marcu 2001 r.- spółka wystawiła fakturę i zdeklarowała podatek z tego tytułu dopiero w czerwcu 2001 r. (faktura nr [...] z dnia [...]). W rozliczeniu podatku należnego za miesiąc maj 2001 r. Spółka nie wykazała podatku należnego z tytułu robót budowlanych na rzecz Regionalnego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w Ś, zakończonych [...] (protokół odbioru robót). Ponieważ Spółka w terminie 30 dni od wykonania nie otrzymała zapłaty obowiązek podatkowy powstał w maju 2001 r. Spółka natomiast wystawiła z tego tytułu fakturę nr [...] w dniu [...] i zadeklarowała podatek za miesiąc wrzesień 2001 r. W rozliczeniu za czerwiec 2001 r. Spółka nie ujęła robót budowlanych zakończonych w dniu [...] (protokół odbioru robót) na rzecz Regionalnego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w Ś, ([...]) - wystawiła fakturę z tego tytułu w dniu [...] Nr [...] i zadeklarowała sprzedaż w miesiącu październiku 2001 r. W 3 miesiącu wrześniu 2001 r. Spółka zadeklarował sprzedaż robót zakończonych w dniu [...] (protokół odbioru robót) na rzecz w/w zarządu - faktura z dnia [...] nr [...] ([...]). Również we wrześniu 2001 r. podatnik zadeklarował podatek z tytułu robót zakończonych w dniu [...] (protokół odbioru robót) - faktura z dnia [...] nr [...] ((Remont wałów przeciwpowodziowych rzeki S.). Nieprawidłowości w tych miesiącach skutkowały natomiast zmianą w rozliczeniach za miesiące kwiecień i miesiące wrzesień-grudzień 2001 r. Strona niezadowolona z tego rozstrzygnięcia złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie : - art.2, art.92 oraz art.217 Konstytucji RP w związku z art.6 ust.1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz.50 ze zm.) w związku z §6 ust.1 pkt.2 lit.d i pkt 9d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1999 r., Nr 109, po.1245 ze zm.). Zdaniem strony obowiązek podatkowy w zakresie robót budowlanych powstaje na ogólnych zasadach określonych w art.6 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem rozporządzenie wykonawcze z 22 grudnia 1999 r. zostało wydane sprzecznie z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r. Sygn. akt III RN 95/00 (POP, 2002/4/112). - art.2, art.7, art.8 ust.2, art.32, art.87, art.217 Konstytucji RP w związku z art.27 ust.5-8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony obwieszczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art.27 ust.5-8 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że artykuł ten stracił moc i nie może być podstawą do orzekania również w stosunku do spółek osobowych i kapitałowych. Byłoby przejawem dyskryminacji podatników uznanie, że te "przepisy sankcyjne" nie mają zastosowania jedynie do osób fizycznych będących podatnikami VAT. W postępowaniu odwoławczym organ podatkowy II instancji, zweryfikował podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygnięcie decyzją z dnia [...] nr [...] i uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca kwietnia, września, października 2001 r. i w tym zakresie zmienił rozliczenie natomiast za listopad i grudzień 2001 r. umorzył postępowanie - w pozostałym zakresie sporna decyzję utrzymał w mocy. Podstawą do uchylenia było naruszenie art.19 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług w myśl którego, jeżeli w miesiącu otrzymania faktury podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony z niej wynikający podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane. Organ odwoławczy, po analizie zgromadzonego materiału, uznał za właściwe stanowisko organu pierwszej instancji, iż obowiązek podatkowy w zakresie robót budowlanych powstaje, na podstawie § 6 ust. l pkt 2 lit. d 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.). W art. 6 ust. 10 pkt l ustawy o podatku VAT , ustawodawca upoważnił bowiem Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów uregulował w § 6 ust. l pkt 2 lit. d cyt. rozporządzenia moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku świadczenia robót budowlanych lub budowlano-montażowych. Obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Cytowany przepis § 6 ust. l pkt 2 lit. d jest przepisem szczególnym i w przypadku w nim przewidzianym nie mają zastosowania ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług określone w art. 6 ust. l i 4 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wykładni prawa, przepis szczególny wyłącza zastosowanie przepisu ogólnego (wyrok NSA O/Z we Wrocławiu sygn. akt. I SA/Wr 1092/98 z 26.04.2001r.).Organ odwoławczy nie podzielił sugestii Strony opartej na tezie wyroku SN z dnia 18.05.2001r. sygn. akt III RN 95/00. Zauważył, że wskazany wyrok SN odnosi się do uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc do przepisów obowiązujących w innym stanie prawnym. Ponadto dotyczy powstawania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczek, co nie odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy. Organ II instancji nie zgodził się również ze stanowiskiem