I SA/Wr 784/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], określającą D.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na kwotę 40.649 zł. i określił dochód za 2004 r. w wysokości 4.521,03 zł. Zgodnie z ustaleniami organu, skarżąca prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą indywidualnie pod nazwą "A". Przychody w 2004 r. skarżąca uzyskiwała ze sprzedaży towarów handlowych, z najmu oraz ze sprzedaży ½ udziału we własności lokalu użytkowego (środka trwałego).W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ, powołując się na § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), jak również art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., uznał za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów w zakresie kosztów i przychodów (uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych) i w konsekwencji nie uznał jej za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. W zakresie kosztów uzyskania przychodu ustalono, że z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), z dnia zwanej dalej także "p.d.o.f.", podatniczka zaliczyła w ich poczet opłaty 2.016,57 z tytułu używania telefonu stacjonarnego w miejscu zamieszkania (przy ul. D. w K.). Na tę kwotę składała się całość należności za usługi z faktur wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2004 r. Według organu jest niemożliwe, aby strona telefonu tego nie używała do celów prywatnych, skoro równocześnie wykorzystywała dwa telefony stacjonarne w miejscu działalności i dwa telefony komórkowe (numery) zarejestrowane na firmę. Zdaniem organu, w świetle regulacji art. 22 ust. 1 p.d.o.f., nie stanowiły również kosztów przychodu wydatki 2.258,40 zł, odpowiadające ½ części opłat z tytułu posiadania lokalu użytkowego przy ul. Ł. w K., przypadające za okres po sprzedaży udziału ½ własności tego lokalu (w lipcu 2004 r.). Zawyżone zostały też odpisy amortyzacyjne dokonywane od wymienionego lokalu użytkowego o 87,52 zł, w wyniku wadliwego określenia wartości początkowej, co naruszało art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 p.d.o.f. Podatniczka z naruszeniem art. 22 ust. 1 p.d.o.f. zaniżyła koszty przychodu o 1.004,60 zł z powodu nie zaewidencjonowania faktury (nr [...]) wystawionej z tytułu rozliczenia opłat za dostawę energii cieplej. Stwierdził organ także nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych, polegające na: dokonywaniu wpisów w niewłaściwych kolumnach, błędnym przenoszeniu do księgi kwot faktur, odnotowaniu duplikatu faktury już ujętej w księdze za roku poprzedni, a także polegające na nie wpisaniu do księgi pięciu faktur na kwotę 2.475,55 zł oraz jednej faktury korekty (-) 218 zł. W postępowaniu podatkowym stwierdzono ponadto, że D. G. nie wykazała w księdze kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży ½ udziału w lokalu użytkowym przy ul. Ł. (wymienionym, stanowiącym środek trwały), które organ ustalił na kwotę 190.325,51 zł. Po stronie przychodów z najmu organ stwierdził nadto brak zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów faktury VAT nr [...]na kwotę (netto) 3.500 zł, wystawionej dla B za wynajem lokalu usługowego przy ul. Ł. w K. – który skarżąca tłumaczyła przeoczeniem. Ustalono również, że podatniczka zaniżyła przychód w związku z niewystawieniem faktur najemcom wymienionego wyżej lokalu (jego części): firmie "C B. M.– za maj 2004 r. na kwotę 1.200 zł, A. Z. – za czerwiec 2004 r. na kwotę 1.229,55 zł oraz T. M.– za czerwiec 2004 r., na kwotę 1.229,55 zł. Obok tego został zaniżony przychód z wynajmu powierzchni magazynowej na rzecz B. M. (firma D) za II, III i IV kwartał 2004 r. (sumarycznie) o 150 zł. Równolegle ustalono, że nieprawidłowo ujawniono w księdze w zakresie przychodu z najmu fakturę dotyczącą roku 2003 (zawyżenie 100 zł). Sumarycznie przychody z najmu zostały zaniżone o 7.209,10 zł, co – zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego – nastąpiło z naruszeniem art. 14 ust. 1 oraz ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jak ustalono, podatniczka w dniu 16.07.2004 r. sprzedała swojemu bratu i jego żonie udział wynoszący ½ części w lokalu użytkowym przy ul. Ł. w K. za cenę 90.280 zł (w tym VAT), który to lokal – co powyżej zaznaczono – stanowił składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i był amortyzowany. W związku z transakcją skarżąca wykazała w księdze przychód 74.000 zł (cena pomniejszona o VAT). Ponieważ według Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. cena przedmiotu sprzedaży określona w umowie znacznie odbiegała od wartości rynkowej takiego prawa, organ wezwał strony do podwyższenia wartości lub podania przyczyn uzasadniających różnicę. Nabywcy lokalu nie udzielili odpowiedzi, natomiast wyjaśnienia skarżącej organ uznał za niewiarygodne, w związku z czym powołał biegłego, który ocenił wartość rynkową przedmiotu transakcji na kwotę 181.200 zł (netto), którą to z kolei organ przyjął za podstawę określenia przychodu ze zbycia składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 19 ust. 4 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, że w spisie z natury na dzień 3.01.2005 r. (spisie końcowym) podatniczka ujęła towary handlowe o wartości 166.659,84 zł, które nie miały pokrycia w remanencie początkowym i dowodach zakupu i w związku z tym uznał, że powyższa "nadwyżka" inwetaryzacyjna stanowi (w tej wartości) przychód z nieodpłatnych świadczeń, który zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. zaliczany jest do przychodu z działalności gospodarczej. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia podatniczki, że towar ten posiadała na podstawie umów komisu, gdyż nie potrafiła konkretnie wskazać do kogo należał, a także nie osiągnęła w roku 2004 przychodów w postaci prowizji komisowej. Jak ustalił organ podatkowy, koszt własny sprzedanych towarów (375.863,40 zł), ustalony na podstawie skorygowanych spisów z natury z dnia 2.01.2004 r. (na wartość 783.424,86 zł) i z dnia 3.01.2005 r. (na wartość 741.738,16 zł) oraz zweryfikowanych kosztów zakupu towarów handlowych (334.176,70 zł) przekracza o 25.057,83 zł przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi (350.805,57 zł). Według organu podatkowego świadczy to o tym, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka nie ewidencjonowała całości przychodu z handlu. W efekcie tego, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów przy zastosowaniu metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1, 3 i 5 tej ustawy, przyjmując ostatecznie dla ustalenia podstawy opodatkowania przychód w wysokości 396.771 zł – wyliczony metodą remanentową. Ostatecznie w wyniku powyższych ustaleń organ podatkowy przyjął, że D. G. w zakresie działalności handlowej i najmu uzyskała stratę 24.209,11 zł (przychody: z handlu - 396.771 zł, z najmu – 74.071,02 zł, koszty – 495.051,13 zł), jak również ze sprzedaży udziału ½ w prawie do lokalu użytkowego – 9.125,51 zł (strata). W wyniku jednak uznania za przychód tzw. nadwyżek remanentowych (166.659,84 zł), nadwyżka przychodów nad kosztami wyniosła – 133.325,22 zł. Podstawa obliczenia podatku, po obniżeniu o wartość zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne (i wymaganych zaokrągleniach) wyniosła 132.338 zł, należny podatek od osób fizycznych - 40.649 zł. W wyniku odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił D.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w niższej wysokości, to jest w kwocie 39.292 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że koszty zakupu towarów handlowych wykazane w księdze zostały zaniżone per saldo o 1.962,09 zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji o 2.197,55 zł (uznając tu nieprawidłowo fakturę wystawioną dla firmy "E"), jednak powyższy błąd organu I instancji nie zmieniał zasadności wniosków co do nierzetelności księgi w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, zaś oceny zebranych dowodów oraz skutków podatkowych stwierdzonych naruszeń prawa, zdaniem organu II instancji, dokonano prawidłowo w zaskarżonej decyzji pierwszo instancyjnej. Wyrokiem z dnia 28 października 2010 r., Sygn. akt I SA/Wr 616/10 uchylił decyzję organu II instancji uznając, że decyzja naruszała przepis art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim oceniono, iż strona uzyskała nieodpłatnie towary stanowiące nadwyżkę w remanencie końcowym, co rzutowało bezpośrednio na określenie rozmiaru przychodu. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie ustaliły okoliczności świadczących o nieodpłatnym otrzymaniu przez stronę towarów, nie ustaliły kto te towary miał stronie przekazać, ani okoliczności przekazania. Ustalenie, że towary nie pochodziły od ujawnionych dostawców nie przesądza, że uzyskano je nieodpłatnie. Skutkowało to uznaniem, że brak było podstaw do ustalenia przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytaczając wypowiedzi organów obu instancji na temat stwierdzonych nadwyżek remanentowych wskazał Sąd, że bez przekonujących dowodów organy przyjęły, że skarżąca otrzymała ujawnione towary nieodpłatnie, nie ustaliły okoliczności, które świadczyłyby o faktycznie darmowym otrzymaniu towarów przez skarżącą, ani kto tego miał dokonać. Uznanie nadwyżki towarów handlowych tak jak zostało to przedstawione przez organy podatkowe, naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd uznał, że zasadnie organy podatkowe uznały księgi podatkowe za nierzetelne oraz że istniały przesłanki do wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem weryfikacja ksiąg wykazała, że strona nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń, które winny być ujęte w ewidencji i przyjęte do rozliczenia. Stwierdzono, że koszt własny zakupionych towarów jest wyższy od zadeklarowanego przychodu z ich sprzedaży, co nakazywało przyjąć, że strona nie ujęła w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Zdaniem Sądu pozbawione podstaw były zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1-5 Ordynacji podatkowej w zakresie uznania nierzetelności księgi rozchodów i przychodów. Także uznał Sąd za prawidłowe postępowanie w zakresie gromadzenia dowodów w sprawie, jak i ich ocenę. Podzielił Sąd stanowisko, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie tezy, że ujemny koszt własny sprzedaży towarów handlowych stanowi w istocie stratę z działalności handlowej, gdyż nic nie wskazuje, aby w badanym roku zasadą w ramach jej działalności było stosowanie ujemnej marży, wręcz przeciwnie. Strona nie była w stanie przedłożyć wydruków z kasy fiskalnej, czy innych dowodów potwierdzających fakt dokonywania znacznych przecen i ich rozmiarów. Prawidłowo, zdaniem Sądu, dokonały organy szacowania (metodą remanentową), opierając się gównie o dokumentację przedstawioną przez stronę (remanenty na początek i koniec badanego roku). Jednocześnie Sąd potwierdził zasadność zakwestionowania prawa strony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z otrzymaniem faktur za dostawę energii elektrycznej do lokalu przy ul. Ł. w K., oraz opłatę za telefon w lokalu przy ul. D. w K., wskazując, że lokal ten nie był przez stronę wykorzystywany w działalności gospodarczej, zamieszkiwała w nim natomiast strona z rodziną, wobec czego nie sposób przyjąć, że tylko podatniczka, w sprawach prowadzonej działalności, korzystała z tego telefonu, w szczególności że w tej działalności strona wykorzystywała dwa inne telefony stacjonarne oraz dwa komórkowe. Sąd potwierdził również prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W. w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży ½ udziału we własności lokalu użytkowego przy ul. Ł. – stwierdzając, że zarzuty strony, iż nie istniała możliwość wyodrębnienia dwóch lokali nie znajdują potwierdzenia w opinii biegłego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił stronie dochód za 2004 r. w wysokości 4.521,03 zł, stwierdzając, że przysługujące stronie odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych, które nie podlegały odliczeniu w latach poprzednich jest wyższe od dochodu o kwotę 46.039,28 zł. czyli strona nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego za 2004 r. W zakresie kosztów uzyskania przychodu organ ustalił wartość spisu z natury z dnia 2.01.2004r. na kwotę 783.424,86 zł oraz wartość spisu na dzień 3.01.2005 r. na kwotę 741.738,16 zł. Organ uznał za wiarygodne część wyjaśnień strony, wynikających z zestawienia dołączonego do pisma z dnia 02.11.2009 r., uwzględnił tzw. czeski błąd przy spisie wartość spisu na dzień 2.01.2004 r. i ostatecznie ustalił wartość spisu z natury na dzień 01.01.2004 r. na kwotę 781.639,44 zł. Organ uznał, że strona zaniżyła ponadto koszty zakupu towarów handlowych o kwotę per saldo 2.197,55 zł, przez co w konsekwencji ustalono, że w 2004 r. strona poniosła wydatki na zakup towarów handlowych, udokumentowane fakturami, na kwotę 334.116,70 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tak ustalony zakup winien być powiększony o kwotę 163.522,08 zł – stanowiącą wartość towarów handlowych (przed uwzględnieniem zeznanych przez stronę ubytków) wchodzących w skład "nadwyżki" towarów, wynikającej z remanentu na dzień 03.01.2005 r. ( ustalonej przez organ odwoławczy na kwotę 161.886,86 zł), bowiem nie można uznać że strona nieodpłatnie otrzymała towary stanowiące nadwyżkę w remanencie końcowym, dla których nie stwierdzono dowodów zakupu. W efekcie organ odwoławczy przyjął, że w 2004 r. strona poniosła wydatki na zakup towarów handlowych w kwocie 497.638,78 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko organów podatkowych w kwestiach: zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki za użytkowanie telefonu stacjonarnego, znajdującego się w mieszkaniu podatniczki przy ul. D. [...] w K., zawyżenia kosztów uzyskania przychodu przez ujęcie w nich części opłat z tytułu posiadania lokalu użytkowego przy ul. Ł. w K., za okres po sprzedaży udziału ½ własności tego lokalu ( oraz zawyżenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wymienionego lokalu, ustalenia co do zaniżenia przychodu z tytułu najmu lokalu użytkowego położonego w K. przy ul. Ł. [...]oraz przychodu ze sprzedaży ½ udziału w tym lokalu. W skardze od powyższej decyzji D. G. zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 – 5, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania określonych w tych przepisach, przepisów o postępowaniu dowodowym oraz zasady oceny dowodów, błędne, sprzeczne z dowodami ustalenia faktyczne oraz naruszenie art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 23 Ordynacja podatkowa oraz § 11 rozporz. Min. Fin. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów i wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. Zarzuciła strona, że organy podatkowe niesłusznie uznały, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie lub w sposób wadliwy i dokonały oszacowania przychodu. Ustalenia faktyczne mające wpływ na uznanie księgi za nierzetelną nie były poczynione w oparciu o przeprowadzone dowody. Zarzuciła skarżąca, że w oparciu o materiał dowodowy, obowiązujące przepisy w zakresie zasad dokumentowania obrotu handlowego przez stronę nie można ustalić istnienia żadnych nadwyżek w oparciu o spisy remanentowe na początek i koniec roku 2004 r., bowiem ww spisy były sporządzone wadliwie, a w oparciu o wadliwe spisy nie można ustalić ani nadwyżki ani kosztu własnego. Zdaniem skarżącej księga przychodów i rozchodów bezpodstawnie nie została uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, organ II instancji nie wskazał żadnej transakcji sprzedaży, która nie została ujęta w podatkowej księdze. Skoro postępowanie dowodowe nie wykazało nierzetelności w prowadzeniu przez podatniczkę księgi, to nieuzasadnione jest określenie przychodu w drodze szacowania. Podstawowym dokumentem przy zastosowanej metodzie szacowania były wadliwe spisy z natury, które z powodu wadliwości nie mogły zostać do tego celu użyte. Zdaniem skarżącej zastosowanie w sprawie winien mieć przepis art. 23 § 2 Ordynacji, bowiem zgromadzone dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez dokonywania szacunku. Skoro nie było rzekomych "nadwyżek". To nie można było zwiększyć o ich wartość zakupów handlowych. Zakwestionowała skarżąca również stanowisko organu wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z lokalami przy ul. D. i Ł. w K. Telefon zainstalowany w mieszkaniu przy ul. D. służył prowadzeniu działalności gospodarczej i w wyniku rozmów prowadzonych z tego telefonu doszło m.in. do sprzedaży lokalu przy ul. Ł. Podniosła, w odniesieniu do przychodu z tytułu najmu pomieszczeń przy ul. Ł., że miała prawo nie pobierać czynszu za maj i czerwiec 2004 r., bowiem w tym okresie lokal nie nadawał się do użytkowania i nie był wykorzystywany do celów mieszkaniowych, ale był wówczas remontowany na koszt najemcy, a zatem czynsz się nie należał wynajmującemu. Skarżąca ponownie podnosiła, że przedmiotowy lokal nie nadawał się do wydzielenia dwóch odrębnych lokali. W dalszym ciągu skarżąca kwestionowała też opinię biegłego, która miała wpływ na ustalenie przychodu ze sprzedaży prawa współwłasności lokalu przy ul. Ł., podnosząc, że opinia ta jest wadliwa i dotyczy innej powierzchni. Cena sprzedaży podana przez skarżącą była ceną rzeczywistą i wynikała z powiązań rodzinnych skarżącej z kupującymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uchylając pierwotnie wydaną decyzję organu II instancji WSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. zakwestionował dokonaną przez organy podatkowe z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie odnoszącym się do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w firmie "A", dotyczącym stwierdzonej nadwyżki w towarach na koniec 2004 r. – czyli w towarach, które nie znalazły pokrycia w remanencie początkowym i dowodach zakupu, które to naruszenie mogło rzutować na określenie rozmiarów przychodu z tego tytułu (straty). Organy podatkowe uznały, iż strona uzyskała nieodpłatnie towary stanowiące nadwyżkę w remanencie końcowym, co rzutowało bezpośrednio na określenie rozmiaru przychodu. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie ustaliły okoliczności świadczących o nieodpłatnym otrzymaniu przez stronę towarów, nie ustaliły kto te towary miał stronie przekazać, ani okoliczności przekazania. Sąd podkreślał, że ustalenie, iż towary nie pochodziły od ujawnionych dostawców nie przesądza, że uzyskano je nieodpłatnie., zaczym brak było tez podstaw do ustalenia przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazywał w powołanym wyroku z dnia 28.10.2010 r., że organ dopuszczając różne możliwe warianty powstania nadwyżki remanentowej jednocześnie jeden z nich traktował priorytetowo uznając, że nadwyżki te stanowią przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie towarów, nie wskazując jednak jakie okoliczności faktyczne i dowody przesądzają o takiej kwalifikacji przychodu, nie ustalając okoliczności, które świadczyłyby o faktycznie darmowym otrzymaniu towarów przez skarżącą, ani kto tego miał dokonać. Zakwalifikowanie nadwyżki towarów handlowych jako towarów otrzymanych nieodpłatnie naruszało zatem zasadę swobodnej oceny dowodów. Podzielił natomiast Sąd stanowisko organów podatkowych uznających podatkowe księgi podatkowe za nierzetelne oraz istnienie podstaw do wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W wyroku Sąd podkreślał, że weryfikacja ksiąg wykazała, że strona nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń, które winny być ujęte w ewidencji i przyjęte do rozliczenia. Koszt własny zakupionych towarów jest wyższy od zadeklarowanego przychodu z ich sprzedaży, co nakazywało przyjąć, że strona nie ujęła w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Podstawę uznania ksiąg za nierzetelne stanowił fakt ustalenia nadwyżek występujących w spisie z natury na koniec 2004 r., które organ prawidłowo wyliczył na kwotę 161.886,86 zł. Nierzetelności te – nieuzasadniony ujemny koszt własny sprzedaży oraz nadwyżki towarów handlowych w spisie z natury na koniec 2004 r. są istotne dla sprawy. Weryfikacja danych spisu z natury na koniec danego roku i ich konfrontacja z zapisami zawartymi w spisie z początku nowego roku oraz dowodami źródłowymi pozwala ocenić księgi podatkowe z punktu widzenia ich rzetelnego prowadzenia. Także uznał Sąd za prawidłowe postępowanie w zakresie gromadzenia dowodów w sprawie, jak i ich ocenę. Podzielił Sąd stanowisko, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie tezy, że ujemny koszt własny sprzedaży towarów handlowych stanowi w istocie stratę z działalności handlowej. Brak dowodów , na stosowanie zaniżonych marż, a strona nie była w stanie przedłożyć wydruków z kasy fiskalnej, czy innych dowodów potwierdzających fakt dokonywania znacznych przecen i ich rozmiarów. Uznał Sąd także za prawidłową przyjętą metodę szacowania – metodę remanentową stwierdzając, że pozwalała ona na wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania najbliższej rzeczywistej, gdyż bazowała ona w większości na dokumentacji przedstawionej przez stronę tj. remanentach na początek i koniec badanego roku. Prawidłowość przyjętej metody potwierdza fakt, że zbliżony wynik uzyskano dokonując wyliczenia obrotu przy zastosowaniu metody kosztowej. Podkreślił także Sąd zasadność zakwestionowania prawa strony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z otrzymaniem faktur za dostawę energii elektrycznej do lokalu przy ul. Ł. w K. - wskazując, że lokal ten nie był przez stronę wykorzystywany w działalności gospodarczej, oraz opłatę za telefon w lokalu przy ul. D., w którym zamieszkiwała strona z rodziną, gołosłowne są twierdzenia strony, iż tylko ona w sprawach prowadzonej działalności korzystała z tego telefonu. W wyroku tym Sąd ocenił także jako bezzasadne zarzuty związane z określeniem przychodu ze sprzedaży ½ udziału we własności lokalu użytkowego przy ul. Ł. Wskazał, że twierdzenia strony, iż nie istniała możliwość wyodrębnienia dwóch lokali nie znajdują potwierdzenia w opinii biegłego, który wyszacował koszt "wyjścia" ze współwłasności. Przeciwny wniosek nie wynika również z załączonego do skargi operatu. Z kolei powierzchnia użytkowa lokalu, jaką przyjęto w sprawie podatkowej (252,5 m2), wynikała zarówno z aktów notarialnych obejmujących transakcje nabycia lokalu przez skarżącą i zbycia udziału, a także z opinii biegłego. Sąd stwierdził także, iż to, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania nie ujawnił treści aktów notarialnych, nie stanowi powodu mogącego doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu bez naruszenia art. 19 przyjęły również organy, że podatniczka nie wskazała przyczyn usprawiedliwiających sprzedaż udziału po cenie znacznie odbiegającej od warunków rynkowych. Istotą bowiem stanowiska strony była niemożność sprzedaży lokalu na rynku, podczas gdy organ ocenił te wyjaśnienia jako niewiarygodne. Późniejsze modyfikowanie usprawiedliwienia, nie mogło już wpływać na ocenę postępowania organu pierwszej instancji, gdyż wykraczało poza procedurę przewidzianą w przywołanym przed chwilą przepisie. Za nieuzasadnione uznał wreszcie Sąd zarzuty podatniczki dotyczące zaniżenia przychodu z tytułu najmu pomieszczeń przy ul. Ł. [...] i [...]. Argumenty podniesione obecnie w skardze – że nie doszło do wydania lokali najemcom przed przystosowaniem tych pomieszczeń do użytkowania, w związku z czym czynsz za maj i czerwiec 2004 nie był pobierany, nie znajdują potwierdzenia w aktach, w szczególności w samych umowach najmu, z których wynika, że lokal nr [...] miał być wydany najemcy 26.10.2002 r. , natomiast lokal nr [...] – 01.03.2003 r., zaś najemcy byli zobowiązani do przystosowania lokalu technicznie na własny koszt. Przytoczone stanowisko Sądu zajęte w wyroku uchylającym poprzednio wydaną decyzję organu II instancji wskazuje wprost, że Sąd zakwestionował jedynie dokonaną przez organy podatkowe ocenę ustalonych nadwyżek w towarach w 2004 r. jako nieodpłatne świadczenie wskazując na brak postępowania oraz dowodów w zakresie takiej oceny. Przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowiąc, że "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia" oznacza oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracyjnymi w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w wyniku których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu. Dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący ma wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego, pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a więc ocena, której logiczną konsekwencją było pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu i która zdeterminowała stanowisko sądu w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 10.06.1998 r. sygn. ISA 1071/97 niepubl.). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 22.03.1999 r. sygn. IVSA 527/97, niepubl.). Zarówno więc organ jak i sąd rozpatrując ponownie sprawę obowiązani są zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16.12.1998 r. sygn. ISA 977/98, niepubl.; wyrok z dnia 27.11.1998 r. sygn. ISA 1015/98, niepubl.). Przeprowadzając ponowne postępowanie w sprawie w granicach wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. (sygn. ISA/Wr 407/10) uchylającym poprzednio wydaną decyzję organu II instancji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił "nadwyżkę" w towarach na koniec 2004 r. tj. w towarach, które nie znalazły pokrycia w remanencie początkowym i dowodach zakupu na kwotę 161.886,86 zł. , co nie było kwestionowane przez Sąd w wyroku z dnia 28 .10.2010 r. Dokonując ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał organ odwoławczy, że zebrany materiał dowodowy nie uprawniał do przyjęcia, że wartość towarów wchodzących w skład "nadwyżki" stanowi wartość nieodpłatnych świadczeń w naturze, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu towary stanowiące "nadwyżkę" pochodziły z zakupów, które nie zostały wpisane do księgi przychodów i rozchodów, bowiem strona nie wykazała, zresztą także nie twierdziła, a organ podatkowy nie ustalił okoliczności świadczących o tym, że towary stanowiące przedmiotową nadwyżkę zostały stronie przekazane nieodpłatnie. Ustalając "nadwyżkę" organ odwoławczy przyjął jako "bazę", podobnie jak strona w swoich zestawieniach, dane wynikające z zał. nr 1 do protokołu badania ksiąg, co skutkowało ustaleniem "nadwyżki" w wysokości 166.659,84 zł., którą organ odwoławczy zmniejszył następnie o kwotę 4.772,98 zł zł, zakładając, że w spisie mogły być ujęte pod innymi nazwami niż w fakturach towary o podobnym wyglądzie, bądź przeznaczeniu. Korekty te doprowadziły do ustalenia "nadwyżki" towarów na koniec 2004 r., jak wyżej powiedziano, na kwotę 161.886,86 zł. Przeprowadzona ocena zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, wykonana zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powoływanym wyroku Sądu oraz zawartą w nim oceną prawną, pozwoliła na przyjęcie, iż stwierdzona "nadwyżka" w towarach jest konsekwencją nieujawnionych w księdze podatkowej zakupów towarów. Uwzględnione przez organ odwoławczy wskazówki zawarte w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. w konsekwencji doprowadziły do ustalenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów za pomocą metody remanentowej, przy zastosowaniu średniej marży ważonej dla sprzedanych towarów, przy przyjęciu, iż strona w 2004 r. stosowała podobne marże takie, jak sama podatniczka podała w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. , co spełnia wymóg art. 23 ust. 5 Ordynacji podatkowej, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło na ustalenie dochodu strony na kwotę 4.521,03 zł. z działalności gospodarczej, co przy uwzględnieniu wydatków mieszkaniowych w kwocie 46.039,29 zł, które nie znalazły pokrycia w dochodach uzyskanych w latach poprzednich oraz składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 987,68 zł, skutkowało uznaniem braku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią omówionego wyżej przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ odwoławczy zastosował się do wywiedzionych przez Sąd w wyroku z dnia 30 sierpnia 2010 r. wskazówek i oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani też przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, podkreślić należy, że w skardze skarżąca podnosi zarzuty, których niezasadność została wykazana w postępowaniu toczącym się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i szeroko omówiona w wydanym w sprawie wyroku w postępowaniu dotyczącym poprzednio zaskarżonej decyzji. Zarzut, iż spisy remanentowe na początek i koniec 2004 r. były sporządzone wadliwie i nie mogą stanowić podstawy do dokonywania jakichkolwiek ustaleń, podnoszony był także w skardze wniesionej od poprzednio wydanej decyzji przez organ odwoławczy i Sąd, którego stanowisko podziela Sąd rozpoznający nin. skargę, nie podzielił jego zasadności, albowiem nie stwierdzono nierzetelności spisów z natury, w tym także spisu sporządzonego na koniec 2004 r., a przyznać należy, że organy podatkowe wykorzystały wszelkie środki dowodowe, uwzględniając szeroko wnioski skarżącej, w celu wyjaśnienia sprawy. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.sa Sąd oddalił skargę jako bezzasadną.