strony w kwestii utraty w całości mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. (Dz. U. nr 139, poz. 905) ogłoszono utratę mocy obowiązującej w/w artykułu ustawy o VAT, lecz jedynie w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez przepisy ustawy jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. W pozostałym zakresie wskazane przepisy zostały przez TK uznane za zgodne z przepisami ustawy zasadniczej. Stąd też skoro spółka jawna, w ramach przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest samodzielnym i odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym, to nie można w odniesieniu do niej mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia sankcji podatkowej oraz kary za wykroczenia skarbowe. Powyższego wniosku nie mogą zmienić, zdaniem organu podatkowego, zarzuty dotyczące nierówności w traktowaniu podatników , ani też twierdzenia dotyczące naruszenia przez odpowiednie organy obowiązku dokonania zmian tego przepisu po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego - w dotychczasowym stanie prawnym nie istnieje żaden akt, który statuowałby zasadę, że również wobec spółek 5 jawnych wymienione przepisy utraciły moc prawną. W złożonej skardze Pełnomocnik Strony wnosi o : -uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania sądowego. W ocenie Pełnomocnika zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem następujących przepisów : 1. art. 2, art. 92 ust.l, art.217 Konstytucji w związku z art. 6 ust. l, 4 ustawy o VAT w związku z § 6 ust. l pkt 2 lit. "d" i pkt 9 "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie podatku VAT, bowiem chwilę powstania obowiązku w podatku VAT w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art.6 ust.8 ustawy o VAT, nie zaś na podstawie § 6 ust. l pkt 2 lit. d rozporządzenia w sprawie VAT, wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji RP, co potwierdza wyrok SN z dnia 18 maja 2001r. o sygn. akt III RN 95/00. -art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art.87, art.217 Konstytucji RP w związku z art. 27 ust. 5, 6,8 pkt l w/w ustawy o VAT w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o VAT, bowiem przyjąć należy, że skoro ustawodawca nie dostosował treści spornego przepisu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to przepis ten utracił moc w całości. Podkreśla, że podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu, że organy państwa nie wykonują wyroków Trybunału Konstytucyjnego, Sądy zaś takiego stanu nie mogą akceptować. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.). Przeprowadzając, w wyniku wniesionej skargi, kontrolę zaskarżonej decyzji, stwierdził Sąd, że nie narusza ona prawa. Oparcie się przez organy podatkowe na regulacji §6 ust.1 pkt 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 6 Nr 109, poz.1245 ze zm.) zdaniem Sądu było uprawnione. Po pierwsze stwierdzić należy, że w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy przepisów prawa. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w świetle powołanego powyżej § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Oznacza to, że w przypadku tych usług obowiązek podatku powstaje z momentem płatności, a jeżeli ona nie nastąpiła -konstytuuje się 30 dnia od dnia wykonania usługi. Ustanowienie powyższego przepisu, określającego przy tych usługach dogodniejszy od ustawowego moment powstania obowiązku podatkowego, nie daje podatnikom możliwości wybierania, czy korzystać będą z unormowania dla nich mniej dogodnego (ustawowego) czy też bardziej korzystnego z uwagi na czasowe odroczenie powstania obowiązku podatkowego w porównaniu z ustawowym. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy powstaje z mocy przepisów prawa, a ustawodawca w tym przypadku określił nieco dogodniejszy dla podatników moment jego powstania, aniżeli wynikałoby to z ustawy - to tenże przepis prawa, a nie wola podatnika wyznacza zaistnienie obowiązku podatkowego. Tym samym, skoro w przypadku usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. - w tych jedynie momentach powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług, a podatnik powinien zadeklarować należny z tego tytułu podatek w okresie rozliczeniowym, w którym tenże obowiązek podatkowy powstał. Zadeklarowanie zatem tegoż podatku z kilku miesięcznym opóźnieniem zarówno w stosunku do wykonania usługi jak i terminu określonego w cyt. §6 ust.1 pkt 2 lit. d nie może być uznane za prawidłowe, gdyż samo zadeklarowanie podatku nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie zatem egzekwowanie konsekwencji tego przepisu przez organy podatkowe nie może być poczytywane za naruszenie tej normy prawnej. Spóźnione zadeklarowanie podatku należnego przez podatnika powoduje, że w okresie rozliczeniowym, w którym ten podatek został zbyt późno wykazany, powstaje z tego tytułu nadpłata, a w okresie rozliczeniowym, w którym zgodnie z przepisami prawa powstała z tego tytułu obowiązek podatkowy, a nie został wykazany korelujący z tym obowiązkiem podatek - powstaje zaległość podatkowa. Tak stało się w niniejszej sprawie, w której podatnik z opóźnieniem rozliczył w czerwcu 2001 r. podatek od usług wykonanych w lutym 2001 r., we wrześniu 2001 r. rozliczył podatek od usług wykonanych w kwietniu i maju 2001 r., natomiast w październiku 2001 r. zadeklarował podatek od usług wykonanych w maju 2001 r. W realiach niniejszej sprawy zastosowanie zatem regulacji art.6 ust.4 ustawy o VAT byłoby mniej korzystne od przyjętego przez organy 7 podatkowe. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). W świetle powyższego nie uwzględniono zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji w związku z art. 6 ust. 1, 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.) w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 lit."d" i pkt 9 "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U Nr. 109 poz. 1245 ze .zm.), w ramach którego powołano się na wyrok Sadu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r III RN 95/00 (publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Nr 4 z 2002 poz. 112 ). W wyroku tym Sąd Najwyższy odniósł się do całkiem innego zagadnienia, aniżeli to, które jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, ustosunkowując się do relacji art. 6 ust. 8 ustawy o VAT i § 6 ust. 1 pkt.2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów iusług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) , a nie art. 6 ust. 1 i 4 tej ustawy oraz § 6 ust. 1 pkt.2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 ze .zm.). Rozważania zaprezentowane w tym wyroku nie mogą zatem być wprost odnoszone na grunt niniejszej sprawy, gdyż odnoszą się one do całkiem innych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów różnych aktów wykonawczych do tej ustawy - z lat 1995 i 1999. Należy przy tym dodać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29, października 2002 r. sygn. akt P 19/01 (OTK-A 2002/5/67) nie podzielił zasadności powyższego wyroku Sądu Najwyższego w zakresie w jakim kwestionował on niekonstytucyjność § 6 ust. 1 pkt 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) w związku z art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 października 1997 r. Na gruncie niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie widzi podstaw do kwestionowania konstytucyjności § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 ze .zm.) w zw. z art. 6 ust. 10 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 3.12.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2230/01, niepublikowany, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.10.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3729/02, niepublikowany). Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.2, art.7, art.8 ust.2, art.32, art.87 i art.217 Konstytucji RP w 8 związku z art.27 ust.5-8 ustawy o VAT poprzez niedostosowanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 139, poz.905). Zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej. A zatem obwieszenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. 139, poz. 905) o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, tj. m.in. spółek jawnych. Analogiczne stanowisko w zakresie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art.27 ust.5-8 ustawy o VAT dla spółki cywilnej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale z dnia 14 marca 2005 r. (Sygn. akt FPS 1/04). NSA zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 7 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe (B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 63). Ustawa o VAT jednoznacznie określała, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki jawne. Na gruncie tego podatku spółce jawnej przyznano podmiotowość podatkowo-prawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek jawnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę jawną jako zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej posiadającej w świetle art. l a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2002 r. Dz. U. nr 110, póz. 968) status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki. W przypadku spółki jawnej nie można też mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka jawna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 9 nr 83, poz. 930). Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka jawna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już wcześniej wskazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 K. k. s. i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka jawna. Spółka jawna jako podatnik nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego, ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt IV K164/02). Mając na względzie, że z przyczyn podanych powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa należało w oparciu o art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